Содержание к диссертации
Введение
Теоретические аспекты обложения налогом на добавленную стоимость 8
1.1. История учета налоговых процедур на добавленную стоимость в России и за рубежом 8
1.2. Элементы налогообложения и учета по налогу на добавленную стоимость 18
1.3. Понятие недобросовестности налогоплательщиков в учетных и налоговых процедурах 32
Система учета и контроля по налогу на добавленную стоимость 43
2.1. Методические аспекты камеральных налоговых проверок как важнейшего инструмента налогового контроля 43
2.2. Теоретические и методические принципы проведения выездных налоговых проверок 64
2.3.Проблемы возмещения НДС из федерального бюджета 87
Направления развития учетных и налоговых процедур по налогу на добавленную стоимость 98
3.1. Рекомендации по проведению учетных и налоговых процедур 98
3.2. Предложения по введению новых форм расчетов по НДС 106
3.3. Методические рекомендации по выявлению и предотвращению применения налогоплательщиками схем ухода от обложения налогом на добавленную стоимость 116
Заключение 155
Список используемой литературы 162
- История учета налоговых процедур на добавленную стоимость в России и за рубежом
- Методические аспекты камеральных налоговых проверок как важнейшего инструмента налогового контроля
- Рекомендации по проведению учетных и налоговых процедур
Введение к работе
В России на протяжении более 10 лет остро стоит проблема уклонения от налогов. Налогоплательщики прибегают к всевозможным способам снижения сумм налогов или к уходу от их уплаты.
В настоящее время закономерен повышенный интерес к проблематике теневой активности организаций, "творческой" неуплате налогов и эффективности налогового администрирования, ведь результат этих нерешенных проблем - ежегодный стабильный рост совершаемых в стране налоговых правонарушений, необоснованное возмещение из бюджета недобросовестными налогоплательщиками значительных сумм налога на добавленную стоимость.
Переход российской экономики к рыночным условиям хозяйствования требует нового подхода к организации форм учета и контроля расчетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с тем, что в настоящее время доходы от поступления налога на добавленную стоимость составляют примерно 40 процентов от общих налоговых поступлений.
Сложившаяся система учета и контроля не обеспечивает в должной мере полноту поступления НДС в бюджет, поскольку допускает возможность применения налогоплательщиками схем ухода от обложения налогом на добавленную стоимость и необоснованного возмещения НДС из бюджета.
Российская практика осуществления учетных и налоговых процедур в отношении налога на добавленную стоимость показала, что на сегодняшний день отсутствуют методические разработки по организации учета и контроля с целью соблюдения полноты поступления НДС в бюджет. Поэтому проблемы научного обоснования и практического применения методик учета и контроля, способствующих полноценному пополнению федерального бюджета за счет поступления НДС, приобретают наибольшую значимость.
Таким образом, актуальность темы исследования определяется необходимостью разработки моделей учета и контроля, позволяющих обеспечить полноту поступления НДС в бюджет.
При выполнении работы критически изучено действующее налоговое законодательство и концепции по его совершенствованию. В качестве информационной базы использовались законодательные и нормативные акты, инструкции и методические указания и рекомендации Министерства Финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, научных конференций.
При рассмотрении конкретных вопросов были использованы теоретические исследования в области учета, налогообложения, контроля за правильностью исчисления НДС, законодательства по НДС российских и зарубежных авторов, в которых рассматривался комплекс проблем теории и практики налогообложения как фундаментального, так и прикладного характера. Прежде всего, это работы классиков экономической теории А. Смита, Д. Риккардо, К. Маркса, Дж. Кейнса, М. Фридмена, Р. Харрода, А. Лернера, У. Шульца, Ф. Ноймарка, А. Маршалла, Г. Стайна, Г. Шмольдерса, А. Лэффера, Н. И. Тургенева, В.А. Альтшулер, СЮ. Витте.
Значительный вклад в развитие теории и практики налогообложения внесли такие отечественные и зарубежные ученые, как: А. А. Соколов, А. А. Тривус, В. А. Брызгалин, Л. П. Павлова, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Т. Ю. Сергеева, В. В. Ильин, С. Д. Шаталов, Д. Г. Черник, А. Хансен, К. Р. Макконел, С. А. Брю. и другие авторы.
Научная необходимость разработки рекомендаций по формированию усовершенствованных направлений налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налога на добавленную стоимость требует проведения дополнительных исследований и представляет практический интерес с позиции выбора наиболее эффективных форм осуществления налогового контроля.
5 Целью диссертационного исследования является разработка научно-обоснованной теоретико-методической концепции совершенствования учета и контроля по налогу на добавленную стоимость.
Цель диссертации предопределила последовательное решение следующих задач:
- исследовать историю появления НДС в России и зарубежный опыт
косвенного налогообложения;
обосновать необходимость адаптации в рамках учета и контроля налога на добавленную стоимость понятия «недобросовестного» налогоплательщика;
изучить организационные аспекты учета и контроля при применении налогоплательщиками путей ухода от обложения НДС;
усовершенствовать учетные процедуры расчетов по НДС;
- разработать направления налогового контроля по налогу на
добавленную стоимость.
Объектом диссертационного исследования являются взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость.
Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методических, аналитических, организационных и практических разработок в области учета и налогового контроля по налогу на добавленную стоимость.
Теоретической и методологической основой исследования послужили результаты научных и практических трудов российских и иностранных ученых и специалистов в области косвенного налогообложения; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и по применению налога на добавленную стоимость; периодические издания; материалы научных конференций.
Информационной базой исследования послужили статистические данные Управлений Федеральной налоговой службы Российской Федерации по
Рязанской т Орловской областям, результаты проведения налогового контроля ряда налогоплательщиков НДС.
Для достижения целей диссертационного исследования и решения определенных в нем задач применены методы исторического, логического и системного анализа, проведены сравнительный и структурно-динамический анализ. В работе используется системный подход при изучении теории и практики учета и контроля.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованных теоретических и методических положений в области учета и контроля по налогу на добавленную стоимость.
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в дополнении существующих положений, описании методических приемов, совершенствовании принципов учета и контроля по налогу на добавленную стоимость.
Практическая ценность диссертационного исследования заключается в выработке теоретических выводов и методических рекомендаций, которые могут быть использованы государственными органами для совершенствования законодательной базы, а так же при разработке методичек по проведению камеральных и выездных налоговых проверок по налогу на добавленную стоимость.
Основные положения и результаты, сформулированные в диссертационном исследовании, были изложены и обсуждены на Международной научно-практической интернет-конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2005 г.), Международной научно-практической конференции «Формирование в учетно-аналитической системе налогооблагаемых показателей при переходе на МСФО для целей финансового менеджмента и налогового администрирования предприятий АПК» (Орел, 2006 г.), Международной научно-практической конференции «Международные стандарты финансовой отчетности, Международные стандарты аудита и
7 глобализация налогообложения: прогноз и перспективы развития» (Орел, 2005 » г.).
Методология диссертационного исследования и теоретическая концепция получили конкретное отражение в учебном процессе, лекциях автора в Рязанском институте Бизнеса и Управления по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Налогообложение некоммерческих организаций», «Аудит», «Методология аудиторских проверок», «Правовые основы бухгалтерского учета».
История учета налоговых процедур на добавленную стоимость в России и за рубежом
Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями государства, с одной стороны, и хозяйствующих субъектов и граждан, с другой стороны, по поводу формирования государственных финансов. В условиях рыночной экономики налоги являются главным методом мобилизации доходов в государственную казну и способствуют государственному регулированию экономической деятельности юридических и физических лиц.
Существенный вклад в развитие теории налогов внесли российские ученые СЮ. Витте, Н.И. Тургенев, В.А. Альтшулер, А.А. Тривус, А. Соколов и др. [100, 137, 154, 157, 158]
Министр финансов России С. 10. Витте в начале прошлого века в своем труде "Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве" определял налоги как "принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития". Таким образом он подчеркивал императивный характер налогов, однако не проводил различий между налогами и сборами. [137]
А. Соколов полагал, что "под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики, без предоставления плательщикам его специального эквивалента". [154]
Данное определение представляется нам наиболее полным, поскольку оно указывает еще и на то, что налоги не только выполняют фискальную функцию, но и служат для "достижения каких-либо задач экономической политики". Вместе с тем в качестве плательщиков налога он выделяет лишь "хозяйствующих лиц или хозяйств", упуская из виду граждан, не занимающихся предпринимательской деятельностью, но тоже являющихся налогоплательщиками.
За рубежом теоретические споры велись не столько о сущности налогов как экономической категории, с объективным существованием и необходимостью которой все были согласны, сколько о той роли, которую играли налоги в экономике государства. Современное развитие западной экономической мысли характеризуется противостоянием кейнсианской школы (Дж. М. Кейнс, А. Хансен, Р. Харрод, А. Лернер, У. Шульц, Ф. Ноймарк и др.) и неоклассической школы (А. Маршалл, Г. Стайн, Г. Шмольдерс, А. Лэффер и др.), что и определило два основных направления в теории государственных финансов. Представители первого направления исходят из идеи активного государственного вмешательства в экономику, соответственно определяется и сущность налогов: кейнсианцы рассматривают налоги прежде всего как орудие экономической политики государства. Кейнс руководствовался так называемым психологическим законом, по которому люди склонны увеличивать свое потребление, но не в такой степени, в какой увеличился доход. Его последователи создали теорию экономического роста. А их противники -сторонники неоклассической школы - считают налоги чисто фискальным инструментом и утверждают, что государственное регулирование экономики должно быть ограниченным. Представители неоклассического направления пропагандировали идеи свободного предпринимательства при ограничении государственного регулирования. [102]
На основе взгляда на научные теории можно сделать вывод о том, что налоги используются как инструмент регулирования экономических процессов, а значит, и как средство влияния на инвестиционную деятельность.
Налоги являются рычагом косвенного государственного воздействия на инвестиционную деятельность. Становление налоговой системы в России происходило в обстановке, которая лишала возможности в процессе этого становления решать перспективные задачи регулирования экономики. Переход к рыночным отношениям сопровождался и сопровождается усилением инфляционных тенденций. Это вызвало резкое обесценение бюджетных средств и увеличение дефицита бюджета, что вынудило государственные органы управления повышать налоги. Однако высокие налоговые ставки привели к бездействию финансовых стимулов предприятий. Рост налоговой нагрузки спровоцировал уменьшение числа платежеспособных агентов.
Поэтому на сегодняшний день, по мнению А. Виссарионова, О. Еланчука, В. Барда, Л. Павловой, А. Брызгалина, В. Панскова цель налогового регулирования инвестиционной деятельности - способствовать экономическому росту при помощи направления налоговых инструментов на государственную поддержку накопления в реальном секторе ресурсов для реконструкции и повышения конкурентоспособности действующего производства.
Следовательно, одной из ключевых задач налоговой политики является создание благоприятного налогового климата для роста уровня и эффективности производства и инвестиций. [114, 138, 141, 137]
НДС был изобретен в 1919 г. в Германии Вильгельмом фон Сименсом в качестве "облагороженного налога с оборота"; в товаре НДС всегда занимал строго определенную процентную долю. Классический налог с оборота в длинной цепочке переделов или перепродаж в полном объеме взимается на каждом этапе, порождая каскадный эффект и приводя к тому, что на каждом следующем этапе налог берется и с суммы налогов, уплаченных на всех предыдущих этапах. [160]
Впервые НДС как замена налога с оборота был введен во Франции в 1954 г. Затем он получил распространение странах-членах ЕЭС. В настоящее время он применяется более чем в 90 государствах.
Появление НДС в Российской Федерации связано с началом рыночных реформ. Существовавший до конца 80-х годов XX в. в СССР экономический уклад, основывавшийся исключительно на государственной форме собственности, позволял обеспечивать финансовые потребности общества, не прибегая к взиманию налогов. Аккумулирование и распределение огромных финансовых средств благодаря административным методам управления экономикой фактически осуществлялось вне налогового механизма. [130]
В то же время в Европе складывалась единая система налогообложения, позволяющая предприятиям разных стран осуществлять внешнеэкономическую деятельность, попадая под одинаковое налогообложение. В целях создания такой системы 11 апреля 1967 г. была принята Вторая директива Совета Европейского экономического сообщества (ЕЭС), которая объявила НДС основным косвенным налогом стран-членов Сообщества. В соответствии с этим документом до 1972 г. страны-члены ЕЭС должны были разработать соответствующие законодательные акты и ввести налог на своей территории. Наличие НДС в налоговой системе является обязательным условием вступления государства в члены ЕЭС. В большинстве европейских стран была установлена ставка НДС 16,5%.
В то же время в ряде ведущих стран этот налог не взимается. Так, например, в США признано нецелесообразным его введение из-за опасения перекоса в сторону косвенных налогов в ущерб прямым.
В 1930-1932 гг. в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа (постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.), в результате которой все налоговые платежи предприятий были унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Плательщиками налога с оборота были государственные производственные объединения, предприятия, организации, предприятия общественных и кооперативных (кроме колхозов) организаций (фабрики, заводы, фирмы, оптово-сбытовые организации, специализированные оптовые организации министерства торговли союзных республик, предприятия и организации потребительской кооперации и др.), действовавшие на основе хозрасчета, имевшие самостоятельный баланс и расчетный счет в Госбанке СССР. Налогом с оборота в СССР облагалась выручка от реализации по розничным или оптовым ценам промышленности (с налогом с оборота) товаров собственного производства или собственной закупки всем покупателям, а также при отпуске по указанным ценам отдельных товаров (растительное масло, дрожжи, ферментированный табак, ткани, вата и др.) внутри объединения, предприятия. Не включалась в облагаемый оборот выручка: от реализации товаров, по которым не установлено обложение налогом с оборота (мясомолочные товары, овощи, картофель, фрукты и др.); при отпуске товаров в установленном порядке по оптовым ценам предприятий (без налога с оборота) для экспорта внешнеторговым организациям и т.д.
Августовские события 1991 г. ускорили процесс формирования политически самостоятельного государства с самостоятельной системой налогообложения. Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты такие основополагающие налоговые законы как: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу), Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в настоящее время утратил силу). [122]
Методические аспекты камеральных налоговых проверок как важнейшего инструмента налогового контроля
Налоговые проверки являются самой распространенной формой налогового контроля, позволяющей наиболее эффективно и основательно контролировать деятельность налогоплательщика. Налоговые проверки можно классифицировать по их содержанию на камеральную, выездную, встречную. [4,116]
По мнению И. И. Горленко, в последнее время существенно возросла роль камеральных налоговых проверок. Расширение прав налогового органа в получении необходимой информации о налогоплательщике позволило значительно увеличить результативность таких проверок (например, по обоснованности возмещения налогоплательщикам из бюджета сумм НДС по экспортным операциям). [119]
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральной налоговой проверке подвергаются все организации, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. [4, 118]
В ходе камеральной проверки объем сведений, объяснений, документов, подтверждающих правильность и своевременность уплаты налогов, не регламентируется. Указанные документы могут быть переданы в виде заверенных подписью руководителя организаций копий с приложением печати организации и указанием даты заверения. При этом какое-либо возмещение расходов налогоплательщика на изготовление копий документов НК РФ не предусмотрено.
На основании ст. 126 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент) может быть привлечен к ответственности в случае непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено, в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется только по результатам выездной налоговой проверки. Вместе с тем ст. 115 НК РФ содержит ссылку на акт как камеральной, так и выездной налоговой проверок. Такая несогласованность правовых норм дает основания налоговому органу в каждом конкретном случае принимать самостоятельное решение о необходимости составления документа о проведенной камеральной проверке. [4, 119, 118, 132, 127]
В своем послании Федеральному Собранию Российской Федерации от 24 мая 2005 года «О бюджетной политике в 2006 году» Президент Российской Федерации, говоря об основных проблемах, требующих решения отметил, что действующее налоговое законодательство пока не в полной мере обеспечивает благоприятные условия для эффективного развития отечественного бизнеса, реализации долгосрочных инвестиционных проектов. В налоговой системе все еще сохраняются элементы, искажающие экономически обоснованную предпринимательскую мотивацию и препятствующие выводу хозяйственной деятельности из тени. Налоговый учет и отчетность остаются неоправданно усложненными, что особенно чувствительно для малого и среднего бизнеса. [96]
Рекомендации по проведению учетных и налоговых процедур
Налогоплательщики обязаны по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно провести инвентаризацию кредиторской задолженностей. По результатам инвентаризации определяется кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами и подлежащие налоговому вычету.
Налогоплательщики, применявшие до 1 января 2006 года метод "по оплате", по операциям (в том числе товарам, работам, услугам), принятым на учет до 1 января 2006 года, производят налоговые вычеты в течение 2006-2007 годов в прежнем порядке, то есть при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. При этом если до 1 января 2008 года указанные налогоплательщики не оплатили суммы налога, предъявленные им продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, то налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
Налогоплательщики, применявшие до 1 января 2006 года метод "по отгрузке", производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями (1/6 при ежемесячном исчислении НДС или 1/2 при ежеквартальном).
Таким образом, с 1 января 2006 года вычетам подлежат:
- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ; - суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Все остальные условия применения налоговых вычетов сохраняются и после 1 января 2006 года, в частности, наличие счета-фактуры и факта принятия на учет товаров (работ, услуг).
При введении механизма налоговых вычетов "по предъявлению" еще более возрастает роль счетов-фактур как основного налогового документа, необходимого для вычета налога.
В этом случае право на зачет возникает вне зависимости от оплаты. Для этого необходимо доказать факт предъявления НДС. Иными словами, необходимо доказать, что поставщик предъявил покупателю в цене сумму НДС.
Нами определено, что этому следует уделять особое внимание, поскольку самые незначительные отклонения от установленного порядка оформления счетов-фактур будут являться основанием для отказа в налоговом вычете.
В большинстве случаев факт наличия в цене НДС подтверждается предъявлением НДС в счете-фактуре. Однако предъявление НДС также осуществляется в договоре, акте приемки, счетах, актах сверки и иных документах.
Таким образом, факт предъявления НДС является более широким обстоятельством, нежели факт предъявления счета-фактуры. В случае, когда счета-фактуры предъявляются с какими-либо ошибками, при рассмотрении спора о наличии НДС в цене будут учитываться иные перечисленные документы.
При этом необходимо помнить, что наличие счета-фактуры является самостоятельным условием принятия НДС к вычету.
Помимо изложенного выше отметим, что принятию на учет активов предшествует составление соответствующих первичных документов.
В связи с этим, вычетам подлежат, предъявленные суммы НДС, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении, либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
Таким образом, по нашему мнению, в настоящее время возрастает роль надлежащего оформления первичных документов бухгалтерского учета, на основании которых материальные ценности оприходуются, то есть ставятся на учет.
В 2005 году Межрайонной Инспекцией ФНС России № 2 по Рязанской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Пластилин», в результате которой было установлено неправомерное заявление в качестве налоговых вычетов суммы НДС в размере 40 853, 5 тыс. руб., в том числе и из-за ненадлежащего оформления первичных бухгалтерских документов.
Как следует из акта проверки, в 2003 году в соответствии с договором поставки № 4/2 от 03.01.2003 г. поставку сырья (каолина, парафина, краски и т. д.) и упаковки в адрес ОАО «Пластилин» осуществляло ЗАО «Пласт - М» ИНН 7719141162, оно же являлось и единственным покупателем готовой продукции (детского пластилина).
Согласно представленных документов (счетов-фактур, накладных) за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г. ЗАО «Пласт-М» в адрес ОАО «Пластилин» поставлено сырья и упаковки на общую сумму 245 120 948,60 руб., в том числе НДС по ставке 20% - 40 853 491,48 руб.
