Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы внутреннего контроля налога на добавленную стоимость по экспортно — импортным операциям.
1.1. Понятие системы внутреннего контроля и ее составляющие. 9
1.2.Сущность, содержание и назначение внутреннего контроля НДС в практической деятельности экономических субъектов 26
1.3 .Нормативное регулирование налогообложения и проблемы бухгалтерского и налогового учета 35
2. Организация внутреннего контроля исчисления и уплаты НДС.
2.1 Действующая система внутреннего контроля налоговой политики и налогообложения 60
2.2 Методы контроля правильности начисления и вычета НДС 79
2.3 Недостатки в организации внутреннего контроля НДС 101
3. Совершенствование внутреннего контроля НДС и пути его оптимизации.
3.1 Организация службы внутреннего контроля и определение задач и функций субъектов контроля 112
3.2.Аналитические процедуры, используемые при организации контроля. 139
3.3.Роль внутреннего контроля в оптимизации налога на добавленную стоимость 148
Заключение 154
Библиографический список 160
Приложения 170
- Понятие системы внутреннего контроля и ее составляющие.
- Действующая система внутреннего контроля налоговой политики и налогообложения
- Организация службы внутреннего контроля и определение задач и функций субъектов контроля
Введение к работе
Основную роль в российской налоговой системе играют косвенные налоги, к которым относят НДС, акцизы, таможенные пошлины, занимающие определяющее место в доходах бюджета. Наиболее существенным из применяемых в России косвенных налогов является налог на добавленную стоимость.
НДС - один из самых молодых налогов (предложен экономистом М. Лоре в 1954 году). Во Франции он стал применяться с 1958г. Однако показатель добавленной стоимости значительно раньше использовался в статистических целях. Например, в США он применялся с 1870г. для характеристики объемов промышленной продукции. В нашей стране показатель использовался в аналитических целях в период НЭПА. Необходимость применения такого показателя как добавленная стоимость в качестве объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка. В частности, Римский договор 1957 года о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС) предусматривал разработку и применение мер, направленных на гармонизацию систем косвенного налогообложения стран - членов, а наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условием вступлением в ЕЭС.
Основная функция НДС - фискальная. В среднем НДС формирует 13,5% доходов бюджетов стран, применяющих этот налог.
НДС является одним из самых сложных для исчисления налогов и одним из самых значимых и для бюджета и для предприятия. В рыночной экономике НДС — один из наиболее устойчивых и эффективных налогов. Система его сбора сравнительно проста и защищена от инфляции, а уклонение от уплаты затруднено в силу непрерывности процесса платежей и взимание его на всех стадиях движения продукции и услуг. Этот налог равномерно распределяется по всем секторам экономики. Поэтому он не выдает диспропорций и искажений в сравнительных ценах, которые возникают при использовании многих других
налогов. Поступления НДС составляют более трети доходов консолидированного бюджета.
Важным звеном в решении задачи правильности исчисления и уплаты НДС является контроль за ним. Постоянно и правильно организованный контроль дает возможность правильно исчислить и уплатить НДС. Правильно или неправильно исчисляется и уплачивается НДС, во многом зависит от того, насколько безошибочно отражены в учете финансово — хозяйственные операции.
Поэтому при организации контроля большое внимание надо уделять особенностям бухгалтерского учета, влияющим на НДС.
В настоящее время приобретают особую актуальность теоретические вопросы внутреннего контроля, его организации и методики в целом. Помимо этого существует ряд вопросов практического разрешения узловых проблем, связанных с организацией и эффективным функционированием контрольных служб на современных предприятиях с учетом накопленного опыта, создания системы, позволяющей выявить риски в системе внутреннего контроля и определять уровень качества контролирующих органов. Это и предопределило, на взгляд автора диссертационной работы, основную проблему в отношении порядка исчисления и уплаты НДС по внешнеэкономическим операциям — организацию системы внутреннего контроля налога на добавленную стоимость.
Актуальность темы исследования. Взимание налогов — важнейшая функция и одно из основных; условий существования любого государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию.
Налоги давно уже превратились в одно из наиболее эффективных средств государственного регулирования, как в сфере внутренней экономики, так ив сфере международных экономических отношений.
Основную роль в российской налоговой системе играют косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость (НДС). НДС является одним из самых сложных для исчисления налогов и одним из самых значимых и для бюджета, и для предприятия. Причины этого заключаются в
сложности нормативных актов, входящих в систему законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, тесной взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета, обуславливающей взаимное влияние этих двух учетных систем, значительной величине совокупной налоговой нагрузки российских налогоплательщиков.
Организации - экспортеры имеют ряд преимуществ по сравнению с организациями, реализующими товары на внутреннем рынке, так как Налоговым кодексом предусмотрено обложение оборотов по реализации товаров на экспорт по ставке 0%. Однако они являются объектом контроля налоговых органов, подвергаются налоговым проверкам ежегодно, в отличие от других организаций, которые проверяются в среднем один раз в три года.
Налогообложение является объектом контроля не только налоговых органов, но и объектом внутрихозяйственных субъектов контроля. Внутренний контроль обеспечивает правильность исчисления и своевременность уплаты НДС и тем самым позволяет избежать финансовых потерь.
Организации,, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, подвержены рискам, заключающимся в оплате штрафных санкций, пеней за невыполнение обязательств перед бюджетом. Это приводит к снижению чистого дохода и к уменьшению использования его на развитие материально технической базы и выплат социального характера. Практика свидетельствует о недостаточности исследования роли и значения внутреннего контроля налогообложения при внешнеэкономической деятельности.
Вопросы внутреннего контроля рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков России в области бухгалтерского учета, контроля и аудита: Афанасьева В.Г., Бакаева А.С., Барышникова Н.П., Белобжецкого М.А, Бурцева В.В., Данилевского Ю.А., Камышанова П.И., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Овсийчук В.Я., Одинцова Б.Е., Островского О.М., Сотниковой Л.В., Петровой В.И., Подольского В.И., Рогуленко Т.М., Романова А.Н., Савина А.А., Скобара В.В., Суйц В.Ф., Терехова А.А., Шеремета А.Д. и других.
Проблемы организации, методики и техники проведения контроля НДС при экспорте и импорте товаров недостаточно изучены. Отсутствие методики контроля налога на добавленную стоимость экспортных и импортных товаров, необходимость совершенствования организации внутреннего контроля над НДС обусловили выбор темы, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования состоит в изучении теории и практики внутреннего контроля над налогом на добавленную стоимость организаций и разработке методики его осуществления.
Для достижения цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи:
изучен понятийный аппарат и принципьі оценки системы внутреннего контроля;
исследовано влияние системы внутреннего контроля на правильность исчисления и уплаты НДС;
проанализированы и предложены эффективные методы контроля НДС экспорта и импорта товаров;
обоснована необходимость и подходы к созданию рациональной службы внутреннего контроля в организациях, специализирующихся на внешнеэкономической деятельности;
- изучена практика налогового планирования и оптимизации НДС.
Область исследования. Исследование соответствует паспорту
специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» — 2. «Контроль и аудит финансово - хозяйственной деятельности (методология и технология аудита)».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система внутреннего контроля над НДС в организациях, специализирующихся на внешнеэкономической деятельности.
Объектом диссертационного исследования избрана деятельность организаций Московской области, специализирующихся на внешнеэкономической деятельности.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых экономистов по проблемам развития и становления контроля, материалы научных и научно — практических конференций, нормативные и законодательные акты, регулирующие бухгалтерский учет, экономический анализ, контроль, аудит, и налогообложение внешнеэкономической деятельности.
В проведении исследования использовались методы: системного подхода; научного познания: наблюдение, сравнение, анализ и синтез, выявление причинно-следственных связей, анализ практики организации и проведения внутреннего контроля.
Информационной базой послужили распорядительные документы,
определяющие общие положения бухгалтерского и налогового учета, данные
налоговой отчетности (декларации по НДС и регистров налогового учета),
финансовой (бухгалтерской) отчетности, регистров синтетического и
аналитического учета, первичных документов предприятий,
специализирующихся на внешнеэкономической деятельности.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики внутреннего контроля налога на добавленную стоимость, учитывающей особенности налогообложения экспорта и импорта товаров.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
уточнен понятийный аппарат внутреннего контроля и дана авторская интерпретация понятия внутреннего контроля налога на добавленную стоимость по экспорту и импорту товаров;
разработана методика внутреннего контроля НДС по экспорту и импорту товаров, позволяющая определить правильность налогооблагаемой базы;
обоснованы рекомендации по созданию служб внутреннего контроля в организациях, специализирующихся на внешнеэкономической деятельности, и разработана их структура;
определены функции субъектов контроля, подлежащие разделению между отдельными специалистами;
- определены пути оптимизации налога на добавленную стоимость,
обеспечивающие снижение налоговых рисков.
Практическая значимость исследования определяется тем, что использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации \ и методике проведения внутреннего контроля на предприятиях, осуществляющих экспортно-импортные операции, позволит создать службу внутреннего контроля, которая будет обеспечивать не только контроль начисления и уплаты НДС, но и определять пути его оптимизации.
Методы организации внутреннего контроля расчетов с бюджетом по НДС, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в работе предприятий, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, а также в учебном процессе при изучении дисциплин: «Аудит налогообложения» и «Налоговый аудит».
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы исследования доложены и обсуждены на Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация России в XXI веке» (2001г.) в Московском университете потребительской кооперации, обобщены в научном издании и статьях.
Рекомендации и предложения, разработанные в диссертационном исследовании, используются в практической деятельности ОАО «Ракетно — космической корпорации «Энергия» имени СП. Королева» (справка о внедрении от 08.04.2004г.), ОАО «Русская нефтяная группа» (справка о внедрении от 24.06.2004г.).
Публикации., Основные положения диссертации опубликованы в 4 научных работах, общим объемом 8,33п.л., в т.ч. авторских 4,24.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, библиографического списка и заключения, содержит 28 таблиц, 2 рисунка, 132 наименования используемой литературы и 18 приложений. Работа изложена на 228 листах машинописного текста.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы, освещены апробация и внедрение результатов проведенного исследования.
Основная часть исследования в целях логики его изложения разделена на три главы. Материалы первой главы служат исходной теоретической базой последующего материала, поскольку в ней даются общие представления о внутреннем контроле НДС по экспортно-импортным операциям.
В первой главе «Теоретические основы внутреннего контроля налога на добавленную стоимость по экспортно-импортным операциям» рассмотрено: понятие системы внутреннего контроля и ее составляющие, сущность, содержание и назначение внутреннего контроля НДС в практической деятельности экономических субъектов, нормативное регулирование налогообложения и проблемы бухгалтерского и налогового учета НДС.
Во второй главе «Организация внутреннего контроля исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» изучена действующая в организациях система внутреннего контроля и налогообложения, рассмотрены основные методы контроля начисления и вычета НДС и выявлены недостатки в организации внутреннего контроля.
В третьей главе «Совершенствование внутреннего контроля НДС и пути его оптимизации» рассмотрена возможность создания службы внутреннего контроля и разработано положение о ней, сформулированы задачи и функции субъектов внутреннего контроля налога на добавленную стоимость и определена роль службы в налоговом планировании и оптимизации НДС.
В заключении сформулированы выводы и рекомендации по результатам диссертационного исследования, направленные на дальнейшее развитие методологии внутреннего контроля НДС внешнеэкономической деятельности и совершенствование методики его проведения в предприятиях, специализирующихся на внешнеэкономической деятельности.
Понятие системы внутреннего контроля и ее составляющие
Общегосударственный контроль осуществляется: Аппаратом Президента РФ (Контрольное управление при Президенте РФ), Парламентом (Счетная палата, Контрольно-бюджетный комитет, Комитет по бюджету, налогам, банкам и финансам), Правительством РФ (Министерство финансов РФ (Контрольно-ревизионное управление), Федеральное казначейство, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю как независимому финансовому контролю за деятельностью экономических субъектов, включая контроль за федеральными государственными унитарными предприятиями и государственными унитарными предприятиями субъектов Российской Федерации [59, с.6 - 8]. Вместе с тем пока недостаточно внимания уделяется развитию и исследованию роли и значения внутреннего аудита, в то время как в странах с разви 10 той рыночной экономикой это важный инструмент управления коммерческими организациями.
Одним из важнейших элементов управления является внутренний контроль. Внутренний контроль обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а также их исполнение. К функциям внутреннего контроля часто относят оперативную, защитную, регулятивную, информационную, коммуникативную и перспективную. Последняя функция в современных условиях особенно важна, так как предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, защищает организацию от неблагоприятных последствий тех или иных действий. Например, оценка законности и целесообразности на стадии зарождения операции предотвращает действия, противоречащие требованиям нормативных документов и целям деятельности организации. [113, с.25].
Необходимыми элементами системы внутреннего контроля являются: разреши тельные подписи руководителя и главного бухгалтера на расходном кассовом ордере; создание счетов — фактур и накладных в нескольких экземплярах, сплош ная нумерация этих документов и порядок их хранения и архивирования; периоди ческие встречные взаимопроверки между разными участками в бухгалтерии. Функционирование на предприятии тщательно спланированной и организованной системы внутреннего контроля гораздо эффективнее, чем применение отдельных ее средств и элементов [65, С.5]. Под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, применяемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности [66, с. 10]. Система внутреннего контроля должна включать, в частности, процедуры, применение которых обеспечивает надзор и проверку за следующими аспектами финансово-хозяйственной деятельности:
-соблюдением требований законодательства, действующего в момент осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
-точностью и полнотой оформления документации бухгалтерского учета;
-своевременностью подготовки достоверной бухгалтерской отчетности; -предотвращением ошибок и искажений информации;
-исполнением приказов, распоряжений и других руководящих указаний на всех уровнях иерархии управления;
-обеспечением сохранности активов экономического субъекта.
Система внутреннего контроля есть в любой организации, так как руководство каждого экономического субъекта в большей или меньшей степени интересует, каким образом выполняются поставленные задачи и достигаются определенные цели развития организации.
В зависимости от времени проведения выделяют предварительный, текущий и последующий контроль [68, с.2].
Предварительный контроль предшествует совершению хозяйственной операции. Уже на этом этапе начинается разделение обязанностей, что является основой возникновения контроля. Контрольные процедуры, используемые на стадии принятия управленческого решения, направлены на предупреждение незаконных действий отдельных должностных лиц, к пресечению нецелесообразного расходования товарно-материальных ценностей и денежных средств. Таким образом, с его помощью должностные лица проводят взаимную сверку целесообразности предстоящих расходов и выявляют хозяйственные операции, которые могут принести потери. Количество объектов предварительного контроля зависит от структуры внутрихозяйственного контроля [67, C.20].
Субъектами предварительного контроля могут выступать отдельные представители руководства, а также рядовые сотрудники, на которых возложены отдельные контрольные функции. Помимо непосредственных процедур предварительного контроля, выполняемых в организации, к нему можно отнести элементы предварительного контроля, осуществляемые органами государственного и муниципального управления при регистрации экономического субъекта, вьщаче лицензий и регистрации выпусков ценных бумаг и т.д. [46, с.20].
Действующая система внутреннего контроля налоговой политики и налогообложения
Под системой внутрихозяйственного контроля за налоговой политикой следует понимать совокупность мероприятий, осуществляемых данной организацией [64, с.З].
Задачами внутреннего контроля являются:
-соблюдение в ходе осуществления хозяйственной деятельности требований, предусмотренных соответствующими законами Российской Федерации, положениями, инструкциями и другими документами нормативного регулирования, а также внутренних распоряжений организации;
-выполнение требований финансово — хозяйственной политики руководства;
-обеспечение приемлемого уровня полноты и точности документов и содержащейся в них информации;
-обнаружение и предотвращение случайных и умышленных ошибок и искажений;
При проведении структурного анализа системы внутреннего контроля следует выделить три ее основные элемента:
- систему бухгалтерского учета или учетную систему;
-контрольную среду;
-средства контроля.
Учетная система представляет собой упорядоченную и регламентированную систему сбора, регистрации, накопления и обобщения информации:
- по начислению НДС по реализации и ведения книги продаж;
- правильности изъятия НДС;
- возмещение НДС из бюджета и ведение книги покупок;
-правильности начисления расчетов по НДС и соответствия расчетов по НДС и соответствия данных деклараций данным бухгалтерского учета [92, с. 54 -75]. Учетная система включает в себя учетную политику и основные принципы ведения бухгалтерского учета; организационную структуру подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской и налоговой отчетности; порядок распределения обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведение учета и подготовке отчетности, организацию подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета [50, с.52].
От того, насколько эффективно организована и функционирует учетная система, во многом будет зависеть и эффективность системы внутреннего контроля в целом. При этом следует отметить, что первую можно считать таковой, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
- операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
- операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
- операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
- зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
- ограничена возможность появления злоупотреблений.
При этом учетная политика устанавливает единую методологию бухгалтерского учета и отчетности в организации (корпорации) и ее структурных подразделениях, а также документооборот, обеспечивающий ее реализацию [17].
Учетная политика в организации разрабатывается на основании внешних и внутренних документов и подписывается руководителем организации. Бухгалтерский и налоговый учет в организации (корпорации) осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. Главный бухгалтер обеспечивает составление в установленные сроки бухгалтерской отчетности и ее предоставление в территориальные органы Государственной налоговой службы РФ и собственникам. Контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета в корпорации осуществляется главным бухгалтером и отделом организационно — методического обеспечения финансово — хозяйственной деятельности и внутреннего контроля организации. При проверке контролируется выполнение подразделениями организации требований, изложенных в нормативных документах [45, с.10].
Организация службы внутреннего контроля и определение задач и функций субъектов контроля
Внутренний контроль над налогом на добавленную стоимость - это процесс сбора информации, анализа и экспертной оценки соблюдения учетной и налоговой политики предприятия, проверки начисления, уплаты, отнесения на расчеты с бюджетом сумм НДС, заполнения налоговой декларации по данным бухгалтерского и налогового учета.
Важным элементом организации службы внутреннего контроля НДС являются:
Приказ и Положение о службе внутреннего контроля за НДС.
Приказ утверждается руководством (Президентом) организации (Приложение 13) и принимается к руководству и исполнению под контролем действующей комиссии в составе: вице - президента по организационно — правовой и финансово — экономической деятельности. Положение утверждается вице - президентом по организационно — правовой и финансово — экономической деятельности (Приложение 14) и разрабатывается в соответствии с внешними нормативными документами, а также с учетом организационно — распорядительных документов организации. Соблюдение Профессиональных стандартов внутреннего аудита (Стандартов) является существенной предпосылкой выполнения внутренними аудиторами своего предназначения [61, с. 41 - 50].
Создание службы внутреннего контроля, как правило, вызывает определенные трудности у исполнительного органа. В диссертации предлагается перечень мероприятий, выполнение совокупности которых позволит избежать совершения ошибок при создании подразделения внутреннего контроля коммерческой организации (табл. 3.1). Приводимые ниже этапы организации отдела внутреннего контроля не включают такие действия, как поиск или прием на работу начальника службы внутреннего контроля. Это может быть выполнено в любой момент данного процесса в зависимости от конкретных обстоятельств в организации.
Например, может показаться более удобным назначить на эту должность в самом начале планирования работы с тем, чтобы он принимал участие в процессе формирования отдела на всем его протяжении. Возможно, выгоднее сначала сделать один или несколько шагов к созданию отдела для того, чтобы получить более ясное представление о том, каковы должны быть знания, опыт и квалификация того, кто займет пост начальника. Опыт свидетельствует, что такое решение лучше принимать после завершения работы над положениєм об отделе, которое будет служить основой деятельности отдела внутреннего контроля [114, с.6].
Под службой внутреннего контроля НДС следует понимать специальное подразделение или лицо, состоящее в штате организации для проведения независимого анализа и оценки ее финансово-хозяйственной деятельности и действий ее функциональных служб и ответственных лиц. Поскольку работа службы внутреннего контроля представляет собой оказание услуг руководству всех уровней ив то же время в большей степени исполнительному органу, то и обязанности этого подразделения должны быть определены либо высшим руководством, либо исполнительным органом. [60, с. 8].
Положение об отделе внутреннего контроля должно четко определять диапазон и границы обязанностей и полномочий отдела и утверждать, как высшим руководством, так и Советом директоров. Положение может быть кратким и расширенным, иметь конкретный или общий характер, но каким бы оно ни было, самым главным при его составлении является разъяснение назначения отдела всем заинтересованным сторонам. Как правило, Положение об отделе должно включать следующие пункты: Щели, полномочия и обязанности.
Цели, полномочия и обязанности функции «Внутреннего контроля» официально определяются в уставе, который должен соответствовать Стандартом и быть одобрен Советом.
Цель — контроль и анализ за порядком исчисления и уплаты и вычета НДС по экспортным и импортным операциям.
Полномочия — служба внутреннего контроля должна осуществлять контроль за субъектами внутреннего контроля за НДС (юридическим отделом, управлением внешнеэкономической деятельности (отделом «Контрактов по ВЭД» и отделом «Таможни»), бухгалтерией, плановым отделом и финансовым отделом. Отдел подчиняется вице — президенту по финансово — экономической и организационно — правовой деятельности или первому заместителю.
Обязанности - служба внутреннего контроля:
- контролирует за организацией внешнеэкономической деятельности;
- контролирует правильность начисления НДС по экспортно —импортным операциям;
- контролирует НДС предъявленного к возмещению;
- представляет интересы в органах суда и арбитража, а также других органах по возмещению НДС;
- оказывает правовую помощь структурным подразделениям, участвует в подготовке обоснованных ответов при отклонении претензий;
- контролирует своевременность предоставления справок, расчетов и других материалов в налоговую инспекцию;
- обеспечивает контроль за правильным применением налогового и бухгалтерского законодательства;
- согласовывает все проекты приказов, распоряжений и положений;
- ведет систематизированный учет и хранение нормативных документов;
- дает справки и консультации работникам по налоговому законодательству;
