Содержание к диссертации
Введение
Теоретический аспект выявления искажений в бухгалтер ской (финансовой) отчетности 12
1.1. Современное состояние нормативно-методической базы оценки достоверности в бухгалтерской (финансовой) отчетности 12
1.2. Искажения и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности: сущность, значение и признаки 33
1.3. Классификация искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности 48
Установление особенностей искажения экономической информации по элементам бухгалтерской (финансовой) отчетности 66
2.1. Варианты ошибок и нарушений в статьях бухгалтерского баланса 66
2.2. Систематизация искажений в отчете о финансовых результатах и других формах отчетности 86
2.3. Особенности раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности 104
Развитие аналитических процедур, ориентированных на оценку достоверности бухгалтерской (финансовой) отчет ности и выявление признаков ее искажения 123
3.1. Методика выявления ошибок бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки ее существенности на основе аналитических процедур 123
3.2. Методика использования аналитических процедур при оценке эффективности системы внутреннего контроля (на примере ОАО «Белагромаш-сервис» им. В.М. Рязанова) 133
3.3. Совершенствование методики выявления признаков искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности 143
Заключение
Список использованных источников
- Искажения и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности: сущность, значение и признаки
- Классификация искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности
- Систематизация искажений в отчете о финансовых результатах и других формах отчетности
- Методика использования аналитических процедур при оценке эффективности системы внутреннего контроля (на примере ОАО «Белагромаш-сервис» им. В.М. Рязанова)
Искажения и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности: сущность, значение и признаки
Развитие общественных производительных сил требует постоянно совершенствующейся соответствующей системы информации о происходящих в экономике процессах, которая позволяет ее участникам использовать необходимые данные для регулирования условий бизнеса. Эти участники чаще всего выступают как сторонние, по отношению к данной информационной системе и к самому предприятию, хозяйствующие субъекты, непосредственно заинтересованные в получении адекватных положению вещей сведений, характеризующих его деятельность.
Особую роль в этих условиях играет государство, призванное обеспечить соответствующее реальному положению дел законодательство. Последнее, развиваясь, способствует превращению бухгалтерского учета в стране во все более совершенную систему оперативной экономической информации.
Адекватность воспроизведения этой системой имеющегося финансового положения организаций и их финансовых результатов позитивно влияет на те экономические решения, которые принимаются на основании законодательно закрепленной системы финансовой отчетности субъектов хозяйствования национальной экономики. Очевидно, поэтому, развитие бухгалтерского учета как общественного института непосредственно связано с постоянно происходящим процессом совершенствования обеспечения и повышения достоверности бухгалтерской и отчетной информации, как неотъемлемого атрибута современной экономики.
Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в стране проходит через ряд этапов. Нынешний этап совершенствования связан с утверждением Плана российского Министерства финансов на 2012-2015 годы по реформи-13 рованию учета и отчетности в нашей стране на основе соответствующих международных стандартов. Он характерен интенсивным изменением отечественного законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности в направлении усиления соответствия с МСФО. В соответствие с Планом необходимо, чтобы национальная бухгалтерская отчетность развивалась как неотъемлемый компонент рыночной инфраструктуры, обеспечивая в своем развитии благоприятный инвестиционный климат для частных капиталовложений, не исключая и иностранных инвестиций.
Понятно, что такому развитию должен в полной мере отвечать и соответствующий категориальный аппарат. Для этого необходимо, в первую очередь, обеспечить адекватность современному уровню бизнес-развития такому базовому понятию, как «достоверная финансовая отчетность». Именно она – согласно существующей в настоящее время российской учетной концепции – играет определяющую роль в системе бухгалтерского учета и отчетности, поскольку реализует сущностное начало данного вида экономической деятельности.
Рассмотрим, как формулируется это ключевое понятие в существующих российских нормативных документах. В нормативной документации, касающейся бухгалтерской отчетности тех организаций, которые, согласно отечественному законодательству, выступают в качестве юридических лиц, а это, в основном, коммерческие организации (исключая кредитные и бюджетные организации), методические основы, состав и содержание формируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), которое было утверждено 6 июля 1999 г. приказом № 43н Министерства финансов России, а также 2 июля 2010 г. приказом № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», и приказами Министерства финансов РФ № 115н и № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
Издание последних было вызвано насущной необходимостью продолжения совершенствования форм бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Содержащиеся в этих документах положения основаны на нормах, зафиксированных в основополагающем федеральном законе «О бухгалтерском учете», который отражает основные требования к текущей бухгалтерской отчетности: достоверное и полное представление имущественного и финансового положения отчитывающейся организации. Отчетность, подготовленная в нарушение требований, выраженных в этом законе, считается искаженной.
В настоящее время, формирование бухгалтерской отчетности указанных выше организаций регулируют закон «О бухгалтерском учете» № 402 ФЗ от 06 декабря 2011 года, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), а также Приказ Министерства от 02 июля 2010 года № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
В связи с изданием министерского приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций» необходимость соблюдения высоких требований к качеству информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность, приобретает особое значение. До выхода этого приказа чиновники Министерства финансов директивно устанавливали структуру бухгалтерской отчетности, в рамках которой надо было в основном формировать ту систему показателей, которая была нужна для удовлетворения информационных потребностей внешних ее пользователей. Дополнение стандартного вида отчетных показателей не регламентировалось ничем и обычно носило спонтанный и фрагментарный характер по инициативе отчитывающегося. У руководства составляющей отчет организации не было насущной заинтересованности и потребности инициировать расширение круга показателей отчетности до уровня высокой степени информативности.
Классификация искажений и ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности
При этом Конституционный Суд не освобождает от ответственности за неуплату налогов и разграничил такие понятия как оптимизация – законный способ не платить налоги и уклонение от налогов – как преследуемое по закону деяние. Для определения законна или нет в каждом конкретном случае неуплата налогов, государство будет проверять действия налогоплательщиков, и, таким образом, не будет прекращена борьба с налоговыми преступлениями.
Так как законодательство имеет недоработки очень часто грань между уклонением и оптимизацией стирается. При этом чаще всего неуплата происходит без злого умысла, так как налогоплательщик не смог правильно интерпретировать положения несовершенного законодательства. И поэтому основную часть налоговых споров составляют вопросы, связанные с интерпретацией тех или иных положений налогового законодательства.
Так как существует презумпция невиновности (ст. 108 НК РФ) и понятия вины (ст. 110 НК РФ), обязанность доказательства вины и правомерность наложения штрафов возложена на налоговые органы. Как правило, для правоохранительных органонов мало различаются заблуждение и злой умысел поэтому налогоплательщик может быть обвинен в неуплате налогов и к нему могут быть применены санкции. При это налогоплательщик не может рассчитывать на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, по которому все сомнения и противоречия, которые не могут быть устранены, трактуются в его пользу. Как правило налоговые органы и суды стараются однозначно без каких либо сомнений доказать вину налогоплательщиков.
Для того, чтобы уменьшить риск попасть под нарушение, следует при выборе способа налоговой оптимизации определять степень риска относительно проработанности и неоднозначности норм законодательства. Самым безопасным способом сократить налоговые отчисления является рационально составленные учетная и налоговая политики фирмы, активное пользовние льготами и отсрочками, или же применение упрощенной системы налогообложения. К рискованным способам относятся применение договорных схем или эксплуатация недоработок законодательства.
Широко применяемым способом уменьшения налоговых отчислений является вуалирование отчетности (от франц. voiler – скрывать, затуманивать) – представляет собой искажение информации, которое позволяет скрыть аспекты деятельности организации, которые отрицательно сказываются на привлекательной организации, при этом не нарушаются какие либо требования законодателных актов в области ведения бухгалтерского учета. Благодаря вуалированию бухгалтерского баланса (window dressing) – при анализе отчетности можно получить выводы, которые не соответствуют действительному финансовому положению предприятия.
Это, в первую очередь, достигается путем придания балансу неопределенности, необъективного отражения финансового положения организации. Под приемами вуалирования понимаются манипуляции по отражению некоторых показателей не в тех частях баланса, где они обычно располагаются, операции по объединению статей, также маскировка достигается путем сворачивания сальдо активно-пассивных счетов и тому подобных операций, которые усложняют восприятие отчтности.
Вуалирование отчетности стало возможным из-за наличия особенностей существующей системы управления бухгалтерским учетом страны: а именно, наличие различий между способами отражения событий хозяйственной деятельности по правилам, регламентирующим составление отчетности, и их реальным экономическим содержанием.
В качестве особенностей можно привести следующее: - применение неденежных форм расчетов при исполнении обязательств по комиссионным договорам, поручениям, договорам с агентами, получения авансов; - применение такой учетной политики, которая разрешает в произвольном порядке создавать и применять нормы и нормативы по каким-либо элементам учетной политики. Благодаря этому у руководителя появляется возможность управлять величиной показателей, которые характеризуют изменение экономического положения в отчетном периоде; - противоречивость содержания нормативных документов различных уровней по тому как отражать одни и тот же объект бухгалтерского учета в отчетности, необработанность систем, регулирующих бухгалтерский учет; - существование неразвернутых статей отчетности порой существенных для оценки финансового положения, требования к отчетности позволяют публиковать ее в завуалированном виде.
Выделенные особенности позволяют сделать вывод о том, что вуалирование отчетности является искажением, совершаемым в связи с разным прочтением и пониманием бухгалтером нормативных актов, следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета и редко бывает неумышленным (в большинстве случаев оно делается преднамеренно, «вуаль» набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть) [46].
Вуалирование отчетности имеет место и в том, случае если требование законодательства выполняется, однако абсолютная точность в представлении финансового положения предприятия не достигнута (что в принципе невозможно). Вуалирование неизбежно по объективным причинам и, так или иначе, присутствует в учете всегда.
При обнаружении учетных приемов, выходящих за границы, допускаемые нормативными документами и противоречащих законодательству, важно обнаружить искажения в области фальсификации баланса и налоговых преступлений.
К налоговым преступлениям относят формы уменьшения налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик преднамеренно или неосторожно сокращает величину своих обязательств перед налоговыми органами, при этом происходит нарушение закона
Систематизация искажений в отчете о финансовых результатах и других формах отчетности
Расходы будущих периодов – статья, возможная для капитализации расходов, в связи с нечеткостью нормативных актов, регламентирующих перечень таких расходов. Статья привлекательна тем, что улучшает показатели отчетности – увеличивает валюту баланса и повышает финансовый результат. Но иногда их начисляют без должных оснований. В ряде случаев расходы будущих периодов признаются в соответствии с предписаниями нормативных документов. Но их применение тоже потребует от бухгалтера профессиональных суждений. В 2011 году вступила в силу новая редакция п.65 Положения по ведению бухгалтерского отчета и отчетности. С того периода налогоплательщики обязаны тщательно оценивать критерии произведенных затрат, чтобы правильно отразить и списать их в учете.
Материально-производственные запасы – ввиду привычной практики «необязательности» формирования резервов под снижение стоимости запасов. Искажение данной статьи баланса происходит также по причине того, что в запасах числятся затраты, которые фактически уже перенесены на стоимость готовой продукции, но при этом продолжают отражаться не как затраты, а значит, и не входят в себестоимость, что завышает показатели прибыли организации. Если затраты признаются не в свое время, это может указывать на умышленное манипулирование размерами прибыли (рентабельности), которое совершается по указанию правления организации, или из-за нарушений связей между производственно-техническими и бухгалтерской службами, при этом деятельность осуществляется, но данные о событиях поступают в обработку бухгалтерией невовремя или не поступают совсем; - несоблюдение требований ПБУ 5/01, которые предписывают формирование резервов под обесценение запасов. К этим запасам относятся морально уста ревшие, потерявшие качество, или запасы товаров, цены по которым сниже ны из-за падения продаж, должны отражаться в бухгалтерском балансе в конце отчетного года с учетом резервов, сформированных под снижение стоимостей материальных активов. Такие резервы создаются за счет финан совых результатов организации, их величина определяется как разница меж ду рыночной стоимостью и реальной себестоимостью МПЗ (если себестои мость оказалась выше рыночной стоимости МПЗ); - не отражение в отчетности материальных запасов до их поступления на склады, в то время как право собственности перешло к организации еще до их поступления; - в отчетности не отражены запасы на складах, документы по которым еще не оформлены.
Финансовые вложения – так как отсутствуют четкие механизмы по оценке обесценения финансовых вложений, по которым невозможно определить рыночную стоимость на данный момент;
Кредиторская задолженность – из-за фальсификаций ее отражения в дочерних и подконтрольных организациях, что не является сложностью для головной организации, так как на данный момент не существует определенных механизмов по формированию консолидированных форм отчетности.
В отчетах о финансовых результатах, большая вероятность умышленного искажения присутствует на следующих направлениях: 1. Выручка (доходы по обычным видам деятельности) – самый искажаемый показатель в зарубежной практике. РСБУ предполагает применять профессиональные суждения при признании выручки; 2. Себестоимость и прочие расходы – по концепции РСБУ расходы должны признаваться посредством профессиональных суждений, что позволяет сохранить возможность такие расходы не признать; 3. Классификация доходов и расходов организации – применение неверных классификаций для умышленного искажения отчетности обусловлено открытостью списка прочих доходов и расходов. В современной отечественной финансовой отчетности много вопросов вызывают такие статьи как нематериальные активы, основные средства, запасы, собственный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль (убыток), финансовые вложения, резервы предстоящих расходов и т.п. вместе с тем не существует общепризнанных иерархий в приоритетах среди узлов недостоверности. Каждое предприятие выделяет совокупность «узких мест» опираясь на внутренние и внешние факторы искажения характерные для предприятий данной отрасли.
Выбор данных статей в диссертационной работе объясняется их важностью для пользователей отчетности, а также тем, что в основе «узких мест» лежит задача оценки, оказывающая влияние на достоверность информации в бухгалтерской отчетности.
К подобным причинам, по мнению В.В.Ковалева, можно отнести: - множественность и субъективность оценки; - вариабельность счетных алгоритмов; - вариабельность представления [66, с.29]. Подробнее рассмотрим такие характеристики оценок как множественность и субъективность в качестве фактора, влияющего на достоверность данных. Множество финансовых операций и показателей отчетности требует 117 оценочного суждения. Когда руководство принимает решения, касающиеся оценочных показателей, оно может выбрать такие показатели которые позволят предоставить информацию и результаты в наиболее выгодном для организации виде. Для того чтобы сохранялась достоверность отечности необходимо при рассмотрении оценочных показателей руководствоваться принципами осмотрительности, которые предполагают наличие приоритета при признании расходов и обязательств, перед возможными доходами и активами, а также запрет на создание скрытых резервов. Приведем пример манипулирования оценочными показателями с целью воздействия на мнение сторонних пользователей об имущественном и финансовом положении организации.
Методика использования аналитических процедур при оценке эффективности системы внутреннего контроля (на примере ОАО «Белагромаш-сервис» им. В.М. Рязанова)
По результатам исследования теоретических и практических аспектов выявления ошибок и искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности установлено, что:
Современной экономической науке по-прежнему свойственно мно гообразие дискуссий в определении понятия достоверности отчетности, ее роли, а также присущих ей функций, а в российских нормативных докумен тах существующее описание требования достоверности информации при формировании финансовой отчетности до сих пор наиболее неочевидно в трактовке. Бухгалтерская отчетность является объектом пристального вни мания не только фискальных органов, но и инвесторов организации. В связи с этим, необходимо обеспечить единую терминологию для всех участников процесса формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетно сти как источника информации о финансово-хозяйственной деятельности ор ганизаций.
В этой связи сформулировано авторское определение достоверности отчетности, соответствующее требованиям норм нормативного законодательства в области бухгалтерского учета, как сформированной по установленным нормативными актами правилам бухгалтерского учета, позволяющая ее пользователям с достаточной степенью точности, на основе ее заведомо не вводящих в заблуждение данных, делать правильные выводы обо всех финансовых аспектах данной организации, руководствуясь которыми получать возможность принимать обоснованные управленческие решения.
Анализ российского законодательства показал, что в нормативных актах содержатся требования к составлению отчетности и нормы ведения бухгалтерского учета, выполнение которых приведет к формированию дос товерной экономической информации. Одновременно нормативные правовые акты предусматривают порядок внесения исправлений в регистры бухгалтер ского учета и в отчетность. Следовательно, ошибки и нарушения в учете яв 161 ляются не исключительным случаем, а рядовым событием, если предусмотрены способы внесения исправлений.
Не смотря на то, что в МСФО определен термин «мошенничество», российское законодательство заменяет его на более мягкий термин, взятый из отечественной практики налогового администрирования - «недобросовестные действия». Это объясняется тем, что в отечественной практике налогового контроля основной упор сделан на квалификацию недобросовестных действий налогоплательщика, которая пока является оценочной категорией и формальных критериев в налоговом праве не имеет.
Приведенные в исследовании доводы позволили говорить о целесообразности внесения поправок в существующие стандарты аудита и определение недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, как мошенничества, следствием которого явилось искажение отчетности, повлиявшее на решения пользователей данной отчетности, с учетом того, что аудитор должен определять с точки зрения уголовного законодательства факт совершения мошенничества.
Основным отличием между ошибкой и недобросовестным действием (иначе мошенничеством) является наличие или отсутствие умысла в действии, которое привело к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для понимания различий между двумя этими понятиями автором предлагается использовать модель отнесения известных видов умышленного искажения отчетности по категориям («древо умышленного искажения отчетности»).
Анализ научных представлений о мотивах искажения бухгалтерского учета и отчетности позволил уточнить, что последние могут быть самыми разнообразными, оценить которые довольно сложно.
Полагаем, что немалый интерес будет иметь предложенная в диссертации классификация искажений бухгалтерской отчетности. В этой связи необходимо отметить, что выделенные нами классификационные признаки способствуют определить место и период возникновения искажающего отчет-162 ность фактора и установить ответственных за проведение отдельных фактов хозяйственной деятельности, отраженных в бухгалтерской отчетности.
Исследование показало, что добиться точного отражения хозяйственной деятельности в отчетности невозможно. В этой связи в работе представлена разработка систематизированной группировки приемов искажения информации в основных формах отчетности, с целью показать результаты искажения финансовых результатов и имущественного положения организации, а также методов, имеющихся в распоряжении пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, для выявления потенциальных искажений финансового положения и финансовых результатов.
В рамках диссертационного исследования выявлено, что под влиянием определенных условиях и искажающих факторов, статьи отчетности лишаются свойств достоверности и, как следствие, пользователь теряет возможности делать приемлемые выводы на основании этих статей, описываемых хозяйственные ситуации. В работе представлена авторская интерпретация таких статей отчетности, с целью обобщения данных теоретического анализа искажений финансовой отчетности для облегчения формализации возможностей устранения искажений. Проведенное анкетирование пользователей отчетности позволило автору сделать вывод о том, что строго регламентированная законодательными актами отчетность уже не соответствует современным требованиям, которые предъявляют к ней пользователи. Причем анализ информационных потребностей, указанных выше пользователей, позволяет провести сегментацию и выделить приоритетную группу – инвесторы.
Анализ ПБУ 22/2010 позволил обосновать необходимость дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета, как основы информационного обеспечения внешних пользователей отчетности. С целью упрощения процедуры определения существенной ошибки предложен алгоритм установления уровня существенности ошибки по каждой статье бухгалтерской отчетности. Бухгалтерские процедуры по определению существенной ошибки автором рекомендуется закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, с целью избежать риска разногласий с контролирующими органами и аудиторами.
Возросшие требования к достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности изменили подход к диагностике системы внутреннего контроля в организации, как одного из способов выявления и предотвращения сущест венных искажений в бухгалтерской отчетности. С целью мониторинга эф фективности организации службы в диссертации предложена методика оцен ки качества системы внутреннего контроля. Правовой статус системы внут реннего контроля целесообразно закрепить в разработанных положениях «О внутреннем контроле» и «По управлению рисками».
Исследование показало, что для активной работе по достижению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности требуется исполь зование разнообразных средств, среди которых отдельное место занимает организованный подход к аналитическим процедурам. Полагаем, что ана литическая работа, играющая важную роль в выявлении и предупре ждении искажения отчетности, должна занимать ведущее место в учетной работе. Предложена методика применения аналитических процедур с це лью проверки фактов и получения дополнительных доказательств искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.
