Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие нефтегазодобывающих предприятий и проблемы информационного обеспечения управления предприятиями нефтегазодобывающего комплеса России 11
1.1. Современное состояние нефтегазодобывающей отрасли и основные тенденции ее развития 11
1.1.1. Мировой рынок нефти 11
1.1.2. Российская нефтяная отрасль 15
1.2. Технологические и организационные особенности нефтегазодобывающей промышленности и их влияние на организацию бухгалтерского учета 25
Глава 2. Организация бухгалтерского учета основных средств и себестоимости нефти и газа на предприятиях нефтегазодобывающего комплекса России 38
2.1. Классификация затрат, включаемых в себестоимость нефти и газа 38
2.2. Учет затрат на разведку запасов нефти и газа 50
2.3. Учет затрат на бурение и освоение 58
2.4. Учет затрат на добычу нефти и газа 70
2.5. Учет износа, истощения и амортизации активов в нефтегазодобывающей промышленности 86
Глава 3. Разработка методических подходов к трансформации финансовой отчетности российских нефтегазодобывающих компаний 101
3.1. Технология трансформации финансовой отчетности 101
3.2. Методика заполнения формуляров сбора данных 112
3.3. Проведение основного этапа трансформации финансовой отчетности... 128
3.3.1. Трансляционные корректировочные проводки 128
3.2.2. Реклассификационные корректировочные проводки 134
3.4. Методика раскрытия информации об операциях по добыче нефти и газа в финансовой отчетности 139
Заключение 151
Библиографический список использованной литературы 154
Приложения 167
- Современное состояние нефтегазодобывающей отрасли и основные тенденции ее развития
- Классификация затрат, включаемых в себестоимость нефти и газа
- Технология трансформации финансовой отчетности
- Реклассификационные корректировочные проводки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В бухгалтерском учете и отчетности обобщаются результаты деятельности и текущее состояние каждого предприятия. Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменениям в деятельности предприятий, которые должны были найти адекватное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. Сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для пользователей учетной информации и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. Наконец, российская система бухгалтерского учета ещё не получила законченного оформления в законодательстве.
Понимание принципов функционирования американской системы финансового учета приобретает особенное значение в современных условиях, когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки. Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует способности понимать формируемую ими отчетность, и, в свою очередь, представлять отчетность в формате, принятом на американском рынке.
В силу высокой формализованное российского учета четкое выделение базисных принципов для него менее важно и оно менее структурировано, чем в США.
Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация
5 должна быть исчерпывающей и доступной для лиц, компетентных в сфере коммерческой деятельности и заинтересованных в изучении данной информации. Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам, кредиторам и другим ее пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия.
В российской практике отдельно выделяются цели (задачи) бухгалтерского учета, а вот цели бухгалтерской отчетности носят подчиненный характер. Цель бухгалтерской отчетности определена лишь следующим образом: «бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год)» [9].
При общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий, т.е. российский подход носит более ограниченный характер. Также категории достоверности и полноты в России носят скорее формальный, чем практический характер.
Проблема качества данных также стоит в России достаточно остро -предоставляемая информация зачастую есть просто отражение первичных документов. Релевантность или надежность информации мало кого интересует.
В то же время существование проблемы не рассматривается столь же актуально, как переход на использование американских методик ведения учета. Следует учитывать, что в отрыве от принципов, на которых они базируются, эти методики во многом теряют свою полезность. Среди российских бухгалтеров, к сожалению, бытует мнение, что если при ведении учета не допускается преднамеренного искажения данных, то итоговые данные будут истинными, что не верно в силу условности многих приемов, используемых в бухгалтерском учете.
К сожалению, в силу специфичности отраслевого учета и новизны применения ОПБУ США в отечественной практике у автора отсутствовала возможность проанализировать работы российских учетных по данной тематике. Единственными доступными источниками являются публикации крупных международных аудиторских компаний, которые зачастую носят общий, рамочный характер (См. [21], [22], [69], [75]).
Среди немногочисленных российских источников следует выделить работы В.Ф. Палия, О.В. Рожновой и Ж.А. Морозовой (См. [45], [48], [49] и [56]), затрагивающие вопросы теории финансового учета в соответствии с международными стандартами. Основное внимание в исследованиях данной проблемы, как правило, уделяется вопросам трансформации финансовой отчетности организаций в целом (См. [24], [43]). Более того, процесс трансформации зачастую рассматривается лишь как процесс переложения отдельных статей баланса, без учета специфических особенностей нефтяной отрасли, накладывающих определенные требования к формированию отчетности. Между тем, специфика производства и технологии нефтегазодобывающего комплекса предъявляют особые требования к формированию финансовой отчетности.
Выделенные проблемы и отсутствие разработок в области организации процесса обоснованной трансформации данных финансовой отчетности нефтегазодобывающих предприятий определяют актуальность темы
7 диссертационного исследования.
Целью диссертации является разработка теоретических и методических
основ трансформации финансовой отчетности предприятий
нефтегазодобывающего комплекса с учетом технологических и организационных особенностей производства.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
исследовать и проанализировать работу бухгалтерской службы на примере действующих нефтегазодобывающих компаний;
обосновать принципы классификации затрат на предприятиях нефтегазодобывающей промышленности;
выявить влияние технологических и организационных особенностей предприятия на организацию бухгалтерского учета добычи нефти и газа;
проанализировать организацию бухгалтерского учета затрат на разведку запасов нефти и газа, на бурение и освоение, на добычу нефти и газа, предложить варианты учета;
разработать методику трансформации финансовой отчетности с учетом специфических особенностей нефтегазодобывающего комплекса;
внести уточнения в систему раскрытия информации финансовой отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих содержание и организацию формирования финансовой отчетности российских нефтегазодобывающих предприятий в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США).
Исследование строится на анализе действующих нормативных положений по тематике диссертационной работы, изучении экономической
8 литературы и использовании фактических материалов, полученных в нефтяных компаниях.
Объектом исследования выступает ряд нефтяных компаний России: ОАО «Сургутнефтегаз», ОАО «Лукойл», ОАО «Тюменская нефтяная компания», ОАО «Сибирская нефтяная компания» и ОАО «Роснефть».
Методологической и теоретической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, а также экономико-математические приемы — методы группировки, сравнения и другие методы познания сущности явлений.
В процессе работы изучены нормативные документы по предмету исследования, инструктивные и методические материалы министерств и ведомств, труды отечественных и зарубежных авторов по вопросам организации бухгалтерского учета, организации управления в нефтяной промышленности. В диссертации использованы полученные и обработанные автором материалы исследования ряда нефтяных компаний.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом и прикладном обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методики трансформации финансовой отчетности на предприятиях нефтегазодобывающей промышленности.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
в ходе исследования уточнены такие понятия как вероятные запасы и возможные запасы нефти и газа;
уточнена классификация затрат, включаемых в себестоимость добычи нефти и газа;
- в диссертации для учета затрат на поисково-разведочные работы
предложены варианты счетов и субсчетов Главной книги, предложен вариант
учета геологических и геофизических затрат, затрат на бурение и освоение
скважин;
внесены предложения по совершенствованию учета затрат по добыче нефти и газа, в том числе при передаче прав на разработку недр;
обосновано применение понятия истощения и предложен вариант учета износа, истощения и амортизации основных средств, относящихся к операциям по разведке и добыче нефти и газа, и прочих основных средств производственного назначения;
разработана авторская методика трансформации финансовой отчетности российских нефтяных предприятий; в соответствии с методикой разработаны формуляры сбора данных и инструкция по их заполнению и последующей трансформации данных.
Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по совершенствованию организации бухгалтерского учета добычи нефти и газа и методики трансформации финансовой отчетности нефтяных компаний.
Внедрение содержащихся в диссертации теоретических положений и практических рекомендаций в практику работы нефтегазодобывающих предприятий будет способствовать повышению эффективности их управления при выходе на мировой рынок нефти.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Российского университета дружбы народов 2001-2003гг.
Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в двух работах, общим объемом 5.13 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
В первой главе проанализированы современное состояние отрасли, технологические и организационные особенности нефтегазодобывающего
10 производства, влияющие на организацию и методологию бухгалтерского учета; определены основные направления совершенствования бухгалтерского учёта как основы эффективного управления предприятий; рассмотрены основные проблемы бухгалтерского учета.
Во второй главе уточнена классификация затрат нефтегазодобывающих предприятий; усовершенствована система бухгалтерского учета затрат на разведку запасов нефти и газа, на бурение и освоение производства, на добычу нефти и газа; внесены уточнения в организацию бухгалтерского учета затрат на износ и амортизацию основных средств.
В третьей главе обоснована необходимость совершенствования процесса трансформации финансовой отчетности российских нефтяных компаний, предложены методика и конкретные способы ее внедрения.
В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам исследования.
Современное состояние нефтегазодобывающей отрасли и основные тенденции ее развития
Нефтедобывающая отрасль — одна из важнейших отраслей российской экономики. Экспорт топлива является основной статьей российского экспорта и, соответственно, основной статьей дохода российского бюджета. На долю нефтегазового комплекса приходится около 10% российского ВВП. Россия является одним из крупнейших экспортеров энергоносителей в мире. В 2001 году экспорт нефти из России составил 147.93 млн. тонн, экспорт нефтепродуктов - 70.43 млн. т., экспорт природного газа - 263.9 млрд. куб. м., общий стоимостной объем поставок энергоносителей составил более 50 млрд. долларов. По объёму нефтяного экспорта наша страна занимает второе место в мире после Саудовской Аравии. По объему добычи нефти в 2002 году Россия вышла на первое место в мире: объем добычи составил 7.49 млн. баррелей в день, что превысило объем добычи Саудовской Аравии (в начале года страны ОПЕК сократили уровень добычи нефти, чтобы поддержать уровень цен на мировом рынке нефти) [23]. По объему запасов и добычи нефти российские нефтяные компании конкурируют с ведущими нефтяными компаниями Запада (так называемые oil majors). Тем не менее, капитализация российских НК на порядок ниже капитализации мировых компаний.
Большая часть мирового потребления нефтепродуктов - порядка 55 % -приходится на страны, входящие в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). При этом более четверти всего спроса приходится на США, 20 % на государства Западной Европы, 7,5 % - на Японию и 5 - 6 % - на страны бывшего СССР [23]. Мировой спрос на нефть неуклонно растет, хотя в США и Западной Европе уровень потребления нефти за последние 20 лет практически не изменился. Так, продолжающийся почти 10 лет экономический рост в странах ОЭСР сопровождался приростом спроса в среднем на 1 % в год (за исключением Мексики - 2,3 % в год). Прирост мирового потребления обусловлен высокими темпами роста в странах Азии, Африки, Южной Америки и Ближнего Востока. Спрос на нефть на Ближнем Востоке, в Африке, Центральной и Южной Америке увеличивался примерно на 2 % ежегодно. Наиболее быстро растет потребление нефти в развивающихся странах Азии -не членах ОЭСР - более 4 % в год. Спад темпов роста спроса в этом регионе наблюдался в 1998 году из-за последствий экономического кризиса. В странах Восточной Европы и бывшего СССР за десятилетний период спрос на нефть упал почти в два раза. В среднем ежегодный прирост добычи и потребления нефти за последние 20 лет составлял около 1,9 % [26].
Нефтяные биржи играют весьма важную роль в ценообразовании на нефтяном рынке, поскольку они через механизм арбитража оказывают определяющее влияние на рынок реальных сделок. В первую очередь это связано с большими объемами биржевых торгов. Так, на Лондонской нефтяной бирже (LIPE) за один день заключается в среднем около 50 тыс. фьючерсных контрактов по смеси «Брент», что соответствует 75 % всего мирового производства нефти, а на Нью-Йоркской - 90 тыс. фьючерсных контрактов по смеси WTI (135 % всей добычи). При этом реальная поставка нефти по биржевым контрактам происходит редко и составляет около 4 % от всего объема торгов [72].
Фундаментальным фактором, определяющим текущие цены на нефть, является соотношение спроса и предложения. На практике краткосрочный текущий баланс спроса и предложения оценивается рынком по изменению уровня промышленных запасов нефти, публикуемых в еженедельных бюллетенях American Petroleum Institute и Energy Information Administration. Так, сокращение запасов обычно приводит к росту цен, а увеличение — к их падению. Сигналы со стороны ОПЕК, экономические шоки, а также изменение запасов, временное закрытие нефтетерминалов или резкие изменения погоды зачастую приводят к ежедневным колебаниям цен на уровне до 5% [23].
ОПЕК, контролирующая около 78 % мировых запасов и 42 % добычи сырой нефти, является важнейшим игроком на мировом рынке нефти [82]. Потенциал ОПЕК определяется уникальными характеристиками запасов. Так, себестоимость добычи одного барреля нефти в странах Персидского залива составляет всего 0.5-2 долл. Это, а также высокий дебет скважин позволяют нефтяному картелю достаточно быстро и с небольшими затратами менять уровень производства. На сегодняшний день неиспользуемые мощности ОПЕК по добыче составляют около 2,84 млн. барр./сут., из которых 1,95 млн. барр./сут. приходятся на Саудовскую Аравию, 260 тыс. барр./сут. - на Кувейт и 120 тыс. барр/сут. - на ОАЭ. Между тем, даже небольшие относительные изменения добычи - всего на 1-2 % от мирового уровня - существенно нарушают баланс спроса и предложения. Так, увеличение экспортных квот на 500 тыс. барр./сут. при неизменном уровне потребления приводит к накоплению 183 млн. баррелей промышленных запасов нефти всего за один год [72].
Глобализация мировой экономики привела к экспансии государственных нефтегазовых компаний на самые перспективные рынки. К примеру, корпорация Citgo, целиком принадлежащая национальной компании Венесуэлы PdVSA, владеет сегодня самой широкой сетью заправочных станций в США. Вдобавок к увеличению влияния государственных компаний значительно усилилась конкуренция в области нефтепереработки и сбыта нефтепродуктов со стороны появившихся в больших количествах мелких, но очень эффективных производителей в Европе и США.
Одним из наиболее дешевых способов замещения запасов и усиления конкурентоспособности является слияние компаний. Слияния позволяют компаниям выдерживать конкуренцию не только со стороны более крупных государственных, но и более мелких производителей. Несмотря на противодействие антимонопольных комитетов, крупным компаниям легче будет контролировать важнейшие нефтяные месторождения и рынки сбыта нефтепродуктов путем тайного сговора или открыто, с помощью создания альянсов. Так, все три гиганта сотрудничают между собой в США и Европе через различные совместные предприятия.
В августе 1998 года, когда цена на смесь Brent опустилась до 11 долларов за баррель, ВР и Amoco объявили о создании компании, образующей вместе с Exxon и RD/Shell «суперлигу», значительно оторвавшуюся по большинству производственных и финансовых показателей от всех остальных негосударственных компаний [72]. Крупнейшее за всю историю нефтегазовой отрасли слияние состоялось всего за 140 дней.
При удачном стечении обстоятельств слияние компаний может привести к ситуации, когда две компании вместе стоят больше, чем их сумма по отдельности. Источниками этого могут быть увеличение объема продаж, сокращение издержек, уменьшение налогового бремени, удешевление цены заимствования и стоимости капитала. Однако многочисленные исследования показывают, что последствия слияний далеко не однозначны. Как правило, заметную выгоду при объединении компаний получают лишь акционеры поглощаемой компании, поскольку по условиям сделки они получают премию. При дружественном слиянии премия может составлять около 25 % к рыночной стоимости меньшей компании, а при враждебном поглощении еще больше. С другой стороны, не обнаружено достоверных доказательств того, что акционеры поглощающей компании выигрывают от объединения. На практике слияния, в первую очередь, сопровождаются сокращением издержек за счет избавления от неэффективных структур и сокращения численности персонала.
Классификация затрат, включаемых в себестоимость нефти и газа
Одним из важных участков бухгалтерского учета на нефтегазодобывающих предприятиях является учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости. В деле калькулирования себестоимости промышленной продукции еще имеются недостатки, в частности, методологическая и организационная нечеткость, недооценка его роли и значения. При исчислении себестоимости продукции зачастую допускается такое укрупнение калькуляционных статей, при котором до некоторой степени утрачивается принцип группировки затрат по целевому назначению, допускается необоснованное отнесение затрат в статьи, не отражающих их содержание, применяются необоснованные способы распределения косвенных затрат по видам продукции.
Это особенно относится к организационно-методической постановке калькулирования в отдельных отраслях промышленности, для которых все еще не разработаны научно-методические и инструктивно-методические положения системы калькулирования, учитывающие производственно-экономические особенности производства и условия формирования себестоимости продукции в отраслях. Учет и калькулирование затрат на производство продукции в нефтегазодобывающей промышленности до сих пор регламентируется Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, разработанной Министерством топлива и энергетики РФ в 1999 г. на основе ранее действовавшей Инструкции 1973г. и утратившего силу Положения о составе затрат № 522 [11].
Рациональная организация бухгалтерского учета производственных затрат, образующих себестоимость продукции, во многом зависит от обоснованности классификации затрат.
Научно обоснованную классификацию затрат впервые предложил В.И. Стоцкий [63, с. 61]. Ранее Р.Я. Вейцманом было предложено деление затрат по четырем признакам: 1) по характеру операций (технические и торговые); 2) «по предметам и местам, которые являются носителями издержек производства» (общие и специальные); 3) «по способу исчисления издержек производства в цене продукта» (прямые и накладные); 4) «по зависимости размеров издержек производства от объема деятельности предприятия (постоянные и пропорциональные) [19, с. 41-46]. В приведенной классификации, по существу, специальными затратами называются основные расходы, а накладные названы общими. При этом накладные расходы отождествляются с косвенными.
Этими же видами затрат ограничились Н.А. Блатов и И.И. Поклад [16, 52]. Они рассматривали основные и накладные, прямые и косвенные, постоянные и переменные расходы. При этом Н.А. Блатов признавал обоснованным утверждение В.И. Стоцкого, что «подразделение издержек на переменную и постоянную части следует рассматривать как тенденцию тех или других видов расходов к более или менее равномерному изменению в зависимости от изменения объема производства или отсутствие такой тенденции, но не более» [63, с. 21].
Вся совокупность затрат, исходя из однородности состава, подразделяется Ивашкевичем В.Б. на единичные (элементные) и комплексные затраты [35, с. 31-32].
С переходом к рыночным отношениям права и возможности организаций в выборе методов ведения учета и калькулирования себестоимости продукции значительно расширены. Определение себестоимости продукции находится во взаимосвязи с установлением цены на нее, так как учет затрат представляет собой выражение внутренних возможностей предприятия. При реальном функционировании рыночных механизмов неизбежно возникает объективная необходимость создания четкой системы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
Группировка затрат на производство в поэлементном разрезе позволяет выявить все однородные расходы и определить их общий размер независимо от места их возникновения и последующего распределения по направлениям затрат. Выделение же комплексных расходов связано с осуществлением контроля за соблюдением сметных назначений и использованием средств по их целевому назначению.
Группировка затрат в поэлементном разрезе не представляет особых трудностей, поскольку в каждую группу включаются расходы, относящиеся к одному и тому же элементу затрат на производство. А поэтому расхождения в группировке как на отдельных предприятиях, так и в отраслевом разрезе могут быть лишь в степени детализации одних и тех же качественно однородных расходов. Значительно сложнее производить группировку затрат в постатейном (калькуляционном) разрезе, так как на каждом предприятии и в каждой отрасли промышленности имеются свои специфические особенности в формировании затрат на производство.
На нефтегазодобывающих предприятиях согласно упомянутым выше нормативным документам действует следующая номенклатура статей затрат, включаемых в себестоимость добычи нефти и газа:
1. Расходы на энергию по извлечению нефти;
2. Расходы по искусственному воздействию на пласт;
3. Основная заработная плата производственных рабочих;
4. Дополнительная заработная плата производственных рабочих;
5. Отчисления на социальные нужды;
6. Амортизация скважин;
7. Расходы по сбору и транспортировке нефти;
8. Расходы по сбору и транспортировке газа;
9. Расходы по технологической подготовке нефти;
10. Расходы на подготовку и освоение производства;
11. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
12. Цеховые расходы;
13. Общепроизводственные расходы;
14. Прочие производственные расходы;
15. Коммерческие расходы.
Проведенное исследование выявило, что данной классификации затрат недостаточно для раскрытия полной информации о затратах, которые могут быть напрямую соотнесены с отдельным участком недр. Считаем, для этой цели затраты, понесенные при осуществлении операций по добыче нефти и газа, необходимо классифицировать следующим образом
Технология трансформации финансовой отчетности
Под трансформацией финансовой отчетности понимается процесс перевода финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, в отчетность, соответствующую Общепринятым принципам бухгалтерского учета в США.
В настоящее время отмечается усиленное внимание к системному подходу в экономических исследованиях. Это объясняется тем, что с развитием общества «люди столкнулись с необходимостью управлять такими системами, которые оказались сложными по отношению к естественным чувственно-интеллектуальным возможностям человека: возникла необходимость перехода от стихийного к сознательному регулированию функционирования развития экономики» [47]. В связи с этим потребовалось управление сложными системами.
Нынешнее состояние методики трансформации финансовой отчетности российскими нефтяными компаниями дает основание утверждать, что она далека от совершенства. Главными причинами этого, на наш взгляд, являются неразработанность данной проблематики в научном и методическом аспекте, отсутствие необходимого уровня квалификации кадров и ошибки методического и организационного характера, допущенные при формировании системы подготовки отчетной информации.
Методология научных исследований - понятие емкое, но и, к сожалению, не слишком определенное. В энциклопедических словарях встречаются различные трактовки. В их числе такие: «методология - совокупность указаний к целесообразному выполнению работы», «методология — совокупность методов, приемов, применяемых в отдельных науках», «методология -совокупность приемов исследования...» и т. д.
Метод определяется как способ достижения определенной цели, совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности. Используя приведенные трактовки и конкретизируя область исследований, можно предложить следующее определение. Методы трансформации можно оценить как различные процедуры, позволяющие достичь поставленных целей, обеспечивающие высокую степень адекватности и надежности представленной информации.
В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик трансформации: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой.
Традиционный бухгалтерский подход заключается в разработке методик к различным разделам бухгалтерского учета. Методики трансформации по счетам бухгалтерского учета являются в том или ином наборе составными частями каждой операции по переработке данных.
Юридический подход включает в себя разработку различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах они пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете.
Специальный подход включает в себя разработку методик трансформации данных финансовой отчетности групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.). К специальным относятся также методики трансформации данных финансовой отчетности предприятий, работавших в условиях специальных налоговых режимов.
При последнем подходе разрабатываются методики трансформации данных финансовой отчетности в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности.
Считаем, что к созданию методик трансформации данных финансовой отчетности необходимо подходить системно. То есть, используя выделенные подходы в комплексе. Обоснованной и эффективной можно считать такую методологию, которая позволяет в ходе ее использования вскрыть тенденции, противоречия процессов, протекающих в организации.
Выбор конкретных методов определяется особенностями объекта и целью проведения трансформации.
Для организации проведения процедур трансформации на предприятии, повышения его эффективности и компетентности необходимо обеспечить технологию ее проведения, соответствующую специфике деятельности предприятия. Это достигается установлением определенной последовательности проведения процедур и поддержанием устойчивых связей между отдельными их видами. Процесс перевода данных в российских рублях в доллары США осуществляется в соответствии с ПСФУ № 52 «Пересчет иностранной валюты», которое устанавливает требования по учету в условиях гиперинфляционной экономики [130]. Данное Положение гласит, что локальная валюта в условия гиперинфляции (уровень инфляции 100% или более за трехлетний период) не может считаться достаточно стабильной, чтобы служить функциональной валютой. В таком случае, для целей представления финансовой отчетности в соответствии с ОПБУ США должна быть использована более стабильная валюта. Таким образом, целью пересчета является представление финансовой отчетности в том виде, как если бы бухгалтерский учет велся в долларах.
Необходимо отметить, что существует ряд принципиальных различий между методикой ведения учета в соответствии с ОПБУ США и трансформацией отчетности в соответствии с этими же принципами.
Цикл бухгалтерского учета предполагает получение отчетности на основе первичных данных и состоит их нескольких последовательных шагов.
Периодичность данного цикла, как правило, составляет один год, который может, как совпадать, так и отличаться от календарного. Цикл учета в случае ведения двойного учета состоит из нескольких этапов и может быть представлен схематично (См. Приложение 2).
На первом этапе осуществляется выявление операции или экономического события, подлежащего учету. К таковым относятся операции и события, вызывающие изменения в ресурсах и / или обязательствах компании. Они делятся на три категории:
1) обмен ресурсами и обязательствами между компанией и сторонними контрагентами;
2) внутрихозяйственные операции, отражающиеся на состоянии ресурсов и обязательствах данной компании, но не предполагающие участия сторонних контрагентов;
3) события во внешней по отношению к компании социально-экономической среде, находящиеся вне контроля компании.
Как правило, транзакции сопровождаются соответствующими им первичными документами, указывающими на характер операции, участвующие в ней стороны, дату и сумму.
На этапе занесения данных в журнал происходит отражение последствий хозяйственных операций в форме, упрощающей их дальнейшее разнесение по счетам. На этой стадии возникают требования ОПБУ США, определяющие измерение и отражение операций в бухгалтерских показателях, а также классификацию счетов. В частности, Положение о принципах финансового учета (ППФУ) №6 «Элементы финансовой отчетности», разработанное Комиссией по стандартам финансового учета США (КСФУ), дает определения элементам финансовой отчетности [127]. Как и в российской практике, западные компании зачастую используют ряд специальных бухгалтерских журналов (журналы продаж, покупок и т. д.) для первичного учета. Вместе с тем, данный этап является необязательным, так как современные технологии позволяют осуществить формирование проводок в режиме реального времени или с минимальной задержкой на основе оперативной обработки первичных документов и оптимизированного документооборота.
Занесение проводок в главную книгу осуществляется на основании данных журналов. При этом происходит реклассификация записей из хронологической в классификацию в соответствии с планом счетов, принятым в компании. При занесении проводки в главную книгу указывается корреспонденция счетов и заносятся аналитические данные.
ОПБУ США, в отличие от российских правил бухгалтерского учета, предполагают составление пробного баланса в конце отчетного периода после внесения всех журнальных записей и их проводки в бухгалтерских книгах. Он включает неоткорректированные остатки по счетам главной книги и позволяет сверить балансовое равенство. Пробный баланс является исходной формой в процессе составления финансовой отчетности.
На следующем этапе происходит занесение корректировочных проводок, необходимость в которых, в частности, возникает по мере поступления более точной информации. Корректировочные проводки также необходимы для отражения в бухгалтерском учете последствий протяженных во времени экономических событий, таких как начисление процентов или амортизации. Тем не менее, основной причиной необходимости занесения корректировочных проводок является требование ОПБУ США по применению в обязательном порядке метода начисления. В соответствии с последним доходы и расходы признаются и отражаются в том периоде, в котором доходы заработаны и расходы понесены, а не на основе денежных потоков.
Реклассификационные корректировочные проводки
Реклассификационные корректировочные проводки предназначены для приведения классификации статей отчетности, подготовленной в соответствии с РПБУ, в соответствие с требованиями ОПБУ США.
В соответствии с ПСФУ № 95 «Отчет о движении денежных средств» [133] в категорию денежных средств включаются и денежные эквиваленты, под которыми понимаются «краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые одновременно удовлетворяют двум условиям:
1) могут быть конвертированы в определенную сумму денег;
2) срок их погашения столь близок, что их стоимость не подвержена риску изменения в случае изменения процентных ставок».
На практике к денежным эквивалентам относят только инвестиции, срок погашения которых наступает не позже чем через три месяца после отчетной даты.
Таким образом, краткосрочные депозиты, размещенные в кредитных институтах, со сроком погашения не превышающим три месяца с отчетной даты квалифицируются как прочие эквиваленты денежных средств. Для их реклассификации в трансформационную таблицу заносится следующая проводка в сумме, равной итоговому показателю поля «Сумма, долл. США» в части типа «Депозиты, срок размещения которых истекает в течение трех и менее месяцев с отчетной даты» формуляра «Депозиты»:
Дт Прочие эквиваленты денежных средств
Km Краткосрочные финансовые вложения
Иногда на расчетных счетах находятся денежные средства, право свободного распоряжения которыми ограничено, но, тем не менее, компания может осуществлять контроль над этими денежными средствами или эквивалентами денежных средств. В подобном случае осуществляется следующая реклассификация внутри группы денежных средств:
Дт Денежные средства, ограниченные для использования
Km Денежные средства —рубли и/или
Km Денежные средства —валюта и/или
Km Прочие эквиваленты денежных средств
Данные формуляра «Выручка от реализации» используются для реклассификации отдельных видов реализации. Итоговые показатели поля «Сумма долл. США» по отдельным видам реализации «Реализация нефти» и «Реализация газа» реклассифицируются с позиции «Вспомогательные услуги и прочая реализация», по которой первоначально записывается показатель строки 010 Формы №2:
Дт Вспомогательные услуги и прочая реализация
Km Реализация нефти
Km Реализация газа
В случае значительного изменения курса доллара США и неравномерной структуры реализации в течение отчетного периода может возникнуть существенная разница между суммой реализации по данным РПБУ, пересчитанной по средневзвешенному курсу, и данными формуляра, пересчитанными по среднемесячным курсам. Подобная разница подлежит отнесению на счет «Доходы/расходы от курсовых разниц».
Для реклассификации прочих операционных и внереализационных доходов и расходов используются данные формуляров «Операционные доходы и расходы» и «Внереализационные доходы и расходы». По каждой отдельной позиции отчета о прибылях и убытках, которая подлежит раскрытию, рассчитывается разница между ее суммой по данным РПБУ, пересчитанной по средневзвешенному курсу, и суммой в долларах США, представленной в формуляре по соответствующей аналитике поля «Вид доходов/ расходов в соответствии с ОПБУ США».
Дт Налоги за исключением налога на прибыль
Дт Накопленный убыток прошлых лет
Дт Прочие внереализационные доходы
Дт Прочие доходы
Дт Проценты к уплате
Дт Доходы от участия в других организациях
Дт Себестоимость прочей реализации
Дт Раходы по сомнительным долгам
Km Прочая реализация
Km Прочие внереализационные расходы
Km Прочие расходы
Km Проценты к получению
Km Курсовая разница
Суммы капитализированных затрат, которые заносится в формуляр «Капитальные вложения», разделяются на несколько групп:
1) Относящиеся к операциям по разведке и добыче нефти и газа. Данные затраты сразу признаются в качестве основных средств, относящихся к добыче нефти и газа.
2) Объекты социальной сферы. Если предприятие берет на себя некоторые социальные функции (например, по строительству жилых домов либо благоустройству жилой территории) и осуществляет капиталовложения, которые не вернутся в качестве будущих экономических выгод, подобные затраты должны быть списаны на расходы в том периоде, в котором были понесены.
3) Относящиеся к строительству прочих производственных фондов. Вот именно это затраты и останутся незавершенным строительством.
Приход по видам основных средств и нематериальных активов «Основные средства, относящиеся к разведке и добыче нефти и газа» и «Лицензии на поиск, разведку, геологическое изучение и добычу углеводородов» в доллары США не переводится, поскольку в соответствии с методологией российского бухгалтерского учета капитализация затрат происходит в момент их оприходования на счет 08 «Незавершенное строительство». Таким образом, при ближайшем рассмотрении основных средств и незавершенного строительства в качестве единого целого становится очевидно, что движение «Ввод в эксплуатацию» формуляра «Незавершенное строительство» и виды движения «Ввод» и «Доввод» идентичны и представляют собой внутренний оборот, не меняющий валюты баланса.
Ввод объектов незавершенного строительства в эксплуатацию по группе «Капитальные вложения, связанные с операциями по разведке и добыче нефти и газа» не подлежит пересчету в доллары США, поскольку подобные затраты в соответствии с ОПБУ США являются связанными с операциями по разведке и добыче нефти и газа с момента их осуществления, и, соответственно, считаются основными средствами, относящимися к разведке и добыче нефти и газа. Ввод прочих объектов незавершенного строительства пересчитывается в общем порядке - по эффективному курсу.
Начальное сальдо, соответствующее видам «Основные средства, относящиеся к разведке и добыче нефти и газа» и «Лицензии на поиск, разведку, геологическое изучение и добычу углеводородов» и определенное как безуспешное, пересчету в доллары США не подлежит, поскольку в соответствии с ПС ФУ №19 такие капитализированные затраты, не приведшие к обнаружению доказанных запасов нефти и газа, должны были быть списаны на финансовые результаты в предыдущие периоды.
Таким образом, сумма капитализированных в отчетном периоде затрат будет реклассифицирована таким образом:
Дт Основные средства, относящиеся к операциям по разведке и добыче нефти и газа
Дт Прочие расходы
Km Незавершенное строительство
