Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Основы согласования официальных систем учета и статистики .10
1. Соотношение систем бухгалтерского учета и статистики в современных условиях 10
2. Опыт формирования общих подходов к бухгалтерскому учету и статистике 24
3. Множественность учетных систем 34
4. Роль бухгалтерского учета в согласовании бухгалтерского учета и системы национальных счетов 42
5. Научно-практические аспекты согласования бухгалтерского учета и системы национальных счетов 53
Глава II. Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов 64
1. Принципы гармонизации бухгалтерского учета и системы национальных счетов 64
2. Принцип семантичности в согласовании учетных систем 82
3. Межсистемное представление информации о деловой активности .95
4. Категория капитала и его движение в национальной системе счетоводства 129
Заключение 137
Список использованных источников 147
- Соотношение систем бухгалтерского учета и статистики в современных условиях
- Опыт формирования общих подходов к бухгалтерскому учету и статистике
- Принципы гармонизации бухгалтерского учета и системы национальных счетов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Единство экономического пространства, национального рынка предполагает единство информационного пространства. Современный этап реформирования в России бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), обозначенный принятием в июле 2004 года Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, проходит на фоне десятилетнего опыта применения системы национальных счетов Российской Федерации (СНС РФ), разработанной на основе международного методологического стандарта СНС-93. Внедрение СНС в российскую практику было необходимым условием вступления России в Международный Валютный фонд (МВФ) и Международный банк реконструкции и развития (МБРР). Подготовка российскими компаниями финансовой отчетности в соответствии с МСФО является необходимым условием их допуска к ресурсам мировых финансовых рынков. Таким образом, через реформирование бухгалтерского учета и статистики осуществляется вовлечение экономических субъектов в мировую экономику, характеризующуюся такими мегатенденциями, как глобализация экономических процессов, конвергенция (взаимопроникновение и взаимообогащение) МСФО и американских стандартов учета US GAAP (General Accepted Accounting Principals) с целью создания единой системы мировых стандартов учета GAS (Global Accounting Standards), экономическая интеграция, появление Европейского Союза, расширение зон свободной торговли, унификация налогов и налоговых политик разных государств, усиление политической роли международных организаций и транснациональных компаний. Мировые тенденции указывает на необходимость формирования общепризнаваемой и общедоступной
деловой информации как интегрированного ресурса для широкого круга пользователей. В то же время нужно признать, что проблема согласования систем бухгалтерского учета и статистики в современной России не получила приемлемого решения.
Реформирование учета и статистики в соответствии с международными подходами является результатом трансформации государственного вмешательства в экономику. Экономическая роль государства предопределяет концепции и цели предоставления информации. Воля государства излагается в нормативных актах. В статье 71 Конституции РФ бухгалтерский учет и статистика определяются как официальные виды учета, что придает им особый статус, устанавливает нормативный характер регулирования, повышает возможности сбора, обработки и представления информации, а также существенно расширяет круг пользователей бухгалтерской и статистической отчетности. По этой причине переход к СНС был тесно связан с реформированием бухгалтерского учета, на что прямо указывается в Федеральной целевой программе «Реформирование статистики в 1997-2000 годах». Таким образом, в отечественной практике сложился так называемый «континентальный» подход к организации бухгалтерского учета, который предполагает использование данных бухгалтерского учета многочисленными внешними пользователями, включая органы статистики. В связи с этим актуален вопрос о возможностях и путях сближения СНС и бухгалтерского учета, прежде всего, в отношении терминологии, трактовки и классификации активов, доходов, расходов, налогов, иных понятий и показателей.
Поиск путей гармонизации бухгалтерского учета и статистики в современных условиях, под которыми мы понимаем выявление принципов систематизации и унификации учетной информации, определил выбор темы и актуальность диссертационного исследования.
Степень научной проработки темы. Научные разработки в области взаимосвязи бухгалтерского учета и статистики в отечественной теории и практике достаточно немногочисленны. Различные теоретические проблемы, связанные с интегрированной системой показателей, рассматривались в работах, Р.Я. Вейцмана, А.В. Квитко, И.Г. Максимова, B.C. Немчинова, С.Г. Струмилина, И.Б. Шнайдермана и др. Нужно отметить, что, представляя теоретическое наследие, они не ориентированы на учет в условиях построения СНС. Методологические и теоретические основы национальных счетов затрагивались в советский период в связи с исследованием учетных систем капиталистических стран и были изложены в трудах А.Л. Вайнштейна, Б.Л. Исаева, Б.Т. Рябушкина, Т.В. Рябушкина, В.М. Симчеры. За рубежом экономические концепции, лежащие в основе подходов к макроучету, рассмотрены И.Ф. Валицким, Э. Пизани, Е. Теребухой, обобщены польским ученым-экономистом П. Студенским. Труды зарубежных классиков макростатистического учета X. Бартелса, Д. Дерксена, Эд. ван Клиффа, Ж. Маршаля, Дж. Мида, В. Леонтьева, П. Студенского и других и сегодня составляют теоретическую и практическую базу исследования систем национальных счетов.
В нашей стране аналитические публикации о СНС и ее взаимосвязи с бухгалтерским учетом вновь появились, начиная со второй половины 80-х годов. Среди них работы А.С. Бакаева, Б.И. Башкатова, О.В. Голосова, Ю.Н. Иванова, Н.Г. Калинина, А.И. Катаева, Г. Д. Кулагиной, В. Д. Новодворского, О.М. Островского, А.Н. Пономаренко, Е.М. Рыбаковой, О.М. Рыбаковой, Б.Т. Рябушкина, Т.А. Хоменко А.Н. Хорина и др.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является обоснование и разработка методических подходов к гармонизации национальных систем бухгалтерского учета и СНС.
Достижение указанной цели потребовало решения следующих задач:
определить соотношение и взаимосвязи бухгалтерского и статистического учета в современных условиях в целях выявления предпосылок к гармонизации бухгалтерского учета и СНС;
изучить опыт формирования общих подходов к бухгалтерскому учету и статистике;
раскрыть потенциал бухгалтерского учета в области гармонизации бухгалтерского учета, налогового учета и СНС;
разработать подход к согласованию понятийного аппарата бухгалтерского учета, налогового учета и СНС в целях гармонизации учетной информации;
систематизировать базовые элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС.
Объектом исследования выступают основные понятия бухгалтерского учета, налогового учета и СНС, базовые элементы СНС и бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности коммерческих организаций в Российской Федерации.
Предметом исследования в диссертации являются вопросы теории и практики гармонизации бухгалтерского учета и СНС. Кроме того, в рамках выбранной темы работы было проведено вспомогательное исследование проблематики гармонизации бухгалтерского и налогового учета с целью показать потенциал информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, а также доказать универсальность подхода к гармонизации учетных систем, предлагаемого в исследовании.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и СНС, нормативные акты Российской Федерации по вопросам реформирования бухгалтерского учета и статистики, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), международный методологический стандарт System
of national accounts 1993 (SNA-93, Система национальных счетов 1993) в англоязычном варианте, рекомендации Статистического комитета СНГ по составлению ключевых счетов СНС, методологические положения по статистике, материалы рабочей группы экспертов ООН по СНС. В исследовании также использованы материалы отечественной и зарубежной периодической печати, информация с официальных сайтов Минфина России, Госкомтата РФ, ФНС РФ, других информационных сайтов.
В диссертационном исследовании применялись общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, систематизации, научной абстракции, комплексный, исторический и логический подходы.
Научная новизна исследования заключается в применении научных подходов к изучению вопросов гармонизации бухгалтерского учета и СНС, исходя из действующего законодательного и нормативного регулирования в Российской Федерации с учетом международных стандартов.
В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:
обоснован потенциал бухгалтерского учета в гармонизации учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС;
разработаны и обоснованы принципы гармонизации учетной информации бухгалтерского, налогового учета и СНС;
представлены в системном виде базовые элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности и СНС.
Теоретическая значимость проведенного. исследования определяется тем, что разработанный подход к анализу понятийного аппарата бухгалтерского учета и СНС в целях определения возможностей гармонизации позволяет раскрыть потенциал бухгалтерского учета как источника информации для СНС.
Практическая значимость проведенного исследования состоит в возможности использования подходов и выводов работы при подготовке
изменений и дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности, статистики и налогообложения в Российской Федерации. Кроме того, материалы и результаты диссертации могут использоваться в учебном процессе по дисциплинам: «Бухгалтерский учет», «Налогообложение» и «Система национальных счетов».
Публикации. Основные положения и результаты диссертации опубликованы в сборнике статей международной научно-практической конференции «Татуровские чтения» за 2004 год, в журналах «Аудит и финансовый анализ» и «Аудиторские ведомости» в 2007 году, в брошюре «Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов» в 2006 году.
Структура работы. Диссертационная работа отражает логику и последовательность научного исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы. В методологическом отношении построение диссертации отвечает общему замыслу исследования и логике изложения.
Во введении обоснована актуальность темы, указаны цель и задачи диссертационного исследования, объект и предмет исследования, методологические основы и теоретическая база исследования, а также раскрыта его научная новизна, практическая и теоретическая значимость, перечислены публикации, описана структура работы.
В первой главе «Основы согласования официальных систем учета и статистики» показано соотношение систем бухгалтерского учета и статистики в современных условиях, исследован опыт согласования бухгалтерского учета и статистики, проведен сравнительный анализ различных подходов к гармонизации бухгалтерского учета и СНС, описано разнообразие официальных учетных систем, раскрыта роль бухгалтерского учета в гармонизации учетных систем, критически рассмотрены
результаты исследований научно-практических аспектов гармонизации бухгалтерского учета и СНС.
Во второй главе «Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов» описан предлагаемый подход к гармонизации понятийного аппарата учетных систем бухгалтерского учета, налогового учета и СНС, описано межсистемное представление информации о деловой активности (показано применение предлагаемого подхода к гармонизации понятийного аппарата учетных систем на примере понятий «выручка от продаж», «выручка от реализации», «выпуск», «доход», «поступления»), а также проведено исследовании категории капитала в различных учетных системах.
В заключении обобщены выводы и научно-практические результаты исследования.
Соотношение систем бухгалтерского учета и статистики в современных условиях
В современной России в процессе построения единого национального рынка актуальна проблема единства информационного пространства. Бухгалтерский учет определяется как учетная система, которая может отвечать на информационные запросы широкого круга пользователей, позволяет агрегировать финансовые показатели путем составления консолидированной и сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Являясь учетной системой микроуровня, бухгалтерский учет необходим как источник информации для проведения макроэкономических обобщений, в частности, для составления СНС. В то же время существует проблема обобщения данных, их согласования между собой. Возникает вопрос о пределах использования данных бухгалтерского учета для целей СНС.
Органы статистики в своей работе производят обобщение показателей бухгалтерского учета. Например, Росстат в составе «Основных показателей деятельности добывающих, обрабатывающих и осуществляющих производство и распределение электроэнергии, газа и воды производств» публикует такие показатели как «сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) организаций», «рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг) организаций с пометкой «по данным бухгалтерской отчетности»1. Статистические органы США ежегодно публикуют обобщенные (агрегированные) показатели финансовой отчетности в разрезе отраслей в статистическом сборнике Statistical Abstract of the United States. В указанных случаях данные бухгалтерской (финансовой) отчетности не подвергались трансформации. При составлении СНС показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности не могут использоваться в «чистом виде», они нуждаются в оценке с точки зрения пригодности к использованию в целях СНС, а также с точки зрения необходимости проведения дополнительных корректировок, другими словами, необходимо согласование учетных систем бухгалтерского учета и СНС там, где это возможно. В нашей работе осуществляется исследование методологических основ такого согласования учетных систем.
Экономическая роль государства предопределяет концепции и цели предоставления информации. При осуществлении государством прямого непосредственного вмешательства в экономику применяется информационная концепция статистически организованного учета, монопользовательская модель, необходимая для контроля выполнения централизованно установленного плана. Напротив, либеральная модель государственного устройства предполагает либеральную концепцию предоставления информации, в которой ведущая роль отводится бухгалтерскому учету, а бухгалтерская отчетность представляет собой своего рода рыночный продукт, отвечающий требованиям потребителей-пользователей информации. Активный сторонник либеральной модели Людвиг фон Мизес описывает роль бухгалтерского учета и отчетности в либеральной экономике следующим образом: «Детально разработанные методы современного бухгалтерского учета, отчетности и коммерческой статистики дают предпринимателю достоверную картину всех его дел... Бухгалтерские книги и балансовые счета - это совесть бизнеса. Это также и компас бизнесмена»3. Наиболее распространенная среди развитых государств модель государственного регулирования экономики порождает концепцию согласованного учета, в котором статистическая и бухгалтерская информация играют равнозначные роли, но существует проблема их взаимоувязки, гармонизации.
В России изменение экономической роли государства, выразившееся в переходе от плановой экономики к рыночной, от баланса народного хозяйства (БНХ) к системе национальных счетов (СНС), от концепции «статистически организованного учета» к концепции «согласованного учета», общепризнаваемой деловой информации породило новые требования к информации, существенно расширило круг пользователей бухгалтерской и статистической отчетности.
Для определения путей гармонизации бухгалтерского учета и СНС как составной части статистического учета в правовом демократическом государстве необходимо исследовать концептуальные основы этих информационных систем, этапы их исторического развития, а также законодательную базу.
В условиях административно-командных методов управления экономикой методология учета и статистики во многом зависела от информационного обеспечения главной задачи - выполнения единого народно-хозяйственного плана, осуществлялось сквозное планирование. В большинстве отечественные специалисты оставались сторонниками баланса народного хозяйства (БНХ). В системе показателей макроэкономики схема БНХ представляла собой систему взаимосвязанных балансовых таблиц, каждая из которых отражала отдельные аспекты экономического процесса с позиции разграничения и обеспечения примата материального производства по отношению к другим видам деятельности. При этом рыночные инструменты регулирования экономики: цена, прибыль, проценты за кредит -выполняли лишь подчиненную роль в управлении экономикой. Мнения специалистов относительно приемлемости СНС в качестве альтернативы БНХ были разноречивы. Критика направлялась на вскрытие классовой сущности системы, на содержание используемых категорий. Внедрение СНС в отечественную практику стало возможным благодаря трансформации характера государственного вмешательства в экономику. Важным шагом в совершенствовании макроэкономической статистики в нашей стране стало введение в 1988 году в практику расчетов фрагмента СНС - показателя о валовом внутреннем продукте (ВВП), измеряющего результат национальной экономической деятельности, отражающего функционирование всей системы, раскрывающего характер производства (по соотношению накопления и потребления).
Опыт формирования общих подходов к бухгалтерскому учету и статистике
Научные знания в области исследования взаимосвязи бухгалтерских и национальных счетов в мировой и отечественной теории и практике достаточно ограничены. Систематизация идей макроучета в мировой практике за период с XV века и до наших дней выполнена П. Студенским и Я.В. Соколовым9. Различные теоретические проблемы, связанные с интегрированной системой показателей, рассматривались в работах И.Г. Максимова, Р.Я. Вейцмана, С.Г. Струмилина, B.C. Немчинова, А.В. Квитко, И.Б. Шнайдермана, А.П. Рудановского и др. Надо подчеркнуть, что, представляя теоретическое наследие, они не ориентированы на учет в условиях построения СНС. Методологические и теоретические основы национальных счетов затрагивались в бывшем СССР в связи с исследованием учетных систем капиталистических стран и были изложены в трудах Т.В. Рябушкина, А.Л. Вайнштейна, Б.Т. Рябушкина,
В.М. Симчеры, Б.Л. Исаева. За рубежом экономические концепции, лежащие в основе подходов к макроучету, рассмотрены Э. Пизани, И.Ф. Валицким, Е. Теребухой, обобщены польским ученым-экономистом П. Студенским. Труды зарубежных классиков макростатистического учета Эд. ван Клиффа, Дж. Мида, Д. Дерксена, Д. Кейнса, В. Леонтьева, X. Бартелса, Ж. Маршаля и других и сегодня составляют теоретическую и практическую базу для исследования систем национальных счетов.
Возникновение идей макроучета и их воплощение в БНХ и СНС непосредственно связано с развитием производительных сил и соответствующей необходимостью обобщения информации, а также историческим развитием института государства и общества в целом.
Еще на рубеже XVI века голландский ученый Симон ван Стевин считал, что "цель бухгалтерского учета - определение всего народного богатства страны"10. С определенной долей условности можно называть прообразом национальных счетов расчеты народного дохода по части потребления в Англии, выполненные В. Петти на рубеже XVII века, которые позднее дополнил определением доли накопления Г. Кинг11. Французы Э. Леоте и А. Гильбо настаивали на общем счетоводстве народного хозяйства12, попытки создания макроучета выполнены также в работах Э. Пизани и И.Ф. Валицкого. Я.В. Соколов главным недостатком теоретических построений И.Ф. Валицкого называет отсутствие демонстрации механизма двойной записи, а среди заслуг отмечает предложение определять величину народного богатства . В начале столетия И.Г. Максимов рассматривает счетоводство как науку, изучающую хозяйственную жизнь предприятий в целях ее описания, управления и контроля . Им же обозначена роль счетоводства в обществе и указаны значение и необходимость последнего в государственном хозяйстве: "Бухгалтерия со своим неизменным методом двойственности должна смело войти сюда (в государство - авт.) во имя единства, ясности, порядка и сохранения следов работы поколений»15. Вместе с тем автор недооценивает связи счетоводства со статистикой, называя последнюю "подготовительной стадией всякой серьезной работы", хотя и указывает на то, что "родником верных чисел" для статистической обработки информации является бухгалтерия1 .
После октябрьской революции 1917 года идеи макроучета нашли воплощение: с 20-х годов XX века в СССР началось составление БНХ, результатом которого явился статистически организованный бухгалтерский учет, за рубежом после Второй мировой войны получила распространение СНС, при этом бухгалтерский учет и СНС как учетные системы сохранили свою самостоятельность.
В начале XX века В.И. Лениным была выдвинута идея, что "социалистическое строительство потребует обобщения информации в масштабах всей страны" . БНХ появился как своевременный и адекватный ответ на информационный запрос ключевых пользователей и, соответственно, отвечал целям и задачам советской идеологии: Марксовым схемам воспроизводства, концепции материального производства и трудовой теории стоимости. В этой связи возникло понятие единого социалистического учета как «учета выполнения планов», который, по выражению академика С.Г. Струмилина, «должен давать нам меру отклонений от плановых нормалей на каждой ступени производства с выявлением причин этих отклонений и их «виновников»».
Принципы гармонизации бухгалтерского учета и системы национальных счетов
Основной проблемой гармонизации бухгалтерского учета и СНС является выбор своего рода «отправной точки», от которой будут определяться «отклонения». Возникает вопрос: какой учетной системе -бухгалтерскому учету или СНС нужно отдать первенство при определении основных элементов, показателей и классификаций, в отношении которых возможно сближение.
Таким образом, принципы гармонизации бухгалтерского учета и СНС обусловлены тем, какой учетной системе отдается «первенство», варианта два:
за основу принимается концепция бухгалтерского учета;
за основу принимается концепция СНС.
В литературе представлены мнения преимущественно сторонников статистически организованного учета. Например, проф. Ю.Н. Иванов предлагает «унифицировать трактовку затрат на капитальный ремонт, приняв за основу принципы СНС, как наиболее теоретически обоснованные»43.
В целом не можем не отметить некоторую недооцененность аналитического аппарата бухгалтерского учета представителями статистической науки.
В связи с этим позволим себе прокомментировать отдельные цитаты, заимствованные из работ авторитетных статистиков.
1. «...информация, представляемая в финансовой отчетности, чаще основывается на приблизительных, а не точных измерениях. Эти данные часто базируются на предположительных оценках, условных классификациях, субъективных обобщениях и распределениях по какому-то признаку. Результат хозяйственной деятельности в динамично развивающейся экономике не определен и вытекает из взаимодействия множества различных факторов».
2. «В известной степени финансовые отчеты основаны на довольно произвольных правилах и оценках. Чтобы помочь пользователям в толковании отчетности, бухгалтеры следуют пяти допущениям».
3. «Для целей финансового и тем более управленческого учета характерно понимание относительности учетных данных. Это усиливается довольно либеральным подходом к учетной политике, что облегчает понимание определенной приблизительности учетных данных, проистекающей не из злой воли, хотя такая может иметь место, а из самой методики, из относительности оценок, с которыми приходится работать экономистам, банкирам, бухгалтерам».
Не можем согласиться с вышеприведенной позицией. Требования и допущения, применяемые в бухгалтерском учете - это именно то, что обеспечивает бухгалтерской (финансовой) отчетности качественные характеристики (полноту, достоверность и т.д.). Именно за счет требований и допущений бухгалтерского учета система бухгалтерского учета способна смоделировать картину реальной деятельности компании, то есть предоставить качественную информацию о финансовом положении предприятия, его финансовых результатах и т.д. Бухгалтерский учет системно сформирует равноудаленную с точки зрения пользователей базу данных, что делает его пригодным для широкого спектра применения (в том числе для целей СНС).
В поддержку нашей точки зрения приведем позицию проф. А.Н. Хорина по этому вопросу:
«Бухгалтерский учет в обычном его понимании может теперь трактоваться как системно сформированная на счетах бухгалтерского учета база данных, нейтральная и равноудаленная с точки зрения финансово - экономических интересов пользователей. Конкретизация же термина отчетность при помощи слов финансовая, налоговая, фондовая и т.п. позволяет сориентировать пользователей в характере раскрываемых данных и уяснить полезность этой информации с точки зрения целей ее использования (особенно в тех случаях, когда оцениваются полнота и достоверность данных отчетности)».
Как нам представляется, именно в недооценке потенциальных возможностей бухгалтерского учета кроется причина достаточно спорных выводов о полной непригодности показателей бухгалтерского учета для целей СНС. Оговоримся, что здесь мы не говорим о несовершенстве конкретных российских положений по бухгалтерскому учету, невозможности применения профессионального суждения отдельными исполнителями и т.п., речь идет исключительно о потенциале бухгалтерского учета как учетной системы.
