Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Рабочий план счетов в системе бухгалтерского учета организаций . 9
1.1. Этапы развития плана счетов организаций России ... 9
1.2. Основы классификации счетов и их взаимосвязь с рабочим планом счетов 28
Глава 2. Организационно-методические подходы к формированию рабочего плана счетов предприятий различных отраслей хозяйства 39
2.1. Общие принципы построения рабочего плана счетов .. 39
2.2. Обоснование необходимости выявления отраслевых особенностей в счетном плане и отражения их в рабочем плане счетов. 52.
2.3. Построение рабочего плана счетов в условиях автоматизированной обработки данных 83
Глава 3. Учетная политика организации - фундаментальная база построения рабочего плана счетов . 93
3.1. Рабочий план счетов в системе учетной политики организаций . 93
3.2. Вариантность рабочего плана счетов и его аналитичность. 102
3.3. Формирование счетов управленческого учета в рабочем плане счетов 115
Заключение. 124
Список использованной литературы. 132
Приложения. 145
- Этапы развития плана счетов организаций России
- Общие принципы построения рабочего плана счетов
- Рабочий план счетов в системе учетной политики организаций
- Вариантность рабочего плана счетов и его аналитичность.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Упрочение рыночных отношений в экономике России предъявляют все новые требования к процессу формирования; информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В центре внимания; специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результативной информации бухгалтерского учета, что с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодавцев (кредиторов), менеджеров и др.) выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах её деятельности. В первую очередь это затрагивает систему бухгалтерской отчетности. Однако для решения новых задач, встающих перед отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, которые являются важнейшими элементами информационной системы бухгалтерского учета, предназначенными для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях. В России исторически сложилась двух-трехуровневая система разработки плана счетов для отдельных хозяйствующих субъектов. На первом уровне (государства) централизованно Министерство финансов России разрабатывает директивный документ (единый План счетов), обязательный для применения всеми хозяйствующими субъектами. На втором уровне План счетов дополняется необходимыми счетами второго порядка (субсчетами). На третьем уровне - хозяйствующие субъекты, используя единый План счетов бухгалтерского учета, должны разрабатывать в соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. При этом, имеется ввиду, что Инструкция Министерства финансов Российской Федерации по применению Плана счетов бухгалтерского учета определяет общую схему регистрации и группировки данных хозяйственной деятельности
организаций на счетах первого и второго порядка, что же касается перечня синтетических и аналитических счетов, исходя, из учетной политики той или иной организации, то необходимы соответствующие методические указания и рекомендации по их разработке и применению рабочих планов счетов в организациях народного хозяйства, на основании которых каждая из них в соответствии; с Законом о бухгалтерском учете должна самостоятельно разрабатывать указанный нормативный документ. К сожалению до настоящего времени такие методические указания не изданы. При том, что в стране насчитывается около трех миллионов мелких коммерческих и некоммерческих организаций и муниципальных унитарных предприятий, бухгалтерии которых не в состоянии разработать не только рабочий план счетов бухгалтерского учета для своих организаций, но и учетную политику, то становится понятно, насколько необходимы более подробные указания по применению централизованно утвержденного Плана счетов бухгалтерского учета. Все это определило выбор темы и основные направления работы.
Изложенные выше аспекты определяют актуальность исследования рабочего плана счетов бухгалтерского учета.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка организационно-методических подходов; к построению рабочего плана счетов, как элемента информационной системы хозяйствующих субъектов.
В соответствии с поставленной целью и логическим построением работы определены следующие задачи исследования:
проанализировать и обобщить основные тенденции развития плана счетов;
организаций России;
* исследовать и критически оценить методические подходы построения
вариантности рабочего плана счетов и его аналитичности;
разработать общие принципы построения рабочего плана счетов, как
неотъемлемой составляющей информационной системы бухгалтерского учета;
установить на основе анализа действующей практики учета необходимость выявления отраслевых и других специфических особенностей и возможность их отражения в рабочем плане счетов организации;
разработать предложения и рекомендации по методике организации построения кодированного рабочего плана счетов в условиях автоматизированной обработки данных;
определить требования и ограничения, предъявляемые к построению рабочего плана счетов как элементу учетной политики организации;
подготовить и обосновать предложения по формированию счетов управленческого учета в рабочем плане счетов.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность; теоретических, методических, организационных и практических вопросов, связанных с формированием рабочего плана счетов различных хозяйствующих субъектов.
Объектами исследования выступают организации. Калужской области. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в Открытом акционерном обществе «Калужский турбинный завод», Открытом акционерном обществе «Калужский хладокомбинат», Открытом акционерном обществе «Раствор».
Теоретическая и методологическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования использовались теоретико-методологические разработки таких отечественных ученых, как Е.Т. Асташкевичера, Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, И.Н. Благова, Г.Д. Вербова, А.М. Галагана, А.Н. Кашаева, М.И: Кутера, В.Г. Макарова, А.Ш. Маргулиса, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В!Д. Новодворской), В.Ф. Палия, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, А.И. Сумцова, С.А. Щенкова, Л.З. Шнейдмана, а также отдельных зарубежных исследователей - Р. Вила, К. Друри, Б. Нидлза, Б. Ришара, Р. Энтони и других.
Следует отметить, что несмотря на многие исследования до сих пор существуют различные точки зрения относительно признаков классификации
б счетов; количества синтетических и аналитических счетов в плане счетов; построения рабочего плана счетов и др.
Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерские, налоговые и другие сферы экономических правоотношений, положения российских и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), материалы периодических изданий, научных конференций.
В процессе исследования применялись общенаучные методы: моделирование; анализ и синтез; конкретизация; классификация; диалектический, логический, системный и комплексный подходы; общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретико-методическом обобщении, практической разработке, апробации и реализации, на основе проведенного исследования, организационно-методических подходов к построению рабочего плана счетов в соответствии с отраслевыми? и другими специфическими особенностями в системе учетной политики организаций.
Диссертантом получены следующие научные, методические и организационные результаты, выносимые на защиту:
определено место плана счетов в информационной системе бухгалтерского учета и этапы его становления в России;
проанализированы методические подходы построения рабочего плана счетов, в частности формирования аналитических признаков и даны предложения: по их усовершенствованию;
предложен порядок определения объема и содержания рабочего плана счетов как логической основы информационной системы бухгалтерского учета на основе разработанных принципов его построения;
исследована и обоснована необходимость выявления отраслевых и других специфических особенностей в рабочем плане счетов;
разработана и адаптирована методика организации построения кодированного рабочего плана счетов в условиях автоматизированной обработки данных организациями разной отраслевой принадлежности, позволяющая обеспечить структурные подразделения организации регулярно формируемой систематизированной бухгалтерской информацией о финансово-хозяйственной деятельности с целью оценки, контроля и прогноза;
сформулированы требования и ограничения, предъявляемые к построению рабочего плана счетов как элементу учетной политики организации, способствующие оптимизировать процесс отражения информации на счетах бухгалтерского учета в целях составления достоверной бухгалтерской, налоговой, статистической и внутренней отчетности;
предложены два варианта подхода к формированию рабочих планов счетов для организаций и включению в них счетов 20-29, определяющих ведение управленческого учета; счетов 30-39, определяющих ведение финансового учета, на которых отражается надежная систематизированная информация для управления текущими расходами и себестоимостью.
Практическая значимость исследования заключается в том, что использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит решить проблему совершенствования схемы построения гибкого рабочего плана счетов, адаптированного к отраслевым особенностям организации- на основе научных организационно-методических подходов к его формированию; построить кодированный план счетов в условиях автоматизированной обработки данных, чтобы информация становилась легко доступной для пользователей; формировать систему счетов управленческого учета в рабочем плане счетов; вносить изменения в рабочий план счетов без кардинальной реорганизации всего плана, что способствовало росту эффективности всей системы бухгалтерского учета организации и формированию достоверной учетной информации. Применение организациями полученных
результатов позволило выполнить требования Закона «О бухгалтерском учете» о своевременности и полноте учета и отчетности.
Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть использованы при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету, для курсов повышения квалификации главных бухгалтеров, в научно-исследовательской работе, а также в практической работе экономистами, бухгалтерами.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и получили одобрение на региональной научно-практической конференции «Актуальные проблемы развития экономики региона» филиала Всероссийского заочного финансово-экономического института в г. Калуге (Калуга, апрель 2002 г.), на научно-практических конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (Москва, ноябрь 2002 г., ноябрь 2003 г.).
Автор принимал непосредственное участие в разработке рабочих планов счетов организаций города Калуги: ОАО «Калужский турбинный завод», ОАО «Калужский хладокомбинат», ОАО «Раствор», где нашли свое отражение организационно-методические подходы к построению планов счетов, характеризующие отраслевые особенности данных организаций.
Кроме того, теоретические положения диссертационного исследования использовались в преподавательской деятельности автора в курсе лекций по «Теории бухгалтерского учета», «Бухгалтерскому (финансовому) учету», «Бухгалтерскому управленческому учету».
Публикации. По материалам исследования опубликовано девять работ общим объемом 3,3 п.л.
Этапы развития плана счетов организаций России
Упрочение рыночных отношений в экономике России предъявляет все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов. С развитием элементов нового хозяйственного механизма изменяются представления о тех или иных объектах бухгалтерского учета. По мере совершенствования практики бухгалтерского учета и стабилизации законодательства уточняется характеристика различных учетных объектов. Это в свою очередь вызывает необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в плане счетов, а также порядка записей на счетах.
План счетов в качестве общеметодологического документа, обеспечивает всестороннее, взаимосвязанное и единообразное отражение однородных фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций и др.). В теории и на практике наибольшее распространение получила содержательная характеристика плана счетов. Этот подход можно встретить в исследованиях, относящихся ко всем этапам развития бухгалтерского учета в России. Так, в тридцатые годы план счетов определяли как систематизированную номенклатуру счетов с указанием шифров; в 1988 г. В.Ф. Палий и Я.В. Соколов рассматривали план счетов, как классификатор номенклатуры синтетических показателей бухгалтерского учета [95, с. 165]. Аналогичные определения давали Е.И. Глейх, А.И. Лозинский, И.А. Леонтьев, М.Х. Жебрак, П.Н. Василенко, В.Г. Макаров и др. Содержательный подход к трактовке плана счетов применен и в нормативных актах, действующих в настоящее время в области бухгалтерского учета. В настоящее время существует несколько толкований при определении плана счетов: 1. Я.В. Соколов: «Классификация счетов позволяет построить план счетов, т.е. перечень (номенклатуру) счетов, применяемых на данном предприятии» [112, с. 314];
2. В.Ф. Палий: «План счетов не должен подменять или тем более заменять ПБУ и другие нормативные акты по бухгалтерскому учету. ... Это документ, определяющий единую методику однообразного отражения и обобщения на счетах бухгалтерского учета данных о фактах хозяйственной деятельности, характеризующих содержание счетов, указывающих на возможную корреспонденцию, значение и интерпретацию сальдо на счетах, методику аналитического учета» [154, С. 101];
3. М.И. Кутер: «План счетов можно рассматривать как систематизированную схему, в соответствии с которой каждому бухгалтерскому счету в зависимости от его внешних идентификаторов присваивается номер (код идентификации) ... В этом отношении План счетов представляет учетную модель, составляющую методическую основу формирования бухгалтерской информационной системы» [61, с. 308];
4. Ю.А. Бабаев: «План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности, активов, обязательств в бухгалтерском учете» [27, с. 16-17].
Обращает на себя внимание то, что план счетов не всеми авторами рассматривается как ординарный перечень позиций синтетического учета и укрупненных позиций аналитического учета. План счетов рассматривается ими как последовательная, экономически выдержанная, упорядоченная совокупность взаимосвязанных счетов, т.е. как система. Однако, подчеркивая системность плана счетов, многие специалисты не шли дальше, не показывали, что же скрывается за ней. Отсюда некоторая ограниченность изучения проблемы построения планов счетов описательством, простым изложением используемых на практике счетов, подмена понятия «план счетов» понятиями «классификатор счетов», «номенклатура счетов» .
Всякое изменение направленности бухгалтерского учета, акцентов в его организации требует корректировки понятия «план счетов», так как план счетов отражает представление бухгалтера об объеме и составе информации, наличествующей в бухгалтерском учете. Он раскрывает логическую связь отдельных информационных сообщений, задает правила и последовательность учетного интегрирования и дифференцирования, организации её накапливания и хранения.
План счетов - это та область учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что в свою очередь связано с изменениями в методах управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление и развитие.
Рассмотрение исторического аспекта исследуемой нами проблемы позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства. Ведь, как сказал профессор Я.В. Соколов, «история — это наша современность, ибо те, кто пришел до нас, оставили нам сокровищницу идей; наша современность - это история тех, кто придет после нас. История с нами, история -вокруг нас! История - далеко, история - рядом!»[111, с. 340].
Общие принципы построения рабочего плана счетов
Одной из важнейших проблем бухгалтерского учета является построение рабочего плана счетов отдельных хозяйствующих субъектов. На наш взгляд, она заключается в разработке научно обоснованного подхода к этому процессу. В силу того, что план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности является типовым для организаций всех организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности, а также содержит большое количество альтернативных вариантов учета по многим объектам и направлениям, организациям целесообразно утверждать рабочий план счетов на основе типового плана счетов, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации [7, с. 8].
По нашему мнению, конструирование рабочего плана счетов должно включать ряд последовательных этапов и операций:
1. выбор признака выделения счетов;
2. определение числа уровней обобщения информации и критериев отнесения счетов к разным порядкам;
3. выделение синтетических и аналитических счетов и их ранжирование;
4. выбор системы кодирования счетов и сам процесс кодирования;
5. определение формата представления рабочего плана;
6. описание содержания рабочего плана.
На первом этапе производится выбор признака выделения счетов, по которому в дальнейшем будет осуществляться классификация составляющих понятия «кругооборот средств организации». При этом следует исходить из поставленной перед бухгалтерским учетом цели, а также системообразующих признаков, обеспечивающих целостность и единство его организации.
Второй этап заключается в построении принципиальной структуры рабочего плана счетов. Здесь устанавливается количество уровней иерархии счетов и их соподчиненность, т.е. вертикальный разрез информационной системы учета. Определяются критерии для разграничения синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов различных порядков.
Следующий этап связан с осуществлением комплекса операций по составлению перечня счетов, подлежащих включению в рабочий план, их систематизации и ранжированию в соответствии с критериями, выбранными на втором этапе. Введение счетов на этом этапе происходит путем многошагового членения понятия «кругооборот средств организации» на отдельные составляющие. При каждом шаге выделяется некоторая совокупность составляющих, им в соответствие ставятся бухгалтерские счета. Полученная таким образом совокупность образовывает один уровень синтетического или аналитического учета. Дальнейшие шаги приводят к выделению следующих уровней элементов кругооборота средств и соответственно более низких порядков бухгалтерских счетов. Количество шагов разложения понятия «кругооборот средств» определяется избранным на предыдущем этапе построения плана счетов числом уровней иерархии счетов.
Последующие этапы подразумевают доведение составленного перечня счетов до уровня требований, предъявляемых к рабочему плану самим хозяйствующим субъектом. В ходе операций кодирования, внешнего оформления и описания этот перечень приобретает те черты, которые отличают рабочий план счетов от. номенклатуры счетов. Заключительный этап обеспечивает однозначное экономическое понимание разработанного рабочего плана счетов и каждого его элемента, а также описание горизонтальных взаимосвязей между отдельными счетами.
Отметим, что любой практически действующий рабочий план счетов - это рабочая модель, и мы можем оценить один план счетов только сравнивая его с другим.
Важным вопросом является выработка подходов, позволяющих на практике наилучшим образом построить планы счетов бухгалтерского учета. Описаны три основных подхода к построению плана счетов: линейный, матричный, иерархический, рассмотрим их сущность.
1. Линейный - счета перечисляются в определенном порядке. Составители такого плана счетов стремятся привязать логику его построения к структуре статей бухгалтерского баланса, или к кругообороту хозяйственных средств. В таком плане не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции и аналитический учет. Недостаток этого подхода в том, что количество синтетических счетов и их корреспонденции велико, не обеспечивается достаточная свобода для введения новых информационных позиций.
2. Матричный - все счета, входящие в рабочий план счетов разделены на группы и подгруппы, в которых выделяются подклассы, подгруппы счетов и сами счета. Количество классов в этих планах не превышало 10.
Создателем плана счетов по десятичному принципу являлся известный немецкий экономист Э.М. Шмаленбах. Предложенный им план счетов [121, с. 43] представлял собой в некотором роде матрицу. В чем достоинство такого построения плана? Этот план счетов имеет значение не только для отдельных хозяйственных единиц, но и для сводки информации на уровне всего хозяйства. Недостатки такого плана состоят в том, что велико количество синтетических счетов, зачастую синтетический учет подменяет аналитический, что увеличивает число корреспонденции. В; таком плане счетов велика размерность кода синтетического счета.
3. Иерархическое построение плана счетов. Такое построение рабочего плана счетов предполагает минимальное число синтетических счетов при максимальном выделении информационных признаков в субсчетах. В каждом синтетическом счете можно открыть от 2 до 10 субсчетов без существенного увеличения размерности кода. Корреспонденции устанавливаются только между синтетическими счетами, что при правильном подборе признаков счетов и субсчетов позволяет значительно сократить число корреспонденции счетов и упростить информационную структуру бухгалтерского учета. Субсчета вводятся предприятиями и организациями, что намного уменьшает зависимость плана счетов от его централизованного утверждения и увеличивает степень свободы при формировании информационной структуры бухгалтерского учета в отдельных отраслях хозяйства без утраты ее единообразия в синтетическом учете.
Таким образом, рабочие планы счетов могут строиться по-разному и включать в себя различный перечень счетов в зависимости от принятой методики отражения данных на счетах и формирования обобщающих показателей в системе бухгалтерского учета.
Анализ линейного, матричного и иерархического подходов к построению рабочих планов счетов бухгалтерского учета показал, что наряду с определенными достоинствами каждому из этих подходов свойственны и некоторые недостатки.
В Российской Федерации происходит иерархическое построение рабочих планов для отдельных хозяйствующих субъектов в зависимости от отраслевой принадлежности и специфики деятельности.
Весьма ответственной задачей является построение кода полных бухгалтерских счетов. Прежде всего, он должен содержать сведения о синтетических счетах, соответствующие их кодам в плане счетов.
Известны несколько способов кодирования счетов: десятичный, порядковый, серийный, комбинированный. Рассмотрение планов счетов, действующих как у нас, так и за рубежом, позволяет заключить, что наиболее распространены два способа кодирования счетов: серийный порядковый, или, как его еще называют в учетной литературе, иерархический, и десятичный (децимальный).
Рабочий план счетов в системе учетной политики организаций
Учетная политика организации - элемент системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности» [2, с. 7]. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденному приказом Минфина РФ от 09.12.1998 т. № 60н (ред. от 30.12.1999 г.) организации формируют свою учетную политику, которая представляет собой «совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции регистрируются1 путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов. При этом формируется рабочий план, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями современности и полноты учета и отчетности.
Рабочий план относится к документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне организации. Он должен храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором он использовался для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.
Подходы к формированию рабочего плана счетов определяются размерами организации, уровнем автоматизации, состоянием учета, компетентностью бухгалтерских кадров, степенью развитости управленческого учета. Причем особое значение имеет сочетание этих параметров.
Маленькая организация с небольшим количеством операций может отражать на субсчетах, открываемых к синтетическим счетам, состояние всех хозяйственных операций. Например, можно на субсчетах к счету 01 «Основные средства» вести картотеку основных средств, а на субсчетах к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - расчеты с персоналом. В большой организации такие приемы использовать невозможно, необходимо прибегать к созданию дополнительных аналитических счетов, ведению дополнительных картотек.
Малое предприятие, скорее всего, воспользуется стандартным планом счетов бухгалтерского учета, при это всегда существует возможность перестроить документооборот под выбранный план счетов. Крупному многопрофильному предприятию вряд ли удастся обойтись типовыми разработками. При использовании любой бухгалтерской системы потребуется индивидуальная настройка типовых решений на потребности организации.
Поскольку правилами бухгалтерского учета все хозяйственные операции должны быть зарегистрированы на счетах, глубина аналитического учета будет зависеть от возможности организации переработать соответствующий объем информации (бухгалтерских записей). Хорошо построенная система аналитических счетов может оптимизировать процесс обработки информации в целях составления управленческой, статистической, налоговой отчетности. Однако автоматизированные системы, поддерживающие высокий уровень аналитики, достаточно дороги, и вряд ли малые предприятия могут позволить себе их приобрести.
Таким образом, перед тем как приступить к формированию рабочего плана счетов, следует внимательно проанализировать все параметры, влияющие на выбор подхода к построению системы аналитического учета, поскольку состав и структура рабочего плана зависят от большого количествам обстоятельств. Требования, которые мы можем предъявить к рабочему плану счетов, и ограничения по его построению приведены на рисунке 3.1.
С выходом в свет плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н, появились публикации, в которых утверждается, что рабочий план счетов, формируемый на основе типового плана, должен содержать полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, предусмотренных этим приказом.
По нашему мнению, такая позиция не соответствует нормам законодательства по бухгалтерскому учету. Во-первых, в соответствии со ст. 6 закона «О бухгалтерском учете», имеющим более высокий статус в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, чем приказ Минфина РФ, рабочий план счетов разрабатывается в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Во-вторых, инструкция по применению плана счетов, утвержденная приказом Минфина РФ № 94н, говорит о полном перечне синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, т. е. если при осуществлении организацией хозяйственной деятельности не возникает необходимости использовать те или иные счета, то они могут не включаться в рабочий план счетов. Например, строительная фирма может не включить в состав синтетических счетов счета: 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка».
Другой вопрос, который имеет важнейшее значение для организаций, это возможность вводить дополнительные синтетические счета. В соответствии с инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина РФ № 94н, для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином РФ вводить в план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
Вариантность рабочего плана счетов и его аналитичность.
В плане счетов регламентируются не только счета, но также и субсчета (от латинского sub - под; обозначает отношение подчиненности, зависимости). Под субсчетом понимается идентификатор группы объектов более низкого уровня, чем счет бухгалтерского учета, т.е. зависимый от него идентификатор (от позднелатинского - identifico - отождествляю).
Помимо счетов и субсчетов в каждом рабочем плане приводится перечень аналитических признаков. Под аналитическими понимаются признаки, характеризующие объекты учета, за исключением идентификаторов. Как мы уже знаем, под идентификаторами имеются в виду счета и субсчета бухгалтерского учета, хотя в информационной системе учета они также используются в качестве признаков - во всяком случае отождествляются с таковыми на практике.
Иногда совокупность всех аналитических признаков называют аналитикой. В некоторых случаях термин «аналитика» употребляется более широко - — по отношению ко всем признакам, характеризующим объекты учета.
Введение в систему аналитических признаков — дань необходимости. При построении информационной системы учета всегда было понятно, что одними счетами бухгалтерского учета не обойтись, точнее — не обойтись счетами как идентификаторами групп объектов. Группы требовали своего уточнения, но осознание принципов функционирования информационных систем в XIX в., когда данная проблема осмысливалась, находилось в зачаточном состоянии. Был выбран иерархический способ отражения информации: счета бухгалтерского учета мыслились идентификаторами верхнего уровня, субсчета — идентификаторами следующего уровня, а аналитические признаки - низшего.
Таким образом, информационная система учета представала в виде иерархического древа идентификаторов: недаром аналитические признаки еще в начале XX в. именовались аналитическими счетами, иногда именуются так ив наши дни. Тем самым аналитические признаки противопоставлялись счетам синтетическим - счетам и субсчетам бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ:
синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательствах и хозяйственных операциях по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;
аналитический учет — учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.
Исходя из этой трактовки подсчет сальдо в разрезе счета (например, счета «Материалы») - прерогатива синтетического учета, а в разрезе счета и какого-нибудь аналитического признака (по счету «Материалы», но только для материалов 1-го сорта) - удел аналитического. Ясно, что для компьютерной информационной системы учета различия между первым и вторым запросами несущественны и отдельной дефиниции не достойны: они сводятся лишь к указанию в критерии запроса одного или нескольких условий и не могут представлять какого-либо интереса ни для исследователя, ни для практика.
На наш взгляд, можно сформировать три уровня признаков, представленных в плане счетов:
Такой подход представляется ошибочным.
Если рассматривать счета, субсчета и аналитические признаки не в качестве идентификаторов, а именно в качестве признаков, все они в известном смысле окажутся равноправными, хотя это можно отрицать. Нельзя подсчитать общее сальдо по всем первым субсчетам: технически это вполне осуществимо, но полученная величина не будет осмысленной. С другой стороны, существует множество аналитических признаков, по которым сальдо имеет смысл исчислять независимо от их принадлежности к какому-либо счету: рассчитать сальдо по всем видам задолженности (обязательствам, учитываемым на разных счетах) перед одной организацией; сальдо по всем видам имущества, поступившим из одного региона и т. п. При иерархическом подходе придется исчислять сальдо в разрезе требуемой аналитики по каждому счету, а затем суммировать полученные величины; при реляционном (от латинского relatio - отношение) - достаточно однажды задать критерий выборки.
Представление учетной информации при помощи реляционного подхода задает объект как перечень значений по установленному набору равноправных реквизитрв. С этой позиции подразделение всех признаков (или идентификаторов) на счета бухгалтерского учета, субсчета и аналитические признаки отражает реальное состояние хозяйственного комплекса неадекватно, чему способствуют многочисленные логические ошибки при дифференциации хозяйственного комплекса (т. е. установление длительности каждого факта хозяйственной деятельности), допущенные законодателями.
Любой рабочий план счетов призван отражать и отражает дифференциацию хозяйственного комплекса. Однако дифференциация должна быть проведена корректно, в противном случае результат окажется плачевен. Информация, полученцая в результате дифференциации, должна быть упорядочена, т. е. соответствовать формальным критериям упорядоченности информации: определенности, структурированности и соотнесенности. В отношении счетов это означает, что счета должны быть получены в результате проведенной классификации как одного из этапов пространственной детализации хозяйственного комплекса в целях учета [74, с. 159]. Иначе говоря, рабочий план счетов должен иметь критерий, в соответствии с которым он сформирован.
Так как счета имеют не только номера, но и названия, можно предположить, что критерий построения плана счетов вынесен именно в название счета: например, если название счетов «Белый», «Желтый» и «Зеленый», следовательно, план счетов сформирован по цвету; если названия «Кислый», «Сладкий», «Горький» - по вкусу и т. д.
