Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы системы функционально-процессного учета затрат (ФПУЗ)
1.1. Теоретические принципы системы ФПУЗ 9
1.2. Исчисление показателей себестоимости продукции на основе данных ФПУЗ 22
1.3. Использования функционально-процессной информации о себестоимости продукции для управленческих целей 37
2. Использование принципов ФПУЗ для формирования управленческого инструментария
2.1. Иерархический учет и анализ прибыльности продукции 50
2.2. Использование принципов ФПУЗ в процессе бюджетирования 66
2.3. Осуществление управленческого контроля в процессе текущей деятельности предприятия 97
2.4. Возможности использования системы функционально-процессного учета для стратегического управления компанией 111
3. Практические аспекты разработки и внедрения систем управленческого учета, базирующихся на принципах ФПУЗ
3.1. Внедрение системы ФПУЗ и системы управления процессами на предприятиях 131
3.2. Организационные аспекты апробации результатов исследования на предприятиях кондитерского холдинга ОАО «Кондитерское объединение «Сладко» 154
Заключение 162
Список использованных источников 174
Приложения
- Теоретические принципы системы ФПУЗ
- Иерархический учет и анализ прибыльности продукции
- Внедрение системы ФПУЗ и системы управления процессами на предприятиях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В конце 80-х годов минувшего
столетия в мировой практике наметилась тенденция в активизации
использования новых технологий и повышения производительности труда в
качестве основного оружия в конкурентной борьбе. Всплеск в
технологическом развитии, появление все большего числа новых продуктов с одновременным сокращением их жизненного цикла, вынудили предприятия уменьшать время на освоение и внедрение продукции. В рамках основных тенденций совершенствования производственных систем получили развитие такие управленческие технологии как система производства «точно в срок», тотальный контроль качества, автоматизированное проектирование, комплексно автоматизированное производство и т.д.
Данные изменения обусловили появление новой концепции учета затрат, в которой акцент делается на понимании процесса формирования затрат в разрезе функций, процессов, видов деятельности на предприятии. Такой подход к учету, при грамотном его использовании, является полезным управленческим инструментарием, помогающим менеджерам осуществлять контроль над формированием затрат в долгосрочной перспективе.
Российские предприятия в условиях трансформационной экономики и выхода на мировой рынок, в настоящее время испытывают жесточайшую ценовую конкуренцию со стороны зарубежных производителей. Вследствие этого, необходимо использование передовых подходов по сокращению накладных расходов предприятий. В нынешней ситуации развития отечественных предприятий весьма актуально применение концепции функционально-процессного учета затрат (ФПУЗ), поскольку в результате ее внедрения появляются дополнительные возможности для управления процессом формирования затрат. Кроме того, основные идеи данной учетной системы, органично сочетаются с популярными сейчас в России
управленческими методиками по реструктуризации и реинжинирингу бизнес-процессов.
Первые работы по функционально-процессному учету затрат были опубликованы известными американскими учеными Робертом Капланом и Робин Купером в середине 80-х годов. Эти публикации встретили довольно серьезную критику в академических кругах. Однако проведенные исследования Международным консорциумом по передовым технологиям производства, финансируемые крупными европейскими и американскими индустриальными предприятиями, в рамках программы по управленческому учету затрат, подтвердили обоснованность системы ФПУЗ и сформировали практические рекомендации по использованию данной методики на предприятиях. В США результаты этого исследования были восприняты положительно и получили продолжение в деятельности крупных консалтинговых компаний, например, таких как «КПМЖ Консалтинг». В Европе наиболее скептический настрой к системе функционально-процессного учета затрат наблюдался в Великобритании, где была издана серия публикаций, суть которых сводилась к тому, что все преимущества функционально-процессного учета затрат можно получить и при надлежащем использовании традиционных систем учета затрат. И только в начале 90-х годов методика функционально-процессного учета затрат была воспринята в ученых кругах Великобритании как научно-обоснованная система учета. Данной теме в той или иной мере посвящали свои работы Джонсон X., Хазел М., Томас П., Крое К., Линч Р., Фишер Д., Фергусон М., Бримсон Д., Митчел Ф., Сакураи М., Монден И., Друри К. и другие ученые. В настоящее время в Европе и США есть как приверженцы, так и скептики в отношении функционально-процессного учета затрат. Несмотря на это, все больше крупных компаний проявляют интерес к внедрению системы функционально-процессного учета затрат, к тому же как в Европе, так и в США появляются стандарты управленческого учета полностью посвященные данной методологии и технике учета затрат.
В нашей стране некоторые вопросы функционально-процессного учета затрат нашли отношения в научных исследованиях П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, А. Ю. Соколова, Н.Д. Врублевского, В.Ф. Палия, А. Д. Шеремета, Е. А. Мизиковского и др. Однако комплексные исследования, посвященные ФПУЗ пока российскими учеными не проводились. Вместе с тем, необходимо отметить, что в последнее время данная проблема начала более активно обсуждаться в российских научных кругах, появляется все больше публикаций по этой теме на русском языке.
Актуальность, экономическая важность вопросов организации функционально-процессного учета затрат на предприятиях, недостаточная их изученность в отечественной учетной науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг рассматриваемых вопросов, цель и логику проведения исследования.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в изучении и развитии теоретической обоснованности применения методики функционально-процессного учета затрат и выработки практических рекомендаций ее использования на отечественных предприятиях.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
-исследование зарубежных тенденций в области функционально-процессного учета затрат;
- уточнение содержания экономических категорий, используемых в системе функционально-процессного учета затрат;
-определение принципиальных основ формирования отчетности в разрезе процессов и видов деятельности на предприятии;
-разработка методологических и практических рекомендаций по использованию функционально-процессного учета в системе бюджетирования, оперативного контроля и стратегического управления применительно к отечественным предприятиям;
б - практическая апробация отдельных положений методики ФПУЗ
на отдельных предприятиях кондитерской промышленности.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования в диссертационной работе явились методологические принципы функционально-процессного учета затрат. Предметом исследования в диссертации является процесс формирования, представления и использования учетно-аналитической информации о расходах в разрезе процессов для целей управления коммерческим предприятием.
Методология исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды зарубежных и отечественных ученых по проблемам финансов, менеджмента, бухгалтерского учета, в большей части на английском языке. В диссертационной работе использованы материалы статистических сборников, тематические материалы периодических изданий, международные стандарты управленческого учета, а также материалы, размещенные в сети Интернет.
Для достижения поставленной цели диссертации были использованы следующие общие методы научного познания: абстрагирование, анализ и синтез, группировка и обобщение, методы системного, структурно-функционального анализа, а также логический и комплексный подходы.
Научная новизна результатов исследования заключается в том, что в диссертации научно обоснована необходимость функционально-процессного учета затрат и разработаны направления его использования на российских предприятиях. В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования:
Обоснована концепция применения методики ФПУЗ на российских предприятиях на основе проведенного комплексного анализа отечественных и зарубежных научных публикаций и опыта функционирования системы;
Уточнено содержание основных экономических категорий системы функционально-процессного учета, а также введены в научный оборот новые
для отечественной учетной науки понятия, связанные с учетом и анализом затрат;
- Определены возможности применения функционально-процессного
учета для расчета себестоимости единицы изделия, предложены варианты
использования данной информации в системе управления российскими
предприятиями;
Предложено использование концепции иерархического учета и анализа прибыльности продукции в целях определения прибыльных направлений деятельности предприятий;
- Разработаны методические рекомендации по использованию данных
функционально-процессного учета затрат в системах бюджетирования,
операционного контроля и стратегического планирования;
Разработаны методические и практические рекомендации по внедрению на предприятиях систем управленческого учета, в основе которых лежит функционально-процессный принцип учета;
- Разработана и апробирована модель ФПУЗ для предприятий
кондитерской промышленности.
Практическая значимость результатов диссертации заключается в возможности использования теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования систем управленческого учета на коммерческих предприятиях и приведения указанных систем в соответствие с предъявляемыми к ним требованиям сложившейся рыночной коньюктуры. Кроме того, результаты исследования могут использоваться при разработке методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях дисциплин управленческого учета, в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров, а также в качестве теоретической основы при проведении новых исследований по управленческому учету и анализу.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в
докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме тезисов и статей в научно-практических журналах и сборниках научных трудов и тезисов. Отдельные положения диссертации приняты к внедрению на предприятиях кондитерской промышленности в Республике Татарстан, Ульяновской области, Свердловской области.
Публикации. Основные положения диссертационной работы и результатов исследования опубликованы в 6 научных работах и статьях.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, приложений. Работа иллюстрирована таблицами, рисунками и формулами.
Теоретические принципы системы ФПУЗ
Одним из основных критериев успеха любого коммерческого предприятия является способность генерации положительного денежного потока. В целом, общая задача менеджмента предприятия заключена в том, чтобы приобрести ресурсы и произвести из них определенные ценности, за которые на рынке можно получить денежные средства в большем объеме, чем было затрачено.
Ключевой вопрос управления затратами - решить сколько и каких ресурсов нужно вложить в каждую сферу деятельности фирмы, а также как использовать эти ресурсы с наибольшей эффективностью. Кроме того, необходимо оценить важнейшие показатели, отражающие выполнение намеченных целей. Традиционные подходы к учету затрат, сфокусированы, главным образом на предоставлении информации о приобретенных ресурсах. Например, отчет о фактическом исполнении бюджета подразделения предприятия содержит данные о заработной плате, амортизации и т.д. Такой отчет не отвечает на вопрос о том, как эти ресурсы были использованы менеджером отдела. Если взять отдел производственного планирования, то отчет по этому центру ответственности дает информацию об использовании ресурсов в отчетном периоде, можно провести сравнение с прошлым годом и плановыми значениями, но, при всем этом, непонятны следующие моменты:
- факторы продолжительности производственного планирования;
- степень достаточности (избыточности) вложенных ресурсов на этом участке;
- факторы, определяющие частоту возникновения тех или иных функций, процессов;
- механизм влияния производимых продуктов, поставщиков, покупателей на данные факторы;
- степень соответствия произведенных затрат необходимости должного выполнения всех задач подразделения;
- наличие возможностей для увеличения эффективности выполнения процессов.
В целях ответа на некоторые из этих вопросов, или, по крайней мере, для подготовки информации, помогающей дать правильные ответы, можно использовать функционально-процессный подход к учету затрат.
Смысл подхода состоит в следующем. Чтобы понять, как используются ресурсы, нужно понять, как осуществляются процессы на предприятии. Причем под категорией «процесс» (activity) имеется в виду любое действие, происходящее на предприятии. В свою очередь, действия имеют различную степень детализации, агрегации и группировки - можно идентифицировать действия в рамках локальной задачи отдельного подразделения, а можно рассматривать совокупность действий в целом как определенную сферу деятельности фирмы. Процессы потребляет ресурсы (Рис. 1.1.1), следовательно, выяснив, как выполняется процессы и какие при этом несутся затраты, можно определить как используются ресурсы, и впоследствии сделать выводы для более эффективного управления ими.
Название «функционально-процессный учет затрат» (ФПУЗ), на наш взгляд, наиболее адекватно отражает смысл английского термина "activity-based costing". Слово "activity" - это действия, в самом широком понимании: от локального процесса до функции, сферы деятельности. Поэтому, как мы полагаем, понятие «функционально-процессный учет затрат» характеризует то, что именно действия (от процесса до функции) являются основным объектом учетной системы.
Первые работы по ФПУЗ были опубликованы в США в конце 80-х годов [73, 74, 75, 76, 84, 92,]. Затем была достаточно длительная полемика по поводу теоретической обоснованности и практической целесообразности применения данного метода. В настоящее время методика ФПУЗ признана в западных академических кругах. Более того, Американский Институт Бухгалтеров по управленческому учету (IMA), выпустил несколько стандартов учета прямо или косвенно относящихся к ФПУЗ [103,104].
Иерархический учет и анализ прибыльности продукции
В предыдущих параграфах, рассматривая методику ФПУЗ для расчета себестоимости единицы изделия, мы сделали акцент на том, что при попытке перенести на себестоимость продукта затраты процессов, непосредственно не связанных с производством, смысл метода ФПУЗ будет теряться. Если вести речь о себестоимости какого-либо изделия, то подразумевается следующее. Предположим, себестоимость изделия А - 100 у. е., тогда, с учетом определенных допущений, производство каждой новой единицы продукта А должно сопровождаться возникновением дополнительных затрат в размере 100 у.е. Но это только производство. А как рассуждать, когда, например необходимо выяснить не только сумму затрат, связанную с производством каждой дополнительной единицы изделия, но и с ее реализацией? Следуя такой же логике, можно говорить, что, распределяя на изделия помимо производственных затрат, расходы на продажу, получаем показатель себестоимости изделия, в отношении которого также справедливо утверждение, что производство и продажа каждой дополнительной единицы будет вызывать прирост затрат в сумме себестоимости единицы продукта А. Но это не совсем правильно. Так, продукт может быть продан большой партией крупному дистрибьютору, который производит транспортные затраты за свой счет. В то же время, этот же продукт, по тем же ценам продается и доставляется мелкими партиями розничным предприятиям. Естественно, в первом случае, продажа продукта более выгодна, чем при продаже розничным фирмам, хотя бы потому, что удается избежать транспортных затрат.
Таким образом, при рассмотрении системы ФПУЗ неизбежно возникает вопрос: " Если производственные затраты аккумулируются в себестоимости изделия, то как быть с остальными затратами предприятия?". Важность данного момента обусловлена тем, что у крупных предприятий доля непроизводственных затрат велика. Ведь, предприятие может затрачивать большие средства на проведение маркетинговых исследований и рекламной кампании, на развитие новых, каналов дистрибьюции и перспективных рынков, на стимулирование продаж и обслуживание отдельных групп покупателей и т.д.
Мы уже рассматривали принцип группировки затрат в зависимости от вида обслуживаемых категорий (критерий "cost layers", далее - атрибутивный признак). Такой же подход к классификации приемлем и для непроизводственных затрат. Делается это для того, чтобы проводить анализ прибыльности, причем под понятием "прибыльность" подразумевается более широкий спектр анализа, чем просто прибыльность продукции. Рис. 2.1.1. демонстрирует схему иерархического анализа прибыльности: сначала проводится анализ на уровне продукта, затем на уровне заказа, покупателей, и, наконец, на уровне сегмента рынка. Для начала, прибыль каждого продукта5 входящего в каждый заказ покупателя суммируется. После вычета из этого показателя всех затрат на обслуживание данного заказа получаем прибыльность продукции. Аналогично, прибыльность всех заказов по конкретному покупателю складывается, и вычитаются расходы на обслуживание данного покупателя. В результате находим значение прибыльности в рамках отдельно взятого покупателя. Далее, из общей прибыльности всех покупателей вычитаем расходы, обусловленные наличием анализируемого сегмента, - получаем показатель прибыльности сегмента. Заметим, что под термином "прибыльность" зачастую понимается относительная величина, например отношение прибыли продукта к его цене. Применительно к вышесказанному, под понятием "прибыльность" имеется в виду абсолютная величина, хотя для целей анализа вполне логично использовать и относительные показатели. В формализованном виде критерии оценки прибыльности могут выглядеть следующим образом.
Внедрение системы ФПУЗ и системы управления процессами на предприятиях
Любая система управленческого учета порождает гораздо больше вопросов, касающихся практического её внедрения, чем вопросов теоретического характера. Действительно, одно дело говорить о теоретических преимуществах методики управленческого учета, другое - вести разговор о том, каким образом можно практически реализовать все положительные стороны отдельно взятой системы, так, чтобы она не стала очередной искусственной новацией бухгалтеров и финансистов, а представляла бы собой действенного помощника в решении управленческих задач.
Вследствие большой популярности в конце XX века методик ФУПЗ и СУП, Институтом Управленческих Бухгалтеров (IMA)15 было утверждено несколько стандартов управленческого учета в той или иной мере касающихся данной тематики. На наш взгляд, целесообразно выделить четыре основных стандарта:
1) SMA 4 Т «Внедрение системы ФПУЗ», сентябрь 1993 г.;
2) SMA 4 СС «Внедрение системы управления процессами (СУП): как избежать ошибок и неудач», май 1998 г.;
3) SMA 4 GG «Инструментарий и техника для внедрения системы управления затратами на основе контроля достижения установленных ориентиров (target costing)», ноябрь 1998 г.;
4) SMA 4 ЕЕ «Инструментарий и техника для внедрения систем ФПУЗ и СУП», ноябрь 1998 г.;
Учитывая, что стандарты управленческого учета (SMA) разрабатываются с широким привлечением ведущих консалтинговых компаний1 , а также, принимая во внимание высокий авторитет Института Управленческих Бухгалтеров, справедливо, на наш взгляд предполагать, что рекомендации данных стандартов являются весьма полезными для внимания практиков.
Несмотря на то, что каждый проект по внедрению ФПУ и СУП применительно к отдельной организации, по своему уникален, процесс практического внедрения состоит из четырех основных этапов:
1) планирование проекта;
2) идентификация процессов;
3) разработка концепции модели затрат (затратной модели);
4) внедрение и практическое обоснование разработанной затратной модели;
1. Планирование проекта.
Данный этап на первый взгляд может показаться не очень важным, однако именно от него зависит успех всех дальнейших шагов по внедрению системы.
Во время фазы планирования проекта рекомендуется использовать следующий инструментарий:
а) достижение согласия и единого понимания по целям проекта, а также его ограничений;
б) формирование рабочей группы;
в) тренинги и обучение.
А) Процесс внедрения системы ФПУЗ требует ясных и четких формулировок целей, стоящих перед проектом. Это нужно для эффективного распределения имеющихся ресурсов и построения модели ФПУЗ и структуры отчетности.
После определения целей предполагаемого проекта (например, улучшение точности по прибыльности покупателей и сегментов рынка), разработчикам системы и потенциальным пользователям информации потребуется дать четкие и неоднозначные определения требуемых данных и в отношении того, как будет использована итоговая информация. Без этого, скорее всего, возникнут трудности при разработке системы, её внедрении и использовании.
Если мы рассматриваем систему ФПУЗ как некий управленческий инструментарий, позволяющий увеличить стоимость компании, то данная система должна быть оправдана с точки зрения получаемых выгод. А это значит, что система ФПУЗ должна обеспечивать руководство компании новой и полезной информацией, помогающей улучшить эффективность в части снижения затрат и увеличения прибыльности компании. Поэтому вся разработка системы базируется на основных предпосылках необходимости и требованиях, предъявляемых к учетной информации. Соответственно, может понадобиться обсуждение вопросов о специфике информации, о способах ее использования, а также о формате, степени точности и периодичности представления информации пользователям.
Специфика пользователей информации, их потребности определяют характерные черты будущей модели ФПУЗ. Так, к примеру, компания National Paper&Packaging использовала относительно простую модель ФПУЗ, которая обеспечивала весьма средний уровень детализации и точности данных. Такой выбор был обоснован тем, что большинство пользователей информации не являлись специалистами по финансам и учету. Простота системы ФПУЗ позволила достичь существенных успехов в двух основных областях:
Похожие диссертации на Формирование управленческой информации на основе данных функционально-процессного учета затрат
