Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты формирования учетной информации о затратах торговых организаций 11
1.1. Проблемы идентификации экономических категорий «затраты», «расходы», «издержки» 11
1.2. Затраты торговли как фактор формирования продажных цен 29
1.3. Затраты торговых организаций как специфический объект учета в условиях развития потребительского рынка 43
1.4. Проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учета затрат в торговле 61
Глава 2. Состояние бухгалтерского учета затрат в торговле 73
2.1. Группировка затрат торговли в целях их учета 73
2.2. Проблемы учета затрат связанных с закупкой (приобретением) товаров 82
2.3. Проблемы учета затрат связанных с хранением и реализацией товаров 89
2.4. Проблемы учета прочих затрат (отличных от затрат по обычным видам деятельности) 109
Глава 3. Совершенствование формирования учетной информации о затратах торговых организаций 120
3.1. Разработка классификации затрат торговых организаций, применимой в целях организации их аналитического учета 120
3.2. Разработка рекомендаций по организации бухгалтерского учета затрат в торговых организациях 133
Заключение 162
Список литературы 171
Приложения
- Проблемы идентификации экономических категорий «затраты», «расходы», «издержки»
- Группировка затрат торговли в целях их учета
- Разработка классификации затрат торговых организаций, применимой в целях организации их аналитического учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Торговля - одна из важнейших сфер жизнеобеспечения населения. Именно торговля, реализуя произведенную потребительную стоимость, связывает производство с потреблением и поддерживает баланс между спросом и предложением. Являясь механизмом, позволяющим вернуть в банки выданные в виде заработной платы денежные средства, торговля формирует основы финансовой стабильности государства. В торговле, как ни в одной другой отрасли хозяйственной системы, сформировалась богатая конкурентная среда. Предпринимательская и инвестиционная активность в этой сфере самая высокая. Внутренняя торговля сегодня является важной бюджетообразующей отраслевой системой.
Реформа системы бухгалтерского учета в России идет по пути стандартизации. Согласно программе реформирования система национальных бухгалтерских стандартов должна быть дополнена методическими рекомендациями и указаниями, раскрывающими порядок организации учета. Отсутствие методических рекомендаций по отдельным вопросам учета приводит к невозможности однозначной трактовки фактов хозяйственной жизни, связанных с осуществлением специфических отраслевых функций. Особенно остро проблема нехватки отраслевого регулирования проявляется на примере учета затрат в торговле.
Переход России к рыночной экономике вызвал значительные изменения в структуре торговли, организации управления, процессе товародвижения.
Развитие рыночных отношений способствует появлению в торговле новых фактов хозяйственной жизни - таких как лотереи, скидки, подарки покупателями, дополнительные услуги, дегустация товара и т. п. Осуществление указанных операций, а также современные условия функционирования торговых организаций влекут за собой появление и новых видов затрат. В то же время нормативные документы, регламентирующие порядок учета таких за трат отсутствуют, научные разработки в данном направлении ведутся недостаточно активно.
Учитывая, что торговый бизнес является опорной составляющей развитых экономических отношений, разработка отраслевых методических документов окажет положительное воздействие не только на развитие торговой отрасли, но и экономики в целом.
Степень разработанности проблемы. Решению проблем учета затрат в целом уделяется достаточно большое внимание в работах А. Н. Белова, И. И. Бочкаревой, М. А. Ивановой, П. И. Камышанова, Н. П. Кондракова, М. И. Кутера, Г. Г. Левиной, Д. Ю. Новикова, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, Р. Л. Сабанина, Я. В. Соколова и др. В данных работах не представлен отраслевой аспект исследуемой проблемы.
Проблемы специфики учета затрат в торговле представлены авторами Е. В. Акчуриной, М. И. Бакановым, А. П. Блицау, В. В. Бородиной, М. П. Веселовой, Г. А. Николаевой, В. В. Патровым, Н. И. Рубиновой, Г. Р. Хамидуллиной и др. Однако, специфические виды затрат торговли, возникающие в результате расширения функций торговли не стали специальным предметом исследования этих ученых.
Вопросы анализа затрат в торговле раскрываются в работах В. Е. Акуловой, В. А. Бариленко, Г. П. Борисова, Л. А. Брагина, Г. Г. Иванова, Т. Б. Иззуки, Л. И. Кравченко, В. А. Чернова и др.
В существующей литературе недостаточно учитывается специфика деятельности современного торгового предприятия исходя из потребностей управления в информации для проведения анализа, отсутствует комплексный подход к организации бухгалтерского учета затрат.
Отсутствие непротиворечивой нормативной базы, регламентирующей бухгалтерский учет, снижает достоверность учетной информации и препятствует удовлетворению потребностей ее пользователей, затрудняют осуществление внутрифирменного контроля.
Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы диссертации, ее цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета затрат торговых организаций в соответствии с условиями современных форм и методов продажи товаров, сформировавшихся в оптовой и розничной торговле.
Достижение этой цели обуславливает постановку и решение следующих задач:
1. Сопоставить сложившиеся в современной литературе альтернативные мнения об экономическом содержании категории «затраты».
2. Рассмотреть торговую наценку как специфический объект бухгалтерского учета в торговле.
3. Разработать классификацию затрат торговых организаций, совместимую с существующей системой учета затрат в торговле и пригодную для организации аналитического учета.
4. Проанализировать действующую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета затрат в торговле, разработать методические рекомендации, адекватные современному уровню развития торговой отрасли.
5. Разработать рекомендации по предварительному анализу доходности закупаемых партий товара.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность торговых организаций различных форм собственности.
Предметом исследования являются затраты торговых организаций, возникающие в процессе текущей деятельности.
Метод исследования. При проведении исследования применены общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, а также элементы экономико-статистического и экономико-математического методов.
Теоретической базой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области учета и анализа затрат.
Эмпирической базой исследования послужили данные бухгалтерского учета и отчетности торговых организаций Волгограда, результаты анкетирования работников торговли, нормативные документы, регулирующие порядок учета затрат в Российской Федерации.
Положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Под затратами торговой организации следует понимать уменьшение ресурсов организации, обеспечивающее выполнение ее функций в социально-экономической системе.
2. Для конкретизации торговой наценки как элемента продажной цены товара необходимо рассматривать три уточняющих понятия:
о бухгалтерская торговая наценка - это разница между продажной ценой товара (с учетом всех налогов) и ценой поставщика (без учета НДС). Данная торговая наценка находит отражение на счете 42 «Торговая наценка» (если он применяется);
о экономическая торговая наценка — это разница между ценой, уплаченной за товар поставщику и стоимостью, которую предполагается взять за тот же товар с покупателя;
о коммерческая (фактическая) торговая наценка - это разница между продажной и покупной ценами товара, без включения в них НДС и других возможных налогов с оборота.
3. Затраты представляют собой один из объектов учета торговых организаций, специфика которого обусловлена тем, что при увеличении затрат не создаются новые ценности, не улучшаются полезные свойства имеющихся товаров, а повышается качество обслуживания процесса обмена, являющегося основной функцией торговли в социально-экономической системе.
Комплексный подход к организации аналитического учета затрат требует систематизации и субординирования основных классификационных признаков затрат торговых организаций: о отношение затрат к основному виду деятельности торговой организации: товарному обращению (затраты по обычным видам деятельности и прочие затраты); о способ включения затрат по обычным видам деятельности в стоимость товаров (прямые затраты — непосредственно увеличивающие себестоимость того или иного товара и косвенные - не относящиеся непосредственно к конкретным товарам, а распределяемые равномерно между всей товарной массой); о целевая направленность затрат (на закупку товаров, но обеспечение сохранности товаров, на обеспечение процесса реализации товаров, на какие-либо прочие нужды); о экономическое содержание затрат (в соответствии со счетами отнесения затрат: 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; о экономические элементы — в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (материальные, на оплату труда, на социальные нужды, амортизация, прочие); о виды затрат (конкретизируются экономические элементы затрат, например: заработная плата по окладам, сдельная заработная плата, премии и т.д.). 5. Процесс отражения затрат в торговле включает два основных этапа (отражение затрат и включение их в финансовые результаты), предопределивших структуру методических рекомендаций. Первый блок подготовительный - включает классификацию затрат торговых орга низаций. Второй блок раскрывает порядок отражения в учете возникновения (начисления) прямых и косвенных затрат по обычным видам деятельности. Третий блок определяет алгоритм включения затрат по обычным видам деятельности в финансовые результаты. Четвертый блок регулирует порядок учета прочих затрат торговых организаций и способы распределения затрат между отчетными периодами.
6. Организация синтетического и аналитического учета затрат торговой организации, обеспечивающая возможность формирования учетной информации, необходимой для составления отчетности и управления организацией, должна предусматривать выделение на синтетическом счете 44 «Расходы на продажу» восьмизначных кодов аналитического учета, включающих в себя:
о код синтетического счета 44 «Расходы на продажу» (два знака);
о код отношения затрат к товарообороту (один знак);
о код отношения затрат к формированию себестоимости товаров (один знак);
о код целевой направленности затрат (один знак);
о код экономического элемента затрат (один знак);
о код вида затрат торговой организации (два знака).
7. Автоматизация предварительного анализа и оценки доходности закупаемых партий товара базируется на использовании предложенной классификации затрат торговых организаций и системы аналитических счетов, открываемых к счету 44 «Расходы на продажу». Разработанная электронная таблица позволяет использовать данные бухгалтерской службы о суммах выручки, условно-постоянных и переменных затрат и сведения лиц, непосредственно осуществляющих закупку товаров, о прямых затратах, связанных с приобретением конкретной партии товара, получать предварительную оценку возможной суммы дохода или убытка в результате продажи данной партии. Научная новизна исследования заключается в следующем:
1) уточнено определение затрат торговой организации, представленных как уменьшение ресурсов организации, обеспечивающее выполнение ее функций в социально-экономической системе;
2) введены понятия, дифференцирующие категорию «торговая наценка»: бухгалтерская торговая наценка, экономическая торговая наценка, коммерческая (фактическая) торговая наценка;
3) доказано, что затраты торговых организаций являются одним из объектов учета, специфичность которых обусловлена особыми функциями, выполняемыми торговой отраслью, связанными с обслуживанием процесса обмена;
4) разработана комплексная субординированная система классификации затрат в торговле в целях оптимизации их учета;
5) предложены отраслевые методические рекомендации бухгалтерского учета затрат в торговле, предусматривающие порядок организации учета различных видов (групп) затрат торговых организаций, алгоритм последовательного отражения возникновения (начисления) затрат и списания их на финансовые результаты;
6) сформирована система аналитических счетов по учету затрат торговой организации по обычным видам деятельности, отличных от стоимости товаров по ценам поставщиков (счет 44 «Расходы на продажу»);
7) автоматизирован процесс анализа и предварительной оценки доходности закупаемых товаров, основанный на использовании суммарных данных бухгалтерского учета и оперативных сведений лиц, осуществляющих закупку..
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическая значимость проведенного исследования состоит в приращении научного знания в области теории бухгалтерского учета путем расширения объектов бухгалтерского учета дифференцированным понятием торговая наценка, уточнения определения затрат торговой организации и системы их классификации.
Практическая значимость работы состоит в том, что изложенные в ней теоретические положения и предложенные методики могут служить методологической основой для создания концепции формирования учетно-аналитической информации о затратах торговой организации в существующей системе бухгалтерского учета и использования ее для управления.
Предложенная методика предварительной оценки доходности закупаемых товаров позволит оперативно принимать решения относительно экономической целесообразности осуществления закупки. Разработанные методические рекомендации по учету затрат торговых организаций помогут бухгалтерам рационально организовать учет затрат, обеспечат однозначность отнесения отдельных видов затрат к той или иной группе.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях молодых ученых и аспирантов Волгоградского Государственного университета (Волгоград, 2001 — 2005 гг.), использовались в преподавании дисциплин «Учет торговых операций» «Бухгалтерский учет». По результатам исследований опубликовано 9 печатных работ объемом 2,61 п.л. Разработанные в диссертации методика предварительной оценки доходности закупаемых товаров и предложения по совершенствованию аналитического учета затрат торговых организаций внедрены в торговой организации ЗАО «ВААП».
Результаты данного исследования могут быть использованы в целях совершенствования действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету затрат торговли и усиления управленческих возможностей в организациях, осуществляющих торговую деятельность.
Проблемы идентификации экономических категорий «затраты», «расходы», «издержки»
Под основной долговременной целью коммерческой деятельности торговых организаций предполагается получение прибыли. Одним из условий успешной деятельности торговых организаций является рациональное использование средств. Для принятия верных решений, обеспечивающих доходность, устойчивость на рынке и перспективы развития организации, необходимо своевременно принимать обоснованные решения относительно потребления тех или иных средств с целью выполнения соответствующих функций торгового предприятия. Информационной основой для принятия решений являются сведения, предоставляемые бухгалтерской и аналитической службами конкретной организации. Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» определена одна из основных задач бухгалтерского учета: «предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости» [127, ст. 1]. Для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности необходимо осуществлять постоянный контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Использовании ресурсов организации связано с такими важнейшими экономическими категориями, как «затраты», «расходы», «издержки».
Длительное время эти понятия в российской экономике полностью отождествлялись. Этому способствовал в первую очередь единый для всех порядок ведения бухгалтерского учета и предоставления отчетности. Отсутствие вариантности учетной и налоговой политики, единая оценка и способ формирования отчетных показателей не способствовали появлению альтернативных взглядов на порядок идентификации фактов хозяйственной жизни. И в настоящее время в российской теории и практике данные понятия довольно часто отождествляются. В большинстве случаев категории «расходы» и «затраты», «затраты» и «издержки» в нормативной и учебной литературе используются как синонимы. Однако, вместе с видимой похожестью определений существуют и различия.
Так, экономическая энциклопедия, изданная в 1999 г. толкует данные понятия следующим образом: затраты - 1) выраженные в денежной форме расходы (издержки) на что-либо; 2) ресурсы «уничтожаемые» в процессе производства в целях получения определенной продукции (товаров и услуг). [148, стр.207] издержки - денежное выражение ценности экономических ресурсов, затрачиваемых при совершении экономическим субъектом какого-либо действия. [148, стр.215] расходы - затраты в процессе хозяйственной деятельности, связанные с обеспечением производства ресурсами, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников, ремонтом оборудования, выплатой процентов по кредитам, арендной платой, уплатой налогов. [148, стр. 649]
Исходя из приведенных выше определений затруднительно выделить различия между указанными определениями. Однако, характеристика категории «затраты» и «издержки» связана с «уничтожением» ресурсов в результате каких-либо действий. Категория «расходы», исходя из приведенного определения, связана с «обеспечением» ресурсами. Т.е. понятия «затраты», «издержки» с одной стороны и понятие «расходы» с другой стороны обозначают различные по своей экономической сути факты хозяйственной деятельности.
С нашей точки зрения проблема находится в сфере практического применения указанных понятий и состоит в том, что различные категории пользо 13 вателей экономической информацией дают различную интерпретацию каждой из названных категорий, нет достаточно жестких критериев отнесения либо не отнесения определенных фактов хозяйственной деятельности к каждой из названных категорий. Бухгалтер, экономист-практик и экономист-теоретик могут по разному понимать категорию «издержки», налоговый инспектор и предприниматель по разному понимают категорию «расходы».
Одна из причин такого различного понимания и толкования состоит в том, что при создании нормативных документов используются определения указанных категорий, предполагающие их использование в пределах или в целях только одного - данного нормативного документа или закона. Формулировка определений, использующаяся в подобных документах, предполагает, что в другом документе под той же категорией могут пониматься несколько другие экономические объекты или факты хозяйственной жизни.
Отдельные категории, используемые в нормативных документах, не имеют определения. Так, статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации дает следующее определение расходов: «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком». Определение затрат в нормативных документах отсутствует. ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержит иное определение расходов: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества)».
С нашей точки зрения данное определение не вполне удачное. Оно определяет сразу три необходимых условия для идентификации расходов:
? уменьшение экономических выгод;
? выбытие активов и (или) возникновение обязательств; уменьшение капитала организации.
Что понимается под этими условиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» не объясняет.
Рассмотрим подробнее каждое из вышеназванных условий.
Под экономическими выгодами экономика понимает доход или прибыль. Доход или прибыль от обычных видов деятельности может быть получена только в результате продажи соответствующего продукта (стоимости). Следовательно, исходя их определения расходов, данных ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы могут быть признаны только если они уменьшили выгоды, т.е. если они относятся к реализованной стоимости. В то же время информация о расходах начинает регистрироваться в бухгалтерском учете задолго до факта реализации полученной стоимости.
Выбытие активов и (или) возникновение обязательств — критерий достаточно простой и не должен вызывать разночтений. Однако, одним из элементов расходов в п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» названа амортизация. Начисление амортизации не сопровождается ни выбытием активов, ни возникновением обязательств. Второе условие идентификации расходов не выполняется. Снижение стоимости внеоборотных активов в результате начисления амортизации достаточно условно и с большой натяжкой может быть квалифицировано как «выбытие активов».
Группировка затрат торговли в целях их учета
Процесс движения товаров от производства до потребителя связан с различными затратами живого и овеществленного труда, выражаемыми в денежной форме. Себестоимость товаров складывается из производственной себестоимости товаров и себестоимости операций, связанных с реализацией закупленных товаров торговыми предприятиями.
Главное отличие в формировании себестоимости операций, связанных с реализацией закупленных товаров состоит в том, что в затратах торгового предприятия, находящих свое отражение на соответствующем счете 44 «Расходы на продажу», отсутствует стоимость закупаемых товаров. Торговое предприятие закупает уже произведенные товары, затрачивая средства лишь на доведение их до потребителя. Денежные средства, израсходованные торговым предприятием на закупку товаров, т. е. на создание товарных запасов, не учитываются в составе затрат, так как в данном случае нет уменьшения ресурсов, а наблюдается только переход одного вида актива в другой. В то же время при реализации товаров, стоимость, уплаченная ранее поставщикам при закупке, уменьшает доходы от реализации (учитывается на дебете счета 90 «Продажи» в составе субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».
Экономика торгового предприятия предполагает разделение затрат предприятия на две основные категории:
- Затраты, учитываемые в составе счета 44 «Расходы на продажу»;
- затраты, не учитываемые в составе расходов на продажу.
Классификация затрат торгового предприятия исходя из их экономического содержания представлена на рисунке 13 [147, стр. 156]. Большинство изданий по бухгалтерскому учету в торговых организациях не рассматривают понятие «затраты торгового предприятия». Объектом учета является только часть затрат, а именно - издержки обращения (расходы на продажу). Прочие затраты, не учитываемые торговым предприятием в составе издержек обращения, как объект учета рассматриваются редко.
Рассматривая представленную структуру затрат необходимо отметить, что в части затрат, не учитываемых в составе издержек обращения необходимо провести дополнительное разделение на:
- затраты, включаемые в себестоимость реализуемых товаров;
- затраты, осуществляемые за счет финансовых результатов деятельности предприятия (прибыль до налогообложения);
- затраты, осуществляемые за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (прибыль после налогообложения).
Рассмотрим, как могут классифицироваться затраты, включаемые в состав издержек обращения. Здесь необходимо отметить, что одна из наиболее полных классификаций издержек представлена в коллективной работе «Бухгалтерский учет в торговле» под редакцией М.И. Баканова [18, с. 145 - 156].
Полная и жизнеспособная классификация издержек обращения с нашей точки зрения должна предполагать их фуппировку по элементам, статьям; по фуппам расходов, разделяемым по отношению к товарообороту (переменные, постоянные); фуппировка в зависимости от способа их отнесения на затраты отдельных товарных фупп и структурных подразделений (центрам ответственности); фуппировки по периодам; по отношению к остаткам товаров; разделение затрат в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль и др. (Приложение 2).
Классификация издержек обращения по статьям организуется для целей управления. Перечень статей затрат может устанавливаться организацией самостоятельно [84, п.8]. Возможно использование номенклатуры основных статей издержек, предложенных Методическими рекомендациями [64] с учетом изменений, предусмотренных ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Группировка издержек по элементам представляет собой общую классификацию издержек в соответствии с ПБУ 10/99. Именно беря за основу данную фуппировку предприятия осуществляют классификацию издержек по статьям.
В управленческом учете из элемента «Материальные затраты» выделяют затраты, относящиеся к оборотным (мобильным) средствам и затраты, связанные с основными средствами. Таким образом, издержки классифицируют по степени мобильности.
Группировка по периодам предполагает деление издержек на издержки отчетного периода и будущих периодов. Издержки отчетного периода — это затраты, которые осуществлены в целях получения доходов в данном отчетном периоде. Издержки будущих периодов — это затраты, которые уже произведены, но относятся к издержкам последующих отчетных периодов.
Деление издержек на переменные и постоянные обусловлено зависимо 76 стью, возникающей между объемом товарооборота и суммами издержек. Постоянные издержки не зависят от товарооборота, переменные изменяются с изменением товарооборота. Подразделение издержек на постоянные и переменные весьма условно. Правильнее было бы называть издержки условно-постоянными и переменными. Факт отнесения затрат к условно-постоянным или переменным обусловлен диапазоном изменения товарооборота. Например, при незначительных изменениях товарооборота расходы на оплату труда будут переменными издержками, если на предприятии применяется сдельная система оплаты труда и условно-постоянными издержками, если применяется повременная система оплаты труда. Значительные изменения товарооборота в любом случае приводят к тому, что расходы на оплату труда становятся переменной статьей издержек, т. к. даже при повременной системе оплаты труда возникает потребность в дополнительной рабочей силе, за счет чего и происходит рост соответствующей статьи издержек.
Группировка затрат в зависимости от способа их отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений организации называют калькуляционной группировкой.
Разработка классификации затрат торговых организаций, применимой в целях организации их аналитического учета
В бухгалтерском учете известны различные способы классификации затрат, используемые для учета, анализа, составления отчетности и в иных целях. Способы и критерии классификации затрат должны соответствовать целям и задачам их учета, проводимым в организации аналитическим процедурам, способствующим определению путей повышения эффективности использования ресурсов организации.
Обозначим основные задачи классификации затрат торговых организации: обеспечение удобства регистрации учетных данных об осуществленных затратах; обеспечение удобства и легкости получения информации об объемах затрат по их видам; обеспечение удобства непосредственного использования данных бухгалтерского учета для целей проведения анализа затрат и финансовых результатов; обеспечение правильного распределения затрат между реализованными товарами и оставшимися на конец отчетного периода в качестве товарного запаса для целей налогового учета;
обеспечение правильной оценки себестоимости остатка товаров для целей достоверного отражения сведений о запасах ТМЦ в финансовой отчетности; возможность использования принципов группировки затрат в целях проведения предварительной оценки доходности закупаемых товаров. Проанализировав задачи группировки затрат торговых организаций и изучив специфику функционирования торговых организаций нами были выделены основные классификационные признаки: о виды деятельности организации; о способ включения затрат в себестоимость товаров; о целевая направленность затрат; о дебетуемые счета отнесения затрат; о экономические элементы; о виды затрат. Все затраты торговой организации как уменьшение ресурсов по первому признаку разделяются на две основные группы:
? затраты по основным видам деятельности;
? прочие затраты торговой организации.
Затраты по основным видам деятельности подразделяются по способу включения их в себестоимость товаров на прямые и косвенные.
Прямые затраты исходя из порядка отнесения различных затрат на счета бухгалтерского учета разделяются также на две группы:
суммы, уплачиваемые поставщикам за товары (данные суммы отражаются в учете на счете 41 «Товары»;
другие затраты, напрямую увеличивающие себестоимость товаров (данные суммы отражаются в учете на счете 44 «Расходы на продажу»). Суммы, уплачиваемые поставщикам за товары далее не разделяются.
Другие затраты, напрямую увеличивающие себестоимость товаров можно разделить по их целевой направленности:
о транспортные расходы (расходы по найму транспортных средств);
о прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением (закупкой) товаров;
о затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны
122 к использованию в запланированных целях (продаже). Косвенные затраты торговых организаций также разделяются по целевой направленности:
? затраты, связанные с обеспечением сохранности товаров;
? затраты, связанные с продажей товаров; затраты, связанные с управлением организацией.
В крупных торговых организациях предпочтительно разделять указанные группы затрат. Изменение соотношения объема реализации и средней суммы товарных запасов может привести к сдвигам в структуре затрат. Поэтому для целей управления текущими затратами представляется необходимым такое разделение. Для небольших торговых организаций не столь необходимым представляется разделение косвенных затрат по целевой направленности, так как объемы реализации и товарных запасов столь невелики, что изменение их соотношений не может привести к серьезным структурным сдвигам в затратах организации.
Каждая из указанных выше групп, и затраты на хранение товаров и затраты на продажу товаров разделяется по экономическим элементам затрат:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты по обычным видам деятельности.
Все косвенные затраты торговой организации по обычным видам деятельности относятся на счет 44 «Расходы на продажу», поэтому по данному признаку классификацию здесь мы не проводим.
Для прочих затрат торговой организации основным критерием классификации является дебетуемый счет отнесения данных затрат в бухгалтерском учете. Прочие затраты торговой организации делятся на четыре группы: о затраты, относимые непосредственно на счет 90 «Продажи»; о затраты, относимые на счет 91 «Прочие доходы и расходы»; о затраты, относимые на счет 99 «Прибыли и убытки» о затраты, относимые на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» На дебете счета 90 «Продажи» отражается себестоимость реализованных товаров. Себестоимость реализованных товаров в торговле складывается из двух основных факторов:
? затрат, отражаемых на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж»;
? затрат, отражаемых на субсчете 90-3 «НДС».
Затраты, отражаемые на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» разделяются на четыре части:
1) суммы, уплаченные поставщикам за товары и учтенные на счете 41 «Товары», относящиеся к реализованным за отчетный период товарам. Эти суммы списываются: Д-т 90-2 К-т 41;
2) суммы прямых затрат, напрямую увеличивающие себестоимость товаров и учтенные на счете 44 «Расходы на продажу», относящиеся к реализованным за отчетный период товарам. Эти суммы списываются: Д-т 90-2 К-т 44;
3) суммы косвенных затрат, связанные с обеспечением сохранности и продажей товаров, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу». Эти затраты не распределяются между реализованными и оставшимися товарами. Вся сумма затрат, имевших место в отчетном периоде, по его окончании списываются на себестоимость проданных товаров: Д-т 90-2 К-т 44;
4) суммы косвенных затрат, связанные с управлением организацией. Данные суммы также учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» и по истечении отчетного периода переносятся в полной сумме в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Выделение данных сумм обусловлено: во-первых, необходимостью разделять затраты по тех 124 нологическим процессам и по управлению организацией, а во-вторых, необходимостью выделять данный вид затрат при заполнении Отчета о прибылях и убытках (Форма № 2). Мы видим, что все затраты, учтенные на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» были предварительно учтены либо на счете 41 «Товары», либо на счете 44 «Расходы на продажу», исходя из чего мы приходим к выводу, что рассматривать данный субсчет как один из затратообразующих не имеет смысла. На данном субсчете затраты отражаются вторично. Их размер зависит от сумм затрат, которые ранее были отражены на счетах 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу».
