Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ 10
1.1. Взаимосвязь издержек, затрат и расходов 10
1.2. Задачи бухгалтерского учета затрат в современных условиях 28
1.3. Особенности технологического процесса в экспериментальном производстве и их влияние на постановку системы учета затрат и калькулирование себестоимости 38
ГЛАВА 2. ПОСТАНОВКА СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ НА МАШИНОСТРОИТЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ С ЭКСПЕРИМЕНТАЛЬНЫМ ТИПОМ ПРОИЗВОДСТВА 51
2.1. Оперативное аккумулирование учетных данных по прямым затратам 51
2.2. Учет и распределение расходов по управлению и обслуживанию производственного процесса 67
2.3. Сводный учет затрат и калькулирование себестоимости 79
ГЛАВА 3. УЧЕТ ЗАТРАТ КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ ОСНОВА СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 94
3.1. Построение системы налогового учета затрат 94
3.2. Информационное обеспечение системы налогообложения 111
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 126
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 137
ПРИЛОЖЕНИЯ 150
- Взаимосвязь издержек, затрат и расходов
- Оперативное аккумулирование учетных данных по прямым затратам
- Построение системы налогового учета затрат
Введение к работе
АКТУАЛЬНОСТЬ ТЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ:
Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информацией. В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Эти изменения вызывают необходимость переосмысления теоретических и методических подходов к управлению предприятиями, в том числе к одной из важнейших его составляющих -бухгалтерскому учету производственных затрат.
Особую актуальность это приобретает для предприятий машиностроительного комплекса, традиционно являющихся основой народнохозяйственного комплекса, поскольку от качества продукции этой отрасли зависит в конечном итоге состояние экономики всей страны. С развитием рыночных отношений актуальность вопроса конкурентоспособности продукции приобрела огромное значение. Жизнеспособность предприятия напрямую зависит от того, будет ли его продукт востребован на рынке или нет. Как известно, конкурентоспособность продукции зависит от двух основных факторов: качества и цены. В этом случае, такой тип производства, как экспериментальное, представляет обоснованный интерес. Именно на предприятиях с экспериментальным производством происходит единение конструкторских разработок, осуществляемых с учетом требований конкретного заказчика и производственной базы. При этом, качество изделия достигается путем непрерывного контроля со стороны разработчиков, непосредственных изготовителей и заказчиков.
Специфика экспериментального производства на машиностроительных предприятиях в настоящее время заключается в том, что при изготовлении очередного изделия за основу берется типовая модель, ранее апробированная уже в производственном процессе, которая с помощью конструкторских нововведений подвергается отдельным изменениям с учетом пожеланий и реальных
финансовых возможностей заказчика. Таким образом достигается высокая степень индивидуализации продукции без дополнительных значительных трат, сопровождающих всегда процесс разработки и изготовления абсолютно нового изделия. Маневренность такой модели производства позволяет, уже на стадии начального проектирования, определить желаемый ценовой коридор на продукт.
Действующая в настоящее время, методика по учету затрат и калькулированию себестоимости в этих организациях не отвечает современным требованиям, так как позволяет обобщить затраты только по окончании работ, то есть действует «метод прошлых затрат». Это не допустимо, поскольку высокая стоимость проектов, длительность производственного цикла требует оперативного контроля над затратами, руководству необходимо иметь информацию о «настоящих затратах». Выходом из данной ситуации является построение такой учетной системы, которая отвечала бы современным требованиям, но при этом не выходила за рамки традиционного бухгалтерского учета, так как при излишней громоздкости учетной системы теряется ценность получаемой информации. Кроме того, данные бухгалтерского учета всегда были и остаются основой для формирования информации по расчетам с финансовыми органами. Потребности в информации о затратах организации в различных аспектах влекут за собой значительную громоздкость учетной системы в целом со всеми вытекающими из этого негативными последствиями.
Поэтому, на современном этапе развития учетной теории акцент исследования переходит от вопросов определения сущности управленческого и налогового учета и их отличий от финансового, к практическим проблемам их адаптации и организации системной взаимосвязи с традиционной бухгалтерией.
В настоящее время под методом управленческого и налогового учета зачастую понимается внесистемная статистическая выборка производных показателей для решения той или иной информационной задачи. Однако, в условиях постоянного изменения внешних и внутренних факторов, имеющих непреодо лимое влияние на процессы жизнедеятельности современных субъектов хозяйствования, такой подход не может считаться адекватным. Построение системы управленческого учета и налоговой отчетности в неразрывной связи с единым планово-учетным механизмом является основной задачей, требующей неотложного решения.
Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. В этой связи данная тема исследования является достаточно актуальной. Необходимость теоретического обоснования и практической разработки основных путей совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости на машиностроительных предприятиях с экспериментальным типом производства предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты и методы, а также направления использования результатов.
ЗАДАЧИ:
• выявить влияние технологических особенностей производственного процесса на постановку системы учета затрат;
• проанализировать современное состояние учета затрат на предприятиях машиностроительного комплекса с экспериментальными производствами;
• на основе проведенного анализа разработать основные направления совершенствования организации контроля за затратами в современных условиях хозяйствования;
• разработать конкретные рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета затрат и калькулированию себестоимости в процессе разработки и изготовления изделия и механизма внедрения элементов управленческого учета;
• построить учетную модель, позволяющую осуществлять трансформацию данных бухгалтерского учета о затратах для целей налогообложения.
ПРЕДМЕТ И ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ
Предметом исследования диссертационной работы является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета на предприятиях экспериментального машиностроения. Исследование строится на основе анализа действующих нормативных положений по тематике диссертационной работы, изучении экономической литературы и использовании фактических материалов, полученных на предприятиях г.Санкт-Петербург и г. Тюмени.
Объектом исследования являются ОАО «Электросила» (г. Санкт-Петербург), ОАО «Тюменский судостроительный завод», ЗАО «Экспериментальная судоверфь» (г. Тюмень) и др.
МЕТОДОЛОГИЯ И МЕТОДИКА ИССЛЕДОВАНИЯ Фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов; законодательные и нормативные акты; материалы научных конференций, семинаров; специальная литература в области бухгалтерского учета, планирования и анализа хозяйственной деятельности.
Цели и задачи исследования формировались в соответствии с содержанием основных направлений развития отечественной нормативной базы по вопросам организации и развитию внутренней учетной системы.
В ходе исследования применялись следующие общенаучные методы: наблюдение, группировка, обобщение, системный подход, комплексность, сравнение, исторический и логический подходы и другие.
НАУЧНАЯ НОВИЗНА ИССЛЕДОВАНИЯ
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием учета затрат на производство и калькулирования себестоимости, а также в разработке методики по организации системной взаимосвязи бухгалтерского уче та и налогового учета на основе единого информационного пространства на машиностроительных предприятиях с экспериментальным типом производства. В процессе проведенного исследования получены следующие научные результаты:
• выявлено влияние технологических и организационных особенностей предприятий с экспериментальным типом производства на организацию учета затрат;
• определена роль учетно-экономической информации о затратах в учетной системе предприятия;
• определены основные недостатки существующих методик по учету затрат на предприятиях с рассматриваемой спецификой, обоснована необходимость их совершенствования;
• аргументирована целесообразность применения модифицированного варианта позаказного метода, отвечающего специфике экспериментального типа производства;
• уточнена классификация затрат в соответствии со спецификой, присущей экспериментальному производству;
• внесены рекомендации по совершенствованию организации учета расходов по конструкторским и технологическим работам;
• предложены конкретные рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета затрат, направленные на повышение оперативности контроля за их уровнем;
• внесены предложения по совершенствованию действующего порядка калькулирования себестоимости, с учетом особенностей, присущих экспериментальному типу производства;
• разработана методика, обеспечивающая взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета затрат, с учетом специфики, присущей экспериментальному производству.
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ ИССЛЕДОВАНИЯ
Заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета затрат на предприятиях экспериментального машиностроения в условиях рыночной экономики. Концептуальные основы организации взаимосвязи финансового, управленческого и налогового учета могут быть положены в основу разработок прогрессивных учетных систем на предприятиях с позаказным производством. Материалы диссертации могут быть использованы при разработке учебных курсов по бухгалтерскому, управленческому и налоговому учету.
АПРОБАЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ
Основные выводы и рекомендации диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов по итогам НИР 1999-2001 гг.
Разработанные автором рекомендации по организации взаимосвязи элементов управленческого и финансового учета апробированы и приняты к внедрению в ЗАО «Экспериментальная судоверфь» (г. Тюмень). Отдельные положения диссертационного исследования были использованы при чтении курсов по бухгалтерскому финансовому и бухгалтерскому управленческому учету.
ПУБЛИКАЦИИ
Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 6 печатных работах, общим объемом 2,65 п.л. СТРУКТУРА РАБОТЫ
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, определены цели и задачи, предмет и объект исследования, показана научная новизна и практическая значимость выводов и предложений, вносимых на защиту, их апробация и внедрение.
В первой главе «Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости» изложены вопросы, связанные с понятийным аппаратом, в частности, раскрыта сущность таких экономических категорий, как «издержки», «затраты», «себестоимость», «расходы», «метод учета затрат», и др.; показано влияние технологии экспериментального производства на постановку системы учета затрат и калькулирования себестоимости; определены место и роль управленческой и налоговой бухгалтерии в общей учетной системе организации, а также источники их информационного обеспечения.
Во второй главе «Система учета затрат и калькулирования себестоимости на машиностроительных предприятиях с экспериментальным типом производства» с критической точки зрения проанализирована действующая система учета затрат и калькулирования себестоимости. Выявлены основные недостатки действующих методик по учету затрат и калькулированию себестоимости. На основе результатов проведенного анализа предложен ряд рекомендаций, направленных на повышение оперативности контроля за уровнем затрат с целью управления ими. Внесены предложения по внедрению элементов управленческого учета в рамках действующей системы бухгалтерского учета.
В третьей главе «Информационное обеспечение системы налогообложения» на основе информации, получаемой по данным традиционного бухгалтерского учета, предложена модель постановки налогового учета затрат, с учетом специфики, присущей экспериментальному производству.
В заключении приводятся основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования.
Взаимосвязь издержек, затрат и расходов
Управление себестоимостью продукции предприятий - планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявлению резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.
Для решения теоретических и организационно-методических вопросов учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции необходимо рассмотреть сущность и содержание этих понятий.
Термины «издержки», «затраты», «себестоимость» и «расходы» в зарубежной и отечественной экономической литературе трактуются по-разному. В рамках обыденного языка между этими словами нет различия. Но в границах научного исследования необходимо провести такое разграничение. Поскольку в условиях рыночной экономики правильная интерпретация понятия направлена на достоверное исчисление частных показателей. Поэтому для целей данного исследования остановимся более подробно на этом вопросе.
Наиболее обобщающим понятием, относящимся как к затратам, так и расходам, являются издержки. Самое широкое определение этого понятия принадлежит ведущему американскому исследователю Р. Энтони «... Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью.» [158, с.46]. Более конкретны в своих высказываниях немецкие специалисты Р.Мюллендорф и К. Карренбауэр [102, с. 13]. Они определяют издержки как стоимостную оценку товаров и услуг, потребленных в процессе производства и сбыта. Они уже указывают на целевое значение производимых трат. В то же время и под затратами понимают «потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» [102, с.20]. Таким образом, в их понимании термины «издержки» и «затраты» по своему экономическому смыслу тождественны.
Дальше всех в вопросах конкретики пошли отечественные экономисты. Так, Ивашкевич В.Б. считает, что издержки производства «состоят из затрат сырья, материалов, топлива, амортизации основных средств, заработной платы и других расходов, обусловленных выпуском изделий и выполнением определенных работ и услуг на предприятиях и в отраслях народного хозяйства» [62, с.З].
По мнению Индукаева В.П., «издержки производства предприятий и объединений включают в себя затраты на сырье, материалы, топливо, электроэнергию, заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизацию основных производственных фондов и другие расходы на производство и реализацию продукции. В совокупности они образуют себестоимость произведенного продукта» [63, с.6]. Таким образом, он подводит к мысли, что издержки производства и себестоимость в бухгалтерском учете понятия тождественные.
Этого же мнения придерживается профессор Соколов В.Я. «Издержки -та часть затрат, которая связана с калькуляцией себестоимости (издержки производства), и процессами реализации работ, услуг (издержки обращения)» [134, с.447].
Тот же смысл произведенных экономических трат И.А. Белобжецкий вкладывает в понятие затраты на производство и сбыт продукции, называя их «выраженной в денежной форме совокупность потребленных в процессе производства и реализации природных и топливно-энергетических ресурсов, материалов и покупных полуфабрикатов. А также затрат на оплату труда, амортизацию (износ) основных средств и других расходов» [31, с. 11]. Аналогичный смысл вкладывает в понятие себестоимости Безруких П.С. [30, с. 176 ].
Хорнгрен и Фостер под затратами понимают «... потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» [149, с.20].
Если с рассмотренные выше понятия являются традиционными для отечественной учетной практики, то употребление такого термина как «расходы организации» требует более тщательного анализа.
Впервые понятие «расходы организации» было раскрыто для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров и введено в широкое употребление с 1 января 2000 года, то есть с момента вступления в силу одноименного ПБУ 10/99. Концепция так определила это понятие: «... расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда -управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)».
Оперативное аккумулирование учетных данных по прямым затратам
Традиционно сложившаяся учетная практика предполагает механизм определения себестоимости заказа (носителя затрат), основанный на полном отнесении на заказ прямых затрат и доли косвенных расходов пропорционально выбранной базе распределения.
В этой же логической проведем исследование действующей системы по учету производственных затрат на предприятиях с исследуемой спецификой.
Для определения себестоимости конкретных видов работ необходимо достигнуть полной локализации прямых затрат по заказам. Поскольку чем больше доля прямых затрат в себестоимости заказа, тем легче управлять затратами. Поэтому необходимо стремиться к тому, чтобы из состава косвенных затрат вычленять расходы, которые можно отнести прямо на конкретный заказ.
Согласно отраслевой регламентации [18] в машиностроении к прямым расходам относят:
- материалы;
- полуфабрикаты собственного производства;
- основная заработная плата производственных рабочих;
- дополнительная заработная плата производственных рабочих;
- отчисления на социальные нужды.
При детальном анализе статьи «Материалы», становится ясно, что это статья комплексная, включающая в себя не только затраты, связанные с использованием сырья и материалов, входящими в состав вырабатываемой продукции и образующие ее основу, но и вспомогательные материалы, затраты на топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги производственного характера, выполненные сторонними организациями и др.
Для экспериментального производства характерна ситуация, когда в производстве одновременно находится несколько заказов, поэтому, как правило, затраты, связанные с использованием вспомогательных материалов нельзя отнести прямо на определенный заказ. С целью решения данной проблемы целесообразно установить нормы на каждый вид работ и произвести суммирование по всем заказам. Фактический расход вспомогательных материалов можно определить по формуле:
Если вспомогательные материалы имеют вещественную структуру, позволяющую измерить физические показатели расхода, то с учетом затрат по электроэнергии, расходуемой на технологические нужды намного сложнее. Действующая методика, основанная на установлении норм расхода применима для производств с массовым или серийным типом производства. В условиях индивидуального, а тем более экспериментального производства, когда изделие может подвергаться изменениям в процессе изготовления по несколько раз, установление четких норм по расходу электроэнергии практически невозможно. Поэтому затраты на топливо и энергию, учитывая специфику технологического процесса, необходимо включать в себестоимость каждого изделия не методом прямого отнесения, а в составе общепроизводственных расходов. При этом затраты на топливо и энергию собственного производства (вырабатываемую энергетическими и другими цехами предприятия) будут оцениваться по цеховой себестоимости, а затраты на покупную электроэнергию будут состоять не только из расходов на ее оплату по установленным тарифам, но и расходов по трансформации и передаче до подстанции или внешних вводов цехов.
Другой вид расходов, включаемых в статью «материалы» - работы и услуги производственного характера, выполненные сторонними организациями. Специфика экспериментального производства заключается в том, что для выполнения некоторых видов работ экономически целесообразно привлекать сторонних специалистов или организации, чем производить самостоятельно. Так, как отработка нового технологического процесса, ранее не апробированного на предприятии неминуемо повлечет за собой дополнительные затраты (обучение рабочих, переналадка оборудования, изготовление спецоснастки и т.д.). Этому соответствует и зарубежный опыт организации производства на предприятиях с данной спецификой. Поэтому, учитывая значительный удельный вес в общем объеме затрат целесообразно этот вид расходов вывести в отдельную статью «Работы и услуги выполненные сторонними организациями». Исключением в этом вопросе является судостроение, где традиционно существует аналогичная по экономическому смыслу калькуляционная статья «Контрагентские услуги».
Таким образом, разукрупнение перечня прямых затрат по предложенной методике позволит сделать учет более «прозрачным», дающим реальное представление о структуре затрат, напрямую связанных с конкретным заказом.
Кроме того, при изготовлении новой модели продукции перечень прямых затрат дополняется статьей «Специальные расходы». Как показали исследования, доля специальных расходов на предприятиях, занимающихся разработкой и изготовлением индивидуальных изделий, составляет от 10% до 40%. Статья эта комплексная, поскольку содержит в себе сведения о затратах, связанных как с конструкторской разработкой изделия, так и с его испытанием, содержанием спецобъектов и др. В соответствии с отраслевыми нормативными документами по учету затрат [15, 18] статья «Специальные расходы» подлежит разбивке на следующие подстатьи расходов:
Построение системы налогового учета затрат
Процесс сбора и обработки учетной информации о затратах должен носить комплексный характер и предназначен удовлетворять запросы различных пользователей, в том числе требования налоговых органов. Введение в действие 25 Главы НК РФ явилось по существу революционным событием, поскольку впервые в отечественной практике понятие «налоговый учет» было закреплено официально. Это привело к необходимости совершенствования системы бухгалтерского учета и созданию новой модели по учету, направленной не только на удовлетворение внутренних информационных потребностей, но и требований налоговых органов. Поскольку до момента вступления в силу этого документа информация об объекте учета строилась на внесистемных выборочных данных, и естественно не имела серьезной методологической основы.
Наиболее сложным и важным для практической деятельности представляется рассмотрение особенностей налогового учета производственных затрат, т.к. этот сектор учета оказывает самое непосредственное влияние на формирование финансовых результатов деятельности организации, а следовательно - на величину валовой и налогооблагаемой прибыли. Поэтому перед учетом затрат возникла дополнительная задача - обеспечение необходимой информацией о затратах для целей налогообложения.
Так как фактически основным пользователем бухгалтерской отчетности, на которого ориентируются при организации бухгалтерского учета, являются налоговые органы, представляется целесообразным организовать учетную работу таким образом, чтобы финансовый учет был максимально приближен к налоговому. Это отнюдь не значит, что бухгалтерский учет должен быть заменен требованиями налогового законодательства. Но в тех случаях, когда финансовый учет существенно отличается от налогового, а ощутимого выигрыша это не дает, рационально изменить учетную политику таким образом, чтобы хотя бы уменьшить трудозатраты по ведению двух видов учета. При этом необходимо исходить с тех позиций, что национальные стандарты по бухгалтерскому учету изменению не подлежат, т.к. разработаны в соответствии с требованиями и положениями международных бухгалтерских стандартов (МБС). Поэтому более пристального внимания заслуживают те объекты учета, по которым существуют серьезные расхождения в части требований главы 25 НК РФ и действующих стандартов по бухгалтерскому учету.
Прежде всего необходимо отметить, что с момента введения 25 главы изменился в целом подход к формированию затрат «... произошло существенное реформирование системы налогообложения прибыли организации, в первую очередь посредством установления открытых перечней доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы». [37, с.6], «... Глава 25 НК РФ не только либерализует состав затрат для целей налогообложения, она является единым документом, регламентирующим порядок формирования налоговой базы». [52, с.36]. Таким образом, если до момента вступления в действие 25 Главы НК РФ функционировали жестко установленные перечни затрат, и бухгалтерский учет служил не чем иным, как инструментом для обобщения данных для заполнения налоговой отчетности, то с принятием этого документа организации получили возможность формировать собственные перечни расходов, позволяющие учитывать все целевые траты.
При этом в вопросе признания расходов между требованиями ПБУ 10\99 и 25 главой НК РФ существуют некоторые различия: Причем и в соответствии с 25 главой, и ПБУ 10/99 необходимо одновременное выполнение этих трех условий, в противном случае расход в целях налогообложения не признается. При анализе требований особое внимание обращает на себя одно из условий признания расходов - обоснование экономической оправданности расходов. Из формулировки п.1 ст. 252 НК РФ не совсем ясно, какие критерии экономической оправданности затрат будут считаться обоснованными. Давая такое лаконичное определение расходов, законодатель не поясняет, что налогоплательщик должен понимать под термином «экономически оправданные затраты». Относить ли к ним только те расходы, которые перечислены в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, или таковыми являются все расходы, направленные на получение доходов?
