Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретико-методологическая сущность формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности 10
1.1 Значение бухгалтерской (финансовой) отчетности в управлении сельскохозяйственным производством 10
1.2 Информационная база формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности 25
1.3 Особенности составления бухгалтерской (финансовой)
отчетности в сельскохозяйственных организациях 36
1.4 Адаптация российских требований формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности к международным стандартам учета 51
2 Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в сельскохозяйственных организациях 64
2.1 Ретроспективный анализ развития сельскохозяйственных организаций по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности 64
2.2 Содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности и информативность ее показателей для пользователей 80
2.3 Учетная политика сельскохозяйственных организаций и ее влияние на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности 94
2.4 Влияние системы внутреннего контроля и аудита на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности 105
3 Обоснование направлений совершенствования формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций 115
3.1 Совершенствование оценки имущества и обязательств при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности 115
3.2 Модель формирования учетной политики для налогоплательщиков ЕСХН 129
3.3 Методика формирования и раскрытия существенной информации в пояснительной записке 13 5
3.4 Организационно-методический механизм внутреннего аудита 144
Выводы и предложения 157
Список использованных источников 161
Приложения 177
- Значение бухгалтерской (финансовой) отчетности в управлении сельскохозяйственным производством
- Ретроспективный анализ развития сельскохозяйственных организаций по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности
- Совершенствование оценки имущества и обязательств при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Интеграция России в мировую экономическую систему, сопровождающаяся переходом к рыночным отношениям, внесла существенные изменения в хозяйственную деятельность сельскохозяйственных организаций. На смену колхозам и совхозам пришли новые формы хозяйствования: акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и др. Преобладающей формой собственности при этом стала не государственная, как при командно-административной системе управления, а частная. В результате этих изменений значительно расширился круг пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Все это обуславливает необходимость предоставления им надежной, полной и своевременной информации.
Основным источником получения финансовой информации, необходимой для пользователей, является бухгалтерская отчетность, от качества и достоверности которой зависит правильность и своевременность принятия управленческих решений, а также возможность привлечения дополнительных инвестиций для развития сельского хозяйства.
С целью повышения качества информации, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в России осуществляется переход от отечественных правил формирования показателей к международным стандартам. Однако этот процесс происходит крайне медленно, и пока еще не достигнуты желаемые результаты. В связи с этим современные российские стандарты и методики формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, особенно сельскохозяйственными организациями, не обеспечивают пользователей надежной и достоверной информацией, а также не раскрывают всех необходимых пояснений к цифровому материалу. Кроме того, в законодательно-нормативных актах категории «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность» и «финансовая (бухгалтерская) отчетность» употребляются как идентичные. Однако нельзя отождествлять эти понятия, поскольку термин «бухгалтерская отчетность» намного шире, нежели понятие «финансовая отчетность».
Главное различие между этими терминами обусловлено тем, что в «бухгалтерской отчетности» содержатся сведения, составляющие коммерческую тайну, то есть информацию, предназначенную только для внутренних пользователей. Исходя из этого, считаем, что правильнее рассматривать комплект периодических отчетов, предназначенных для внешних пользователей финансовой информации, как «бухгалтерскую (финансовую) отчетность». При этом информация, отраженная в ней, должна быть полезной и соответствовать предъявляемым требованиям.
Недостаточная разработанность теоретических и методологических подходов к формированию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в сельскохозяйственных организациях дает основание считать, что тема диссертационного исследования является актуальной.
Степень разработанности. Некоторые аспекты исследуемой проблемы нашли отражение в работах отечественных ученых: Бакаева А. С, Бычковой С. М., Ефимовой О. В., Новодворского В. Д., Палия В. Ф., Пизенголь-ца М. 3., Рожновой О. В., Сотниковой Л. В., Хахоновой Н. Н., Хоружий Л. И., Шнейдмана Л. 3. и зарубежных экономистов: Раиса Э., Энтони Р. и др.
Однако вопросы оценки влияния факторов на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, раскрытия пояснений к ней и формирования приказа по учетной политике сельскохозяйственными организациями не получили должного рассмотрения.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое и методологическое обоснование формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработка положений и мероприятий по повышению информативности отчетных данных с позиции принятия эффективных управленческих решений.
Для достижения поставленной цели потребовалось решить ряд конкретных задач:
- проанализировать труды ученых-экономистов и законодательно-
нормативные акты, регулирующие порядок составления бухгалтерской (финан
совой) отчетности в сельскохозяйственных организациях;
изучить проблемы формирования показателей, отраженных в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, и рассмотреть вопросы адаптации российских принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности к международным стандартам;
провести ретроспективный анализ развития сельскохозяйственных организаций Краснодарского края по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценить информативность отчетных данных;
оценить влияние приемов ведения учета, закрепленных в приказе по учетной политике, на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработать рекомендации по совершенствованию модели данного документа;
разработать предложения по совершенствованию оценки имущества и обязательств при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности;
проанализировать влияние системы внутреннего контроля и аудита в сельскохозяйственных организациях на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработать организационно-методический механизм формирования и функционирования службы внутреннего аудита;
предложить формат пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций.
Область исследования. Диссертационное исследование выполнено в рамках паспорта специальности ВАК п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика.
Предмет исследования. Предметом исследования является порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в сельскохозяйственных организациях.
Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Краснодарского края.
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края, регламентирующие вопросы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. Информационной базой для исследования послужили данные Росстата, Красно-дарстата, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, нормативно-справочные материалы, сведения, отраженные в годовых отчетах и регистрах бухгалтерского учета анализируемых сельскохозяйственных организаций.
В диссертационной работе применялись следующие методы исследования: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, графический и др.
Научная новизна исследования заключается в разработке предложений по совершенствованию формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в сельскохозяйственных организациях.
Научная новизна состоит в следующем:
уточнена теоретическая сущность категории «бухгалтерская (финансовая) отчетность», раскрывающая обязательные требования и дополнительные условия ее полезности (корректировка отчетных данных на уровень инфляции, проведение внутреннего контроля, переоценка биологических активов, раскрытие пояснений к цифровому материалу);
предложен порядок переоценки отдельных видов биологических активов (продуктивного скота, животных на выращивании и откорме), на основании среднерайонных цен продажи живой массы скота и методика переоценки начальных и сравнительных показателей дебиторской и кредиторской задолженности с учетом индекса инфляции в зависимости от срока оборачиваемости обязательств по видам;
разработана модель приказа по учетной политике для сельскохозяйственных организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, отражающая особенности бухгалтерского и налогового учета и включающая перечень оснований, дающих право применения тех или иных вариантов учета;
предложен формат пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций, раскрывающей обязательные и дополнительные сведения к отчетным показателям;
разработан организационно-методический механизм формирования и функционирования службы внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях, включающий методику, последовательность проведения проверок и другие элементы.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности применения разработанных предложений по формированию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в сельскохозяйственных организациях. Использование предложенного порядка переоценки стоимости отдельных видов биологических активов и методики корректировки дебиторской и кредиторской задолженности, повысит достоверность отчетных данных. Применение предложенной модели составления учетной политики позволит формировать показатели бухгалтерского и налогового учета и отчетности с надлежащим качеством и обоснованием применяемых вариантов. Разработанный формат пояснительной записки обеспечит соблюдение требования приоритета содержания перед формой. Предложенный организационно-методический механизм формирования и функционирования службы внутреннего аудита позволит повысить действенность контроля за отражением текущих хозяйственных операций в учете и отчетности.
На защиту выносятся следующие основные положения работы:
способы переоценки отдельных активов и обязательств сельскохозяйственных организаций;
модель приказа по учетной политике для организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог;
формат пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций;
организационно-методический механизм формирования и функционирования службы внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования по проблемам бухгалтерского учета и отчетности в сельскохозяйственных организациях рассматривались на международных, межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях, проводимых на базе Кубанского государственного аграрного университета, Института экономики и управления КГМА (г. Краснодар).
Результаты исследования, содержащиеся в диссертации, использованы при проведении занятий со студентами ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ» по специальностям 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и 080105.65 «Финансы и кредит», опубликованы в монографии, в сборниках научных трудов Кубанского государственного аграрного университета, Института экономики и управления КГМА (г. Краснодар), двух учебных пособиях с грифом УМО. Результаты исследований внедрены в ЗАО АФ ПЗ «Победа» Каневского района, ОАО «им. И. В. Мичурина» Кавказского района.
По теме диссертационного исследования опубликовано 10 научных работ общим объемом 12,2 п. л.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа выполнена на 160 страницах, машинописного текста, состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованных источников, включающего 181 наименование, содержит 22 таблицы, 12 рисунков и 8 приложений.
Значение бухгалтерской (финансовой) отчетности в управлении сельскохозяйственным производством
Переход России от административно-командной системы управления к рыночной экономике повлек за собой существенные изменения. Эти преобразования затронули все сферы народного хозяйства страны, в том числе и агропромышленный комплекс. Колхозы и совхозы были реорганизованы в акционерные общества, появились фермерские хозяйства, сельскохозяйственные кооперативы и товарищества.
Агропромышленный комплекс (АПК) - крупнейший сектор народного хозяйства России. Здесь производится около трети валового общественного продукта, сосредоточена четверть основных фондов, около 30 % работников занятых в материальной сфере, производится более 68 % потребительской продукции для населения [1].
Важнейшей составной частью АПК является сельское хозяйство, которое производит продукты питания, сырье для промышленности и обеспечивает другие потребности страны. Поэтому развитие АПК и сельского хозяйства является одним из важнейших факторов стабилизации экономики нашей страны.
Для того чтобы сельскохозяйственные организации эффективно функционировали, необходимо управлять их деятельностью на основе учетной информации, используемой для разработки и реализации грамотных управленческих решений. Роль управления в сельскохозяйственном производстве все больше и больше возрастает. Использование в управлении недостоверной и неполной информации приводит к нестабильности экономического состояния сельскохозяйственных организаций. Чтобы научно-обоснованно управлять сельскохозяйственным производством, необходимо разобраться, какой смысл вложен в данное понятие. В экономической литературе приводится разное толкование термина «управление».
По мнению ряда американских ученых, под управлением следует понимать функцию системы, которая обеспечивает направление деятельности в соответствии с планом и удерживает в допустимых пределах отклонения системы от заданных целей [37]. И. Т. Балабанов считает, что управление представляет процесс подготовки и осуществления управляющих воздействий [14].
Н. Л. Карданская отмечает, что управление - это процесс целенаправленного воздействия на объект с целью обеспечения его эффективного функционирования и развития [54].
Трудно не согласиться с этими определениями, но, наш взгляд, более объективно характеризует данное понятие В. В. Глухов. Он отмечает, что под. управлением следует понимать направление организации к цели, извлекая при этом максимум возможностей из имеющихся ресурсов [32].
Проанализировав каждое из приведенных определений, можно сделать вывод о том, что для грамотного принятия управленческих решений необходимо иметь соответствующую информацию. С этой целью организуется систематическое наблюдение, результаты которого отражаются в цифровых данных и регистрируются в определенных документах. Получение такой информации обеспечивает бухгалтерский учет. Следовательно, бухгалтерский учет является одной из функций управления в сельскохозяйственных организациях.
Бухгалтерский учет фиксирует все изменения, происходящие в производственной, финансовой, снабженческой и сбытовой деятельности, то есть дает необходимые сведения о кругообороте средств и процессе расширенного воспроизводства. Помимо информационной функции бухгалтерский учет выполняет и другую, не менее важную - обеспечивает контроль за сохранностью имущества организации. Следовательно, бухгалтерский учет призван не только информировать руководство организации о негативных фактах хозяйственной деятельности, но и предотвращать их.
Значение учетных данных для принятия управленческих решений трудно переоценить, но, в общих чертах, можно отметить, что:
- данные бухгалтерского учета позволяют прогнозировать возможные ситуации и на их основе принимать соответствующие решения;
- с помощью данных бухгалтерского учета устанавливается обратная связь с источником информации;
- бухгалтерский учет позволяет своевременно получать необходимые сведения.
Вместе с этим, заметим, что для изучения и анализа результатов хозяйственной деятельности за истекший период (месяц, квартал, год) сведений текущего учета недостаточно. Эти данные необходимо систематизировать и обобщать, а это достигается путем формирования показателей отчетности.
Ретроспективный анализ развития сельскохозяйственных организаций по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности
Основным источником, позволяющим пользователям сделать обоснованные выводы о финансовом положении хозяйствующего субъекта и результатах его деятельности, является бухгалтерская (финансовая) отчетность. На основании отраженных в ней сведений мы провели анализ современного развития сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.
Прежде всего, следует отметить, что Краснодарский край является одним из важнейших сельскохозяйственных регионов России. Богатые почвы и хорошие климатические условия создают широкие возможности для развития всех отраслей сельскохозяйственного производства. Уровень производства сельскохозяйственной продукции в целом по России и доли принадлежащей Краснодарскому краю приведен в таблице 2.
Итак, в настоящее время Кубань является крупнейшим регионом России по производству зерна (ежегодно в крае производится около 10,6 % валового сбора страны), сахарной свеклы (фабричной) (около 19 %), маслосемян подсолнечника (около 18 %), овощей (около 3,5 %), мяса (около 6 %), молока и яиц (около 4 %). Возделывается более 50 различных видов сельскохозяйственных культур, уделяется большое внимание отрасли животноводства и птицеводства.
Необходимо отметить, что из года в год увеличивается потребность населения в сельскохозяйственной продукции, что и обуславливает увеличение объемов ее производства. Кроме того, в настоящее время государственные программы направлены на развитие и поддержку отечественного производителя, что также оказывает положительный результат на деятельность сельхозпроизводителей. стоянию на 01.01. 2006 г. наибольший удельный вес принадлежит организациям с правовой формой обществ с ограниченной ответственностью. Это связано с менее жесткими требованиями законодательства к учету, контролю, налогообложению и распределению прибыли в этих формированиях.
Значительный удельный вес в структуре организаций края занимают акционерные общества закрытого и открытого типа. На их долю на конец 2005 г. приходится около 18,3 %.
Особую значимость имеют сельскохозяйственные кооперативы. На конец 2005 г. их насчитывалось около 272, что на 5,0 % больше, чем в 2001 г.
Из года в год наблюдается тенденция снижения количества государственных предприятий. Это связано с реорганизацией сельскохозяйственных производственных кооперативов и переходом на рыночную экономику - к частной собственности.
В результате преобразования сельскохозяйственные формирования не только изменили свой правовой статус, но поменяли и форму собственности (таблица 4).
Преобладающая доля сельскохозяйственных организаций края находится в частной собственности. Удельный вес таких организаций на конец 2005 г. составляет 92,6 % от общего количества всех сельхозпроизводителей Кубани, а в собственности государства находится лишь 3,3 % сельскохозяйственных организаций.
Развитие финансово-экономических отношений обусловило появление и рост организаций со смешанной формой собственности и привлечением иностранных капиталов. На конец 2005 г. по сравнению с 2001 г. количество таких сельхозпроизводителей увеличилось более чем в 5,2 раза. Это позволяет надеяться на новые положительные финансовые достижения сельскохозяйственных организаций края, хотя удельный вес таких формирований в общей численности низок - 2,3 %. Особый интерес у пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности вызывают показатели, характеризующие величину ресурсов, которыми располагает сельскохозяйственная организация.
Развитие ресурсного и производственного потенциала Кубани и повышение роли этого региона в экономике России зависит, главным образом, от состояния и развития агропромышленного комплекса и его основной составной части - сельского хозяйства. Основные показатели деятельности крупных и средних сельскохозяйственных организаций Краснодарского края представлены в таблице 5.
Основным фактором, влияющим на результаты деятельности сельскохозяйственных организаций, является земля. От качества и количества сельскохозяйственных угодий во многом зависит величина валового сбора сельскохозяйственных культур. Поэтому каждый хозяйствующий субъект, занимающийся возделыванием сельскохозяйственных культур, должен стремиться улучшить плодородие почвы и увеличить общую площадь посевов. Однако на практике наблюдается совершенно иная тенденция. В течение всего анализируемого периода происходит сокращение посевных площадей, а общая площадь сельхозугодий незначительно растет.
Совершенствование оценки имущества и обязательств при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности
В статье 1 Закона «О бухгалтерском учете» закреплено, что «...объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности...» [89].
Каждая сельскохозяйственная организация независимо от правового статуса и формы собственности располагает определенными экономическими ресурсами - имуществом или активами, а также капиталом и обязательствами, то есть пассивами. Несмотря на это, в законодательных и нормативных документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и формирования показателей отчетности в Российской Федерации, отсутствуют трактовка терминов «имущество» и «обязательства» хозяйствующего субъекта.
Исследования показали, что наибольший удельный вес в структуре имущества сельскохозяйственных организаций Краснодарского края на конец 2005г. занимали основные средства (около 43,2%), запасы (около 33,8 %) и дебиторская задолженность со сроком погашения менее 12 месяцев (около 11,1 %). В структуре источников формирования имущества наибольший удельный вес занимали собственные средства (около 56,4 %), величина долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов (около 23,8 %) и кредиторская задолженность (около 14,8 %). Доля остальных показателей бухгалтерского баланса является несущественной, то есть менее 5 % к валюте. Следовательно, достоверность и надежность информации, отраженной в бухгалтерском балансе будет зависеть, прежде всего, от правильности оценки в нем существенных статей.
В настоящее время применяются различные подходы к оценке имущества и обязательств. Так, в международной практике предпочтение отдается справедливой стоимости, а в отечественной - учет ведется в текущей или фактической оценке. Часто справедливый подход к формированию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, называют правдивым или достоверным, поскольку он позволяет более реально оценить сложившуюся ситуацию.
Термин «справедливой стоимости» по своей сути очень схож с понятием «рыночной стоимости». Так, например, в МСФО 16 «Основные средства» отмечено, что справедливая стоимость - это их рыночная стоимость, определенная профессиональным оценщиком. Земельные участки и здания оцениваются по их рыночной стоимости. Для сравнения отметим, что в отечественной практике стоимостная оценка земельных угодий не отражается в основных формах отчетности, а лишь приводится в специализированных.
Помимо земельных участков и зданий, в состав основных средств согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» включают продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения [117]. Мы считаем, что учет «живых» активов должен регулироваться отдельным положением, поскольку животные и растения являются биологическими активами, то есть одушевленными объектами учета. При разработке такого нормативного акта в качестве основополагающих аспектов можно руководствоваться МСФО 41 «Сельское хозяйство». В частности, для отражения биологических активов по справедливой стоимости следует учитывать среднерыночную цену за вычетом из нее транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынки.
Применительно к отечественной практике бухгалтерского учета в качестве «биологических активов» можно рассматривать животных на выращивании и откорме. Оценка этого вида имущества в течение года производится исходя из плановой себестоимости. Однако такой подход не позволяет пользователям сделать выводы о том, насколько выгодно сельскохозяйственной организации иметь определенное количество животных. Другими словами, в случае возможной реализации этих активов, какой финансовый результат получит хозяйствующий субъект.
Мы разработали порядок расчета корректировки стоимости животных на выращивании и откорме на примере показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «им. И. В. Мичурина» Кавказского района. В качестве базовых нами были использованы среднерыночные цены продажи живой массы скота на конец 2005 г. по Кавказскому району (таблица 15).
Анализ показал, что если ОАО «им. И. В. Мичурина» продало бы имеющийся в наличии скот по средним ценам, сложившимся в Кавказском районе, то от продажи молодняка крупного рогатого скота молочного направления организация получила бы убыток равный 1062,3 тыс. руб., а от продажи свиней в живой массе - прибыль в размере 226,2 тыс. руб. Процент отклонений рыночной стоимости от данных отчетности в отношении стоимости крупного рогатого скота составляет 14,3 %, а свиней - 5,2 %. Согласно Указаниям об объеме форм бухгалтерской отчетности показатель является существенным, если его отношение к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов [160]. Следовательно, нераскрытие сумм произведенной корректировки существенно исказит сведения, отраженные в отчетности.
В последней редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» отмечено, что организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать основные средства. В отличие от предыдущей версии, в новом документе Минфин РФ никаких ограничений не ввел, то есть сельскохозяйственным организациям дано право самостоятельно выбрать методику переоценки основных средств. Данное положение не является обязательным для исполнения, и поэтому большинство организаций его не выполняют.
