Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методология и организация системы бухгалтерского учета в сфере связи и телекоммуникаций 9
1.1. Комплексная экономическая модель учета 9
1.2. Общая модель организации финансового учета 28
1.3. Методика и организация финансового учета 44
Глава 2. Управленческий учет экономической деятельности организаций связи и телекоммуникаций 65
2.1. Принципы организации управленческого учета 65
2.2. Методика и организация учета по бизнес-центрам и центрам ответственности 74
2.3. Методика мониторинга платежеспособности 82
Глава 3. Концепция стратегического учета в управлении потенциалом телекоммуникационных компаний 102
3.1. Бухгалтерская модель стратегического управления ресурсами 102
3.2. Система стратегического учета по сегментам деятельности 114
3.3 Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение стратегического управления рисками
Заключение 144
Список использованной литературы 153
Приложения 168
- Комплексная экономическая модель учета
- Принципы организации управленческого учета
- Бухгалтерская модель стратегического управления ресурсами
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях бухгалтерский учет продолжает оставаться основным поставщиком информации не только для налогообложения, статистики, оценки, но и для выполнения различных функций управления, контроля, планирования и прогнозирования.
Применительно к сфере связи и телекоммуникаций многофункциональное назначение бухгалтерского учета приводит к необходимости организации информации, исходя:
из многообразия организационно-правовых форм собственности и управления (включая холдинги, концерны, финансовые группы);
существенного присутствия иностранных инвестиций в капитале организаций связи и телекоммуникаций;
значимости стратегического позиционирования в условиях острой конкурентной борьбы на рынке услуг связи.
Спецификой сферы связи и телекоммуникаций является широкое использование и комбинирование видов деятельности, пока четко не регламентированных современными российскими нормативными документами: инновационной, венчурной, реорганизационной, трастовой и др. Востребованным становится процессно-ориентированный подход к управлению телекоммуникационными организациями. Актуальность исследования по адаптации бухгалтерского учета в сфере телекоммуникаций и связи (в управленческом аспекте) к отмеченным выше условиям продиктована спецификой развития отраслевой экономики. Для нее характерно преобладание горизонтального управления, разделение информационных потоков и материальных, высокая степень дробления цепочек создания стоимости, много-уровневость обработки и использования информации. Особенно перспективна разработка и внедрение передовых методов организации управленческого учета на базе новых методик учета (учет по бизнес-центрам, мониторинг платежеспособности, сегментарное прогнозирование). В конкурентной
. 4 среде для организаций связи и телекоммуникаций существенна ориентированность на адаптацию системы учета и анализа эффективных процедур управления в увязке с индикаторами внешней среды.
Вопросы взаимосвязи системного бухгалтерского учета и управления нашли отражение в трудах П.С. Безруких, А.П. Бархатова, К. Друри, Н.П. Копдракова, М.Р. Мэтыоса, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Б. Райана, Ж. Ришара, Я.В. Соколова, Э.С.Хендриксена, А.Ч.Т.Хорнгрена, Дж. Фостера, А.Д. Шеремета и других исследователей, которые рассматривали формирование данных преимущественно вне специфики отраслевого и корпоративного управления.
В последующие периоды получила развитие методология финансового, управленческого и стратегического учета, а также организация ситуационного и фрактального учета - последние рассматривались в трудах И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, О.И. Кольваха, Г.Е. Крохичевой, Д.Г.Сортера, Я. Степневского, BIT. Ткача, А.Н. Щемелева и др.
В диссертации также использовались разработки А. Грамматикова, Е.Н. Дадеркиной, Э.М. Димова, Г. Кларка, И. Л. Олонцевой, Н.П. Резниковой, Л.Д. Реймана, В.К. Чаадаева, И.В. Шеметовой, Д. Эдвардса, раскрывающие технологические, организационные и управленческие аспекты деятельности в связи.
Актуальность разработок методологических и практических подходов к организации бухгалтерского учета в сфере связи и телекоммуникаций, наличие ряда нерешенных и дискуссионных проблем его использования в современных условиях корпоративного управления обусловили выбор направлений данного исследования.
Цель исследования состоит в разработке и обосновании методических подходов для согласования систем бухгалтерского учета и моделей внутрифирменного управления применительно к сфере услуг связи и телекоммуникаций.
5 В соответствии с целью исследования определены и сформулированы задачи работы:
сформировать бухгалтерские обобщения в системном учете по видам деятельности в контексте функций управления в сфере связи и телекоммуникаций;
разработать методические основы организации отраслевого бухгалтерского учета доходов и расходов на базе специальных счетов затрат, идентифицирующие финансовый учет экономической и производственной направленности транснациональной модели управления;
предложить отраслевую организацию управленческого учета по бизнес-центрам в связи и телекоммуникациях;
разработать методику применения иммунизационных производных балансовых отчетов в оперативном управлении платежеспособностью организаций связи и телекоммуникаций;
- обосновать систему стратегического управления внутренними и
внешними сегментами деятельности организаций связи и телекоммуника
ций на базе фрактального и сегментарного производных балансовых отче
тов.
Предметом исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов бухгалтерского обеспечения управления бизнес-процессами в организациях связи и телекоммуникаций.
Объектом исследования стали более шестидесяти репрезентативных компаний связи и телекоммуникаций с различными организационно-правовыми формами собственности и управления, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации.
Методологическую основу исследования образуют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам экономики и управления бухгалтерского, управленческого и стратегического учета, законодательные и нормативные акты, регламентирующие экономические отношения и учетные процессы в сфере связи и телекоммуникаций в Российской Федерации.
Методы исследования включали обобщение, оценку накопленной информации по организациям, а также методологии финансового и управленческого учета, моделирование, анализ и экспериментальную апробацию полученных результатов на объектах исследования.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1- Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех отраслей и сфер.
Инструментально-методологический аппарат исследования базируется на использовании методов анализа и синтеза, моделирования, производных балансов, классификации, идентификации, группировки, ситуационного анализа, комплексного и системного подходов, а также результатов эмпирического исследования материалов 64 российских организаций связи и телекоммуникаций.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в согласовании системы отраслевого бухгалтерского учета и потребностей текущего и стратегического управления для компаний в сфере связи и телекоммуникаций. Новизна результатов выполненного исследования сводится к следующему:
Разработана экономическая модель системного учета, основанная на организации раздельного учета по видам деятельности в сфере связи и телекоммуникаций.
Обоснованы методические подходы к организации отраслевого бухгалтерского учета доходов и расходов на базе специальных счетов затрат, который идентифицирует финансовый учет экономической и производственной направленности транснациональной модели управления.
Предложена организация управленческого учета по бизнес-центрам, включающая алгоритм принятия эффективных решений (оперативных, тактических, стратегических) на основании оценочных показателей, базовых учетных принципов в связи и телекоммуникациях.
Гармонизирована система мониторинга платежеспособности и информационного обеспечения управлением денежными потоками по различным параметрам (размерам, срокам, процентным ставкам и рискам), позво-
7 ляющая определять характер и размеры иммунизации для принятия оперативных, тактических и стратегических решений в сфере связи и телекоммуникаций.
5. Разработана и апробирована методика стратегического управления внутренними и внешними сегментами деятельности организаций связи и телекоммуникаций на базе фрактального и сегментарного производных балансовых отчетов.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в
том, что его теоретические результаты ориентированы на их широкое применение в практике организаций связи и телекоммуникаций. К числу основных результатов, имеющих практическое значение можно отнести:
- рекомендации по организации финансового учета по видам и подви
дам деятельности и раскрытия информации для инвесторов-нерезидентов на
основе международно-признаваемой модели;
предложения по организации управленческого учета по бизнесцентрам и центрам ответственности в сфере связи и телекоммуникаций;
использование алгоритмов формирования и интерпретации фрактального и сегментарного производного балансовых отчетов для управления и принятия оперативных, тактических и стратегических решений в холдинговых структурах связи.
Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные автором методики и рекомендации используются в практической деятельности ООО «Комтел Таганрог», ЗАО «Телекомпания ТВ - Майдан», Южный филиал ОАО «Ростелеком» (подтверждено актами о внедрении).
Результаты исследования были также апробированы на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Ростовского государственного строительного университета в 2005 - 2007 гг. Отдельные результаты исследования использовались в процессе преподавания дисциплин «Экономический анализ», «Анализ финансово-хозяйственной деятельности», «Управленческий учет» на кафедрах бухгалтерского учета и аудита, управленческого учета и анализа, в учебно-
8 методическом центре Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России Ростовского государственного строительного университета.
Авторская программа ЭВМ «Сегментарное прогнозирование деятельности предприятий связи и телекоммуникаций» официально зарегистрирована свидетельством Роспатента за № 2006613815 от 7 ноября 2006 г. По теме диссертации опубликовано 8 научных работ общим объемом 11,67 п. л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, шести приложений. Объем работы составляет 191 страница компьютерного текста, включая 23 рисунка, 16 таблиц.
Комплексная экономическая модель учета
Последние тридцать лет характеризуются интенсивным развитием систем учета, совершенствованием российских стандартов финансового учета и финансовой отчетности в соответствии с лучшей международной практикой, внедрением международных стандартов финансовой отчетности. Это вызвано многими факторами: глобализацией экономики, научно-техническим прогрессом, расширением потребности в учетно-аналитическом обеспечении оперативного, тактического и стратегического управления, информационно-технической революцией, реализацией информационно-технической парадигмы на микро-, мезо- и макроуровнях экономики.
Использование новых информационных технологий привело к переходу от систем учета, построенных на двух измерениях (оценка и время), к трем (хозяйственные ситуации) и четырем измерителям (фракталы времени): К. Друри, О.И. Кольвах, Г.Е. Крохичева, Б. Райан, Д.Г. Сортер, Я. Степневский, К. Уорд и др.
Польский автор Ян Степневский в статье «Переход к ситуационной бухгалтерии» указывал, что все предыдущие модели учета, описывая статику бухгалтерского учета, игнорируют важный учетный вектор - время [128, с. 382], т.е. временные фракталы1.
XXI век - это век господства информационно-технологической парадигмы1. В области бухгалтерского учета парадигма сводится к исследованию учетно-аналитического обеспечения процессов управления на основе сетевой организации и систем телекоммуникаций. Использование инструментов бухгалтерского инжиниринга (нулевых, органических, актуарных, синергетических, хеджированных, интегрированного риска, виртуальных, реорганизационных, стратегических, фрактальных и других производных балансовых отчетов) является передовым направлением.
Значительные организационные, методические, технические, информационные, сетевые и другие изменения привели к необходимости проведения ретроспективного анкетного обследования состояния и перспектив развития финансового и управленческого учета в организациях связи и телекоммуникаций. Анкетное обследование организации и методик финансового, управленческого учета проводилось по следующим показателям: справочные данные; виды деятельности, используемые на предприятии; услуги, оказанные фирмой; информационные системы; стандарты; системы управления; системы финансового учета; системы управленческого учета; системы стратегического управленческого учета; организация контроля; отношение к инструментам бухгалтерского инжиниринга (приложение 1).
По результатам проведенного анкетного обследования, анализа приказов по учетной политике, рабочих и структурированных рабочих планов счетов финансового, управленческого учета и других материалов, теоретических источников и личного опыта работы в организациях связи и телекоммуникаций диссертантом составлено пять матриц: Матрица 1 «Виды деятельности, услуги, информационные системы и технологии в организациях связи и телекоммуникаций» (приложение 2); Матрица 2 «Финансовый учет в организациях связи и телекоммуникаций» (приложение 3); Матрица 3 «Управленческий учет» (приложение 4); Матрица 4 «Стратегический управленческий учет» (приложение 5); Матрица 5 «Приказы по учетной политике» (приложение 6). Анкетирование выявило семь видов приказов по учетной политике: по финансовому, управленческому и налоговому учету, общепринятым в США принципам бухгалтерского учета (US GAAP1) для проведения трансформации финансовой отчетности, учету и трансформации в соответствии со стандартами МСФО, учету и трансформации в соответствии с Европейскими директивами. На основании полученных эмпирических данных и теоретических источников проведен системный анализ оказываемых услуг связи, их группировка, определение результатов по реализации услуг, методов учета затрат на производство, организации управленческого учета, прогнозирования, подведения итогов в реализации стратегии.
Принципы организации управленческого учета
Организация управленческого учета в России имеет длительную историю, связанную с появлением акционерной собственности, что привело к необходимости создания двух бухгалтерий: финансовой и производственной, но учет всегда носил управленческий характер.
В развитии производственного и управленческого учета можно выделить ряд этапов: появление раздельных систем финансового и производственного учета (до Октябрьской революции); создание единой бухгалтерии, объединяющей финансовый и управленческий учет; разработка и внедрение более двухсот отраслевых методик по учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции; разработка и внедрение методики внутризаводского хозрасчета, ежедневного учета себестоимости; создание системы нормативного учета затрат на производство и калькулирование продукции.
С переходом на рыночные отношения осуществляется разработка систем управленческого и стратегического учета, аутсорсинговых бухгалтерий, структурированных рабочих планов счетов, систем учета по цепочке создания стоимости продукта.
Создание систем управления платежеспособностью, рисками, резервной системой предприятий, собственностью, инновациями является важным этапом развития учета.
Исследования автора базируются на теоретических источниках и на анализе практического опыта создания и внедрения систем управленческого учета в организациях связи и телекоммуникаций, где передовые технические и учетные технологии внедряются особенно интенсивно.
По результатам обследования основных теоретических источников (М.А. Бахрушина, К. Друри, В.Э. Керимов, Г.Е. Крохичева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Дж. Фостер, Ч.Т. Хонгрен, А.Д. Шеремет и др.) и 64 организаций диссертантом разработаны основные принципы организации управленческого учета в организациях связи и телекоммуникаций (табл. 5).
Возможные способы организации управленческого учета в сфере связи могут быть рассмотрены с точки зрения сущности соответствующего варианта управленческого учета; функций управленческого учета, цели, объектов; экономических механизмов обработки информации, используемых при организации управленческого учета; информационной парадигмы, положенной в основу организации учета; видов управленческого учета, рекомендуемых к применению.
Сущность управленческого учета сводится к созданию и реализации системы управления, которая может быть построена как:
1. Подсистема бухгалтерского учета в виде самостоятельного направления бухгалтерского учета (М.А. Бахрушина, О.Е. Николаева, Р.Ю. Симионов, Т.В. Шишкова, А.Д. Шеремет и др.).
С точки зрения А.Д. Шеремета, управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля деятельности организации [174, с. 17] в направлении комплексной увязки управленческих решений в финансовом и стратегическом учете.
К.Уорд приводит один из вариантов такой увязки управленческого и финансового учета, не указывая используемую методологию, обеспечивающую создание соответствующей системы, но ориентированную на использование информационной технологии сбора, обработки и передачи информации. Такой подход определяет управленческий учет очень широко как часть бухгалтерского учета, функцией которого является предоставление информации, полезной для руководства организации, для управления активами и обязательствами [27, с. 449].
Дж. Сигел и Дж. Шим определяют управленческий учет как процесс определения, измерения, аккумуляции, анализа, подготовки, интерпретации и передачи финансовой информации, используемой руководством для планирования, оценки и контроля внутри организации [121, с. 225], акцентируя внимание на создании самостоятельной системы управленческого учета.
Р. Энтони считает, что управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля деятельности организации [188, с. 269].
3. Система внутреннего оперативного управления издержками, при былью, запасами и производством, капиталовложениями, центрами ответственности (В.Ф. Палий, Я.В. Соколов).
Я.В. Соколов, подытоживая многочисленные точки зрения, отметил, что рождается новая ветвь - управленческий учет; центр влияния бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития и принятие управленческих решений [129, с. 19].
В.Ф. Палий, характеризуя управленческий учет, указывает, что управленческий учет - это не только наблюдение и обобщение текущих данных, прежде всего - это система внутреннего оперативного управления. Суть управленческого учета заключается в представлении информации, которая необходима менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельности, причем в объемах, не присущих финансовому учету [102, с. 57].
4. Интегрированная система управления и контроля (Н.А. Бреславцева, В.Э. Керимов, Д.В. Курсеев, Г.Е. Крохичева, Е.И. Муругов, В.И. Ткач). Н.А. Бреславцева выдвинула концепцию использования системы балансовых отчетов в управлении собственностью, денежными потоками, финансовыми результатами на микро- и макроуровнях [31, с. 101-155].
Г.Е. Крохичева в управленческом учете делает акцент на получение и использование информации во фракталах времени (инновационные, инвестиционные и другие временные горизонты) и пространства (внутренние и внешние сегменты деятельности, сегменты рынка) для принятия эффективных оперативных, тактических и стратегических решений. [70, с. 86-120].
В.Э. Керимов приходит к выводу, что управленческий учет можно определить как интегрированную информационную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и доходах как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений [59, с. 44].
Бухгалтерская модель стратегического управления ресурсами
Ресурсный потенциал1 предприятия представляет собой совокупность различных видов ресурсов (материальных, финансовых, научно-технических, интеллектуальных и др.), используемых в предпринимательской деятельности.
В процессе изучения систем учета в организациях связи и телекоммуникаций диссертантом выявлена потребность в создании учетно-аналитического обеспечения стратегического управления такими ресурсами как собственность, инновации, венчурный капитал.
За последние тридцать лет появились исследования в сфере управления ресурсным потенциалом как на уровне государства и отрасли, так и на уровне предприятия и его внутренних звеньев и сегментов деятельности. Потенциал государства определяется его стоимостью, чистыми активами, рассчитываемыми сопоставлением стоимости всех активов и обязательств. Это стало возможным с введением в теорию и практику системы национальных счетов, разрабо-тайной английским экономистом Ричардом Стоуном , за что он был удостоен в 1984г. премии памяти Альфреда Нобеля по экономике за усовершенствование основ эмпирического экономического анализа. Потенциал отрасли исследовался М. Портером, который пришел к выводу, что тот во многом зависит от формы будущих барьеров входа, улучшения положения отрасли относительно заменителей, максимальной интенсивности конкуренции и силы влияния поставщиков и покупателей на рынок [106, с.47], что обеспечивает увеличение чистых активов отрасли.
На уровне институциональной единицы Б. Райаном было проведено исследование потенциала предприятия по созданию концепции стоимости (ценности) предприятия, оценке функционирующего предприятия, формированию модели оценки предприятия акционером, использованию моделей на практике.
С точки зрения Б. Райана, стоимость предприятия можно оценить одним из трех способов: рыночной стоимости предприятия, если оно продается целиком в качестве действующего (Vg); рыночной стоимости предприятия, если происходит ликвидация и продажа активов по отдельности (Vr); рыночной цене акционерного капитала предприятия (Vm) [108, с.270].
Такой подход к оценке предприятия, его потенциала очень важен, так как в основу регулирования и управления потенциалом положена стоимость предприятия.
За последние 10 лет в России появился ряд работ, рассматривающих управление ресурсным потенциалом на базе использования показателей стоимости предприятия, т.е. его чистых активов и чистых пассивов.
И.Н. Богатая рассмотрела категорию чистых пассивов и потенциал фирмы с точки зрения оценки его активов и источников. Потенциал фирмы представляет собой активы и источники образования активов (ресурсный потенциал) и их способности в ходе осуществления производственно-финансовой деятельности (действующий потенциал) приносить определенные финансовые результаты.
Общий потенциал фирмы с точки зрения управленческого учета есть сумма частных ресурсных и действующих потенциалов отдельных сегментов бизнеса, центров ответственности [28, с.9], т.е. стоимостная категория потенциала переносится на внутренние и внешние сегменты деятельности, звенья цепочки ценности создаваемого продукта, центры ответственности и др.
С точки зрения П. Друкера1 потенциал бизнеса всегда выше реализованной действительности. Процветание и рост сопутствуют только такому бизнесу, который систематически определяет и использует потенциал [49, с. 179], т.е. обеспечивает управление: собственностью, инновациями, капиталом как в целом по предприятию, так и в разрезе его внутренних и внешних сегментов деятельности.
Большое внимание управлению потенциалом предприятия в различных ракурсах уделяют российские исследователи, особенно актуально прогнозирование ресурсного потенциала телекоммуникационных организаций, управление ресурсным потенциалом на микроуровне (человеческие ресурсы, платежеспособность, собственность, инновации и др.) с учетом структурной детализации микроуровня (внутренние и внешние сегменты, центры-ответственности, бизнес-единицы, стратегические площадки и т.д.). В связи с этим в бухгалтерском учете возникло и широко используется понятие предсказуемости, как одного из свойств релевантности информации.
Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда утверждают, что понятие предсказуемости извлечено из моделей оценки инвестиций и определяется RASB3 в глоссарии к SFAC4 как свойство информации, помогающее ее пользователям повысить вероятность реальности прогнозов [159, с. 92].
Так, например, японские экономисты, прогнозируя наступление какого-либо события, считают релевантной информацией данные, вероятность которых составляет 95% от прогноза.
Управление ресурсным потенциалом в целях получения предсказуемой информации требует использования метода моделирования. На основе соответствующей модели необходимо разрабатывать систему учитываемых показателей, определяющий или определяющие показатели, используемые учетные механизмы управления, проведение анализа полученных результатов, организацию контроля.
Многие экономисты и бухгалтеры считают, что для получения релевантной информации необходимо построить соответствующую модель.
Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда в этом случае обращают внимание на три позиции:
- Какие объекты или события необходимо включить в модели решений?
- Какие отношения должны быть установлены между учетной информацией и данными, вводимыми в модели решений?
- Какие альтернативные наборы данных и альтернативные учетные методики наилучшим образом отвечают критерию предсказуемости [159, с. 92].
В.И. Штофф подчеркивает, что интерес к моделям и моделированию стал всеобщим, и теперь нет, пожалуй, ни одной науки, ни одной отрасли знания, где не пытались бы говорить о моделях, заниматься моделированием [181, с. 4].
С точки зрения СИ. Поляковой и И.А. Емельянова экономические объекты управления, как любые процессы и явления общественной жизни поддаются лишь информационному моделированию [105, с. 5].
