Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты управленческого учета и контроля в страховых организациях 12
1.1 Страховая деятельность как сфера экономики и ее роль в обеспечении устойчивости рыночного механизма 12
1.2 Особенности управления страховой организацией, их влияние на содержание формируемой экономической информации 30
1.3 Необходимость и сущность управленческого учета и контроля в страховом бизнесе 43
2 Бюджетирование как подсистема управленческого учета и инструмент контроля в страховых организациях 57
2.1 Организация системы бюджетирования в страховых организациях 57
2.2 Учет и отчетность в системе бюджетирования страховых организаций 74
2.3 Бюджетирование как инструмент управленческого контроля в страховых организациях 81
3 Использование ABC-метода в бюджетировании, управленческом учете и контроле страховых организаций 91
3.1 Сущность ABC-метода и его особенности в страховых организациях 91
3.2 Методика применения ABC - метода в управленческом учете страховых организаций и калькулировании продуктов страхования 100
3.3 Использование ABC - метода в бюджетировании и управленческом контроле деятельности страховых организаций 118
Заключение 139
Библиографический список
- Особенности управления страховой организацией, их влияние на содержание формируемой экономической информации
- Необходимость и сущность управленческого учета и контроля в страховом бизнесе
- Учет и отчетность в системе бюджетирования страховых организаций
- Методика применения ABC - метода в управленческом учете страховых организаций и калькулировании продуктов страхования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной рыночной
экономике страхование является особым финансовым институтом и субъектом
ее инфраструктуры. В общеэкономическом значении страхование
представляет собой совокупность экономических отношений по созданию и
использованию специальных денежных фондов для возмещения возможного
ущерба в определенных законодательством или договором случаях. На
макроуровне важнейшие функции страхования состоят в обеспечении
непрерывности общественного воспроизводства, аккумулировании
необходимых для этого денежных средств, они должны отвечать потребностям модернизационного развития экономики Российской Федерации, способствовать решению производственных, социальных и коммерческих задач. В настоящее время страхование входит в число стратегических отраслей экономики нашего государства и развивается ускоренными темпами.
На микроуровне страховая деятельность является предпринимательской деятельностью, основанной на риске. Понятие риска заложено и в самой категории страхования. Повышенная сложность управления страховой организацией, как стратегическим субъектом экономики, предпринимательские и страховые риски, накладывают дополнительную нагрузку на управленческий процесс в страховых организациях, являются предпосылкой осознания страховым менеджментом повышенной ответственности за результаты принимаемых решений.
Проведенное нами изучение показывает, что область страхования недостаточно исследована в теоретическом отношении и нуждается в дальнейшем совершенствовании существующей практики. О необходимости этого свидетельствуют неутешительные итоги функционирования страховых организаций в последние годы, характеризующиеся тем, что наблюдается неуклонная тенденция сокращения количества страховых организаций, которые на фоне резкого падения страховых сборов, при неизменно растущих
убытках, столкнулись с нехваткой средств не только для осуществления
страховых выплат, но и для обеспечения собственной деятельности. Так, за 2,5 года число страховых организаций сократилось на 25% с 786 в 2009 году до 597 на конец первого полугодия 2011 года. Негативный тренд по сокращению количества страховых организаций как реакция страхового рынка на кризисные явления определяет важность оптимизации управленческих процессов внутри страховых организаций, что, в свою очередь, требует внедрения в их практику действенных методов управления, формирования надежных внутрифирменных информационных систем, как условия и средства успешного менеджмента. Успешность управленческих решений в страховой организации определяется качеством информации, лежащей в их основе. Традиционно, информация, необходимая для принятия управленческих решений, формируется в управленческом учете, который входит в систему современного менеджмента любого экономического субъекта, включая страховые организации, и состоит из множества подсистем, одной из которых является бюджетирование.
Контрольно-аналитический инструментарий внутрихозяйственного управления в виде системы бюджетирования, адекватный уровню требований современной рыночной экономики, формируется в управленческом учете и контроле и становится востребованным в деятельности страховых организаций. Следует отметить, что на начальных этапах развития отечественного страхового рынка преобладало хаотичное функционирование страховых организаций, объясняемое отсутствием либо незрелостью формирования управленческой информации. С течением времени, по мере развития страхового рынка, повышения сложности управленческих задач, требующих от руководства построения новой системы управленческих знаний, соответствующей потребностям современного менеджмента, в условиях усложнения организационной структуры страховых организаций, усиления конкуренции со стороны иностранных инвесторов, развития новых видов страховых услуг, появления банко-страховых групп, возникло осознание необходимости упорядочивания информации, формирования продуктивного инструмента воздействия с ее помощью на управленческие решения.
Наряду с востребованностью системы бюджетирования на основе
традиционных методов, в отечественных страховых организациях высоко оценивается перспектива использования более совершенных механизмов формирования информации с применением ABC - метода (Activity based costing или учет затрат по видам деятельности) и разработанной на его основе методики TDABC (Time driven activity based costing или учет затрат по видам деятельности, ориентированный на измерение времени), позволяющих, смещая акцент с отдельных финансовых показателей на обособленные виды деятельности страховых организаций, в большей степени определять их целесообразность, калькулировать себестоимость страховой услуги, открывая новые горизонты формирования информации для управления. Системы управленческого учета и контроля, основанные на ABC - методе, получают все большее распространение в практике менеджмента производственных предприятий. К сожалению, в деятельности российских страховых организаций они встречаются достаточно редко. Во многом это объясняется слабой разработанностью теоретических и методологических вопросов организации калькулирования и бюджетирования издержек и результатов страховой деятельности. Нерешенность указанных проблем, необходимость и важность их решения позволяют считать тему данной диссертации актуальной в теоретическом и практическом отношении.
Степень разработанности проблемы. Основополагающий вклад в разработку теории и практики управленческого учета, изучение и исследование составляющих его элементов внесли зарубежные ученые: К. Алазар, Г. Альтерман, М. Беррада, В. Вил, Ч. Гаррисон, П. Гайдул, К. Друри, Т. Джонсон, Д. Кларк, Р. Каплан, Р. Манн, Э. Майер, Д. Мидлтон, Г. Плаутт, Ф. Римайло, Дж. Рис, С. Сепари, Д.Г. Сигел, Т. Скоун, Дж. Харрис, Д. Хаан, Д. Хиггинс, Ч. Хорнгрен, П. Хорват, Б. Хук, Дж. Фостер, О. Шмаленбах, Дж.К. Шим, Т. Эмерсон, Р. Энтони, А. Яругова и др.
Отечественные специалисты как дореволюционного, так и советского периода также внесли значительный вклад в развитие идеи управленческого учета, в основном, отдельных его элементов и подсистем: производственного учета, внутрихозяйственного расчета, являющегося определенным аналогом системы бюджетирования. Среди них - И.А. Басманов, П.С. Безруких, К.М.
Гарифуллин, Э.К. Гильде, И.Х. Жебрак, А.П. Зудилин, В.Б. Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, К.Н. Нарибаев, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С. А. Стуков, С.К. Татур, Н.Г. Чумаченко и др.
Отдельные аспекты бюджетирования, особенно в части планирования, применительно к отечественной практике рассматриваются в современных работах по управленческому учету М.А. Бахрушиной, Н.А. Ермаковой, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, С.А. Рассказовой-Николаевой, А.Ю. Соколова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, А.Д. Шеремета, А.И. Шигаева, Т.В. Шишковой.
Однако как отечественные, так и зарубежные специалисты в своих работах основывались на изучении практики производственных предприятий, что отвечало потребностям индустриальной эпохи. В постиндустриальной экономике возрастает роль финансовых институтов, одним из которых является страхование. Изучению страхового рынка на макро- и микроуровне посвящены труды М.А. Азарской, Т.Д. Березиной, И.Е. Мизиковского, О.А. Мироновой, Н.Н. Никулиной, М.В. Ожегова, Л.А. Орланюк-Малицкой, Л.Ф. Суходоевой, Т.А. Федоровой, В.В. Шахова. Отдельные вопросы в области управленческого учета страховых организаций, внутрифирменного управления страховыми организациями рассматриваются в работах Н. Воробьевой, А. Гаспаряна, В.В. Гринкевича, А.Ю. Гусева, Т. Искаковой, Т.В. Кугушевой, А.Ю. Лайкова, СВ. Савосина.
Несмотря на появление исследований по изучению особенностей деятельности страховых организаций и страхового менеджмента, до последнего времени отсутствуют целостные комплексные разработки в отношении отдельных подсистем, инструментов и методов управленческого учета и контроля в страховых организациях, в частности, применения системы бюджетирования и ABC - метода.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, методических и организационных вопросов бюджетирования как подсистемы управленческого учета и инструмента контроля деятельности страховых организаций.
Для достижения этих целей необходимо решение следующих задач:
исследование особенностей современного страхового рынка, выявление тенденций его развития, в т.ч. на региональном уровне, оказывающих влияние на систему управления деятельностью страховых организаций;
выявление особенностей управления страховой организацией и их влияния на формирование систем управленческого учета и контроля;
изучение системы финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей деятельности страховой организации, формирующих информационную базу управленческого учета;
разработка модели бюджетирования как финансового инструмента управленческого контроля в страховых организациях;
раскрытие сущности ABC - метода для его использования в управленческом учете и контроле страховых организаций;
разработка методики использования информации с применением ABC - метода для управления и контроля деятельности страховых организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система бюджетирования как подсистема управленческого учета и инструмент контроля в страховых организациях.
Объектом изучения и реализации разработанных предложений являются страховые организации республики Татарстан, республики Удмуртия: ООО «Страховая группа «АСКО», Ижевский филиал ОАО «Страховое общество ЖАСО», филиал ЗАО «Объединенная страховая компания» г.Казань.
Информационной базой диссертационного исследования выбраны показатели текущего учета и форм бухгалтерской отчетности страховых организаций, отчетности, предоставляемой в порядке надзора, статистические данные Федеральной службы страхового надзора, аналитические отчеты, международные обзоры, материалы периодической печати, отраслевых изданий и бюллетеней. В процессе работы использовались нормативно-правовая база общего характера и специфическая для страховой деятельности, справочные материалы и ресурсы системы Интернет.
Методологическая, теоретическая и эмпирическая база
исследования. Методология исследования основана на использовании
научных методов познания, диалектического и комплексного подхода. В
качестве специфических приемов исследования использовались исторический,
монографический, расчетно-конструируемый, экспериментальный и
абстрактно-логический подходы. Теоретическую основу исследования
составили фундаментальные и прикладные научные труды
отечественных и зарубежных ученых по методологии бухгалтерского и управленческого учета.
Область исследования. Диссертация выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п.1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».
Научная новизна диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методических вопросов, связанных с бюджетированием в управленческом учете и контроле деятельности страховых организаций. В результате создается возможность получить информацию, необходимую для принятия решений по успешному функционированию этих организаций, росту их денежных накоплений и усилению конкурентоспособности.
Данный подход в процессе исследования позволил получить следующие научно-обоснованные результаты:
выявлены тенденции развития регионального страхового рынка, проявляющиеся в эффекте синергии, который оказывает влияние на уровень современного менеджмента страховой организации;
определены особенности управления страховой организацией.
влияющие на формирование системы финансовых и нефинансовых контрольно-аналитических показателей, составляющих информационную базу управленческого учета страховых организаций;
разработана финансовая модель системы бюджетирования для страховых организаций, включающая совокупность бюджетов, группировку бюджетных показателей, их взаимосвязь, информационные источники их формирования;
предложен принципиально новый алгоритмизированный подход формирования бухгалтерской отчетности страховых организаций с использованием механизма отклонений бюджетных показателей;
раскрыт механизм применения возможностей бюджетирования в управленческом контроле страховых организаций на основе матричной модели;
разработана методика ABC, TDABC применительно к управленческому учету и отчетности страховых организаций, включая калькулирование себестоимости страховых продуктов;
показаны возможности применения ABC - метода и разработана методика применения TDABC в бюджетировании и управленческом контроле деятельности страховых организаций.
Практическая значимость работы состоит в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность внедрения системы бюджетирования в практику страховых организаций, обеспечивая необходимое качество управленческой информации для совершенствования управленческого контроля, как важного фактора повышения их конкурентоспособности на рынке страховых услуг.
Самостоятельное практическое значение имеют:
разработка и обоснование финансовой модели системы бюджетирования страховой организации с использованием традиционных методов;
рекомендации по информационному наполнению бюджетных форм страховых организаций и их взаимосвязи с бухгалтерской отчетностью;
предложения по применению методологических подходов ABC -метода в управленческом учете и контроле страховых организаций;
система оценочных показателей деятельности центров ответственности и разработанная на ее основе методика управленческого контроля.
Апробация н реализация результатов исследования. Результаты выполненной в ходе исследования работы представлены в тезисах докладов на IV международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж, 2011); на международной научно-практической конференции «Экономическая синергетика: синергетическое управление социально-экономическим развитием» (г. Набережные Челны, 2010); на всероссийской научно-практической конференции «Экономико-финансовая компонента современных социально-экономических систем» (Волгоград, 2010); на III международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (Воронеж 2010); на V международной студенческой научно-практической конференции «Традиции, тенденции и перспективы в научных исследования» (г. Чистополь, 2010г.); на межрегиональной научно-практической конференции «Камские чтения» (г. Набережные Челны, 2010); на всероссийской научно-практическая конференции «Современный менеджмент: мотивационный комплекс - маркетинговое управление - система контроля - инфокоммуникационное обеспечение процессов и систем менеджмента» (Волгоград, 2009).
Разработанные автором методические рекомендации к формированию системы управленческого учета и контроля страховых организаций могут использоваться в преподавании дисциплин «Управленческий учет», «Управленческий анализ», «Бухгалтерский учет в страховых организациях», «Контроль и ревизия» в системе высшего образования (специалитете и магистратуре) и системе дополнительного экономического образования.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в
публикациях соискателя общим объемом более 2,5 п.л. (лично автором - 2,05 п.л.), в том числе 1,4 п.л. в журналах, входящих в перечень ВАК (лично автором- 1,25 п.л.).
Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, 2 приложений и библиографического списка литературы, включающего 131 источник. Основной текст работы изложен на 161 странице, содержит 40 таблиц и 8 рисунков Логика исследования представлена на рисунке 1.
Особенности управления страховой организацией, их влияние на содержание формируемой экономической информации
Мы поддерживаем мнение специалиста В.В. Шахова, который отмечает в своей работе[57], что внутренняя и внешняя среда страхового рынка это диалектическое единство двух систем, где внутренняя система полностью управляется со стороны страховщика, а внешняя система, или внешнее окружение, состоит из элементов управляемых и неуправляемых со стороны страховщика. При этом внешняя среда окружает внутреннюю систему и ограничивает ее.
Ядро рыночной системы страховой организации составляют управляемые переменные, которые относятся к внутренней системе. Управляемые переменные - страховые продукты, система организации продаж страховых услуг и формирования спроса на страховые услуги, гибкая система тарифов. Также к внутренней системе управляемых страховой организацией переменных относятся ее «материальные, финансовые и людские ресурсы, которые определяют положение данного страховщика на рынке»[57, с.54]. Финансовое положение страховой организации имеет особое значение, так как подразумевает ликвидность страхового фонда, а значит и доверие со стороны финансовых институтов. Большое значение играют и людские ресурсы, а именно наличие квалифицированного персонала страховщика. Многое зависит и от компетентности руководящего состава страховой организации, его понимания цели и задачи рыночной деятельности страховщика.
Все эти составляющие определяют политику страховой организации на рынке, ее имидж, оказывающий существенное влияние на формирование спроса. Менеджер страховой компании должен подобрать оптимальное сочетание вышеперечисленных управляемых компонентов, которое дало бы максимальный рыночный эффект, так как решение по одному из них затрагивает действие других. Мы также согласны с мнением экономиста В.В. Шахова[57], что к внешнему окружению страхового рынка относится «система взаимодействующих сил, которые окружают внутреннюю систему рынка и оказывают на нее воздействие» [57, с.55]. В условиях внешнего окружения страховой организацией планируется и проводится рыночная коммерческая работа. Внешнее окружение, в свою очередь, состоит из управляемых переменных (рыночный спрос, конкуренция, ноу-хау страховых услуг), на которые страховщик может оказывать определенное воздействие, и неуправляемых составляющих (государственно-политическое окружение, социально-этическое окружение, конъюнктура мирового страхового рынка), на которые страховщик влиять не может. Кроме того, мы считаем, что к числу неуправляемых со стороны страховщика переменных можно отнести проявление синергетического эффекта на рынке страховых услуг.
По нашему мнению единство двух систем: внешней и внутренней среды страхового рынка, можно проиллюстрировать следующим образом (рис. 1.2.1).
Важно, что неуправляемая со стороны страховой организации составляющая внешней среды окружает рыночную систему и действует на нее ограничивающее, так как государственное законодательство, расстановка политических сил оказывают влияние на коммерческую деятельность страховщиков через правовое воздействие путем издания соответствующих нормативных актов, прямо или косвенно регулирующих страховую деятельность.
По нашему мнению, страховая организация является важнейшей составляющей страхового рынка, ее экономическим субъектом, так как протекание внутренних процессов невозможно вне страховой организации, а протекание внешних процессов теряет смысл без страховой организации, и в конечном итоге, делает его невозможным. Страховая организация выступает объединяющей составляющей для двух систем. Однако как внутренние, так и внешние процессы не стихийны. В одном случае они управляемы со стороны страховой организации, в другом случае - со стороны страховой организации и внешнего окружения, при этом, мы полагаем, две системы не изолированы друг от друга, а взаимодополняют друг друга, определяя особенности жизнедеятельности страховой организации и механизма ее управления.
Необходимость и сущность управленческого учета и контроля в страховом бизнесе
Бюджет продаж страховых услуг может содержать сведения, которые по своей сути не являются прогнозными величинами, хотя созвучны с ними, а являются скорее предельными величинами, в рамках которых возможно планирование и анализ отдельных показателей. Структура Бюджета продаж страховых услуг, разработанная нами, позволяет наглядно отразить абсолютное значение величины нагрузки, которое определяет стоимостные границы плановых значений расходов на ведения дела, а, следовательно, предопределяет политику организации в области комиссионного вознаграждения, административно-хозяйственных расходов.
Бюджет продаж страховых услуг является источником информации о структуре страхового портфеля, закладывает фундамент для дальнейшего планирования, является отправной точкой для построения иных частных бюджетов. Бюджет продаж страховых услуг формируется в соответствии с Планами поступления страховых премий по подразделениям, Программой перестрахования. Бюджет страховых выплат (БСВ).
Как правило, основа Бюджета страховых выплат закладывается Бюджетом продаж страховых услуг, который не только предопределяет основания группировки данных Бюджета страховых выплат, но и готовит исходную информационную базу для расчета прогнозных значений его бюджетных величин. Очень часто на практике при планировании размера страховых выплат организации ориентируются на показатель уровня выплат предыдущих бюджетных периодов, определяемый отношением размера фактических страховых выплат за бюджетный период к размеру собранных страховых платежей в бюджетном периоде. Рассчитанный таким образом показатель уровня выплат предыдущих бюджетных периодов, скорректированный в случае необходимости с учетом экспертных оценок, участвует в расчете плановой величины страховых выплат, определяемой как произведение плановой величины брутто-премии и уровня выплат.
Содержание Бюджета страховых выплат не ограничивается данными о размере страховых выплат и включает в себя сведения о доле перестраховщиков в страховых выплатах, тем самым, черпая информацию из еще одного источника - Бюджета перестрахования, который составляется с учетом предполагаемых условий договоров перестрахования. Кроме того Бюджет страховых выплат включает в себя сведения о количестве страховых случаев, структуре выплат. Отдельная детализация информации в Бюджете страховых выплат может быть представлена по направлениям: страховые выплаты по прямым договорам страхования, страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование. Группировка данных Бюджета страховых выплат, как уже было сказано ранее, может быть произведена по тем же основаниям, что и группировка данных Бюджета продаж страховых услуг - по видам страхования, учетным группам, страховым продуктам, центрам ответственности, характеру риска, каналам продаж, статусу страхователя - по нашему мнению, призвана упростить процедуру анализа фактических данных.
Детально продуманная Программа перестрахования, ориентированные на нее структура и содержание Бюджета продаж страховых услуг обеспечивают техническую сторону составления прогнозных значений Бюджета перестрахования, одновременно являясь источником данных для него. Бюджет перестрахования содержит сведения о количестве договоров, переданных в перестрахование, величине страховой суммы, перестраховочной премии, комиссии по рискам, переданным в перестрахование, величине тантьем. Данные Бюджета перестрахования группируются по видам страхования, видам договоров перестрахования, страховым продуктам, перестраховщикам, страхователям. Бюджет страховых резервов (БСР). В связи с тем, что на законодательном уровне закрепляются состав и порядок формирования страховых резервов, построение Бюджета страховых резервов упрощается четко заданным перечнем бюджетных величин и алгоритмом их расчета: Бюджет страховых резервов содержит сведения о размере страховых резервов по их видам, доли перестраховщиков в страховых резервах, нетто-изменении страховых резервов. Вместе с тем, качество прогнозных значений бюджетных величин данного бюджета зависит, в первую очередь, от качества прогнозных значений бюджетных величин других бюджетов - источников информации для него - их структуры: Бюджета продаж страховых услуг, Бюджета страховых выплат, Бюджета перестрахования, Бюджета комиссионного вознаграждения, Бюджета прямых расходов, Бюджета косвенных расходов.
Другими словами, качество прогнозных значений бюджетных величин Бюджета продаж страховых услуг, Бюджета комиссионного вознаграждения, построение этих бюджетов, ориентированное на динамику страховых платежей, комиссионного вознаграждения по месяцам (кварталам), по нашему мнению, закладывают основу для расчета резерва незаработанной премии. В данном случае речь идет лишь об основе для расчета резерва незаработанной премии, так как собственно расчету данного резерва предшествует важный этап экспертной оценки продолжительности действия договоров страхования, включая оценку состава факторов, влияющих на нее, вероятности их наступления. Расчет данного резерва производится в соответствии с алгоритмом, заложенным приказом Министерства Финансов РФ от 11.06.2002г. № 51н «Об утверждении правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни» [12].
Учет и отчетность в системе бюджетирования страховых организаций
Драйверы затрат определяются в единицах действия, то есть выполняемой работы. В специальной литературе встречаются разные мнения о возможных вариантах определения драйверов затрат[131]. Так, например, для организаций, занимающихся розничной торговлей одеждой, согласно первому варианту драйверы могут использоваться в виде операционных измерителей, например на стадии приобретения товаров - количество партий товара или индивидуальных закупок, для транспортной деятельности - количество тонно-километров перевезенного груза, для сервисной сферы - время работы с покупателями и заказчиками. Согласно второму варианту, драйверы используются только временные в виде часов, дней и т.д., так как эффективность деятельности в розничной торговле, в основном, определяется скоростью оборота оборотных средств. По нашему мнению, второй вариант также применим, более того, - предпочтителен в практике производственных предприятий, к примеру, занимающихся изготовлением электрожгутов и электропроводки, где для расчета трудозатрат прямых производственных работников традиционно используются нормо-часы. Подобный подход к использованию часов для определения «участия» накладных косвенных расходов в себестоимости производимой продукции в случае применения ABC - метода на производственных предприятиях также имеет смысл, так как для многих видов деятельности производственных предприятий, таких как логистика, подготовка производства, проверка качества продукции, время выполнения процессов играет очень важную роль.
С точки зрения выбора варианта использования драйверов затрат для страховых организаций, полагаем, первый вариант имеет большую вероятность применения. В практике страховых организаций драйверы затрат могут быть выражены такими измерителями, как количество заключенных договоров страхования, количество оформленных дополнительных соглашений к договорам страхования, принятых заявлений о расторжении договоров страхования, наступлении страховых случаев либо единиц времени, затраченного на выполнение данных операций, например, количество времени, затраченного на ввод информации, содержащейся в страховом полисе, в программный продукт для последующей обработки или количество времени, затраченного на формирование одного платежного поручения на осуществление страховой выплаты. Мы считаем, что использование исключительно временных драйверов затрат возможно как альтернатива использованию некоторых количественных драйверов. Например, для процесса «заключение договора страхования», выполняемого штатным сотрудником, размер оплаты труда которого не зависит от количества заключенных договоров страхования, при фиксированной продолжительности рабочего дня может быть с одинаковым успехом использоваться показатель «количество заключенных договоров страхования» и «количество времени, затраченного на заключение договора страхования». Хотя, с другой стороны, использование показателя «количество времени, затраченного на заключение договора страхования» в качестве драйвера затрат открывает большие перспективы для управления процессом заключение договоров страхования, так как позволяет контролировать, а значит, управлять непроизводительными потерями времени. По нашему мнению, разработку и внедрение ABC - метода в практику страховых организаций следует начинать с определения содержания процессов и драйверов измерения их действия. Накладные расходы страховой организации распределяются и группируются в разрезе этих процессов, что повышает точность и обоснованность калькулирования себестоимости страховых услуг. Затем вносятся изменения и дополнения в первичные документы и регистры результатов их обработки, в соответствующие обеспечивающие программы. Далее производится расчет ставок их действия, т.е. стоимостной величины драйверов в разрезе выполняемых процессов. Существующее разнообразие статей затрат страховых организаций затрудняет их распределение между процессами. Прежде всего, расходы необходимо разделить на прямые и косвенные. Прямые расходы нет необходимости включать в затраты функционального обеспечения страховой деятельности. Их целесообразно включать непосредственно в себестоимость страховой услуги. Косвенные расходы необходимо укрупнить, обособив в них те затраты, которые в той или иной степени зависят от драйвера действия. Более подробно на данном вопросе мы остановимся в параграфе 3.2.
Методика применения ABC - метода в управленческом учете страховых организаций и калькулировании продуктов страхования
Использование бюджетного метода в рамках ABB - системы позволяет формировать систему бюджетного контроля. Результатом выделения центров ответственности и группировки процессов по центрам ответственности является наглядное представление содержания потенциальных бюджетных форм, в которые будут обличены плановые значения бюджетных показателей, по принципу построения которых будут обобщаться фактические данные, открывая перспективы для осуществления контроля. По нашему мнению, основным результатом управленческого контроля при использовании ABB - системы, является определение неэффективных видов деятельности. В рассмотренном примере центры ответственности достаточно укрупнены, что оправдано с позиций следования интересам менеджеров высшего звена: заместителя генерального директора по страхованию, заместителя генерального директора по финансово-экономическим вопросам, заместителя генерального директора по стратегическому развитию, заместителя генерального директора по методологии и управлению рисками страховой деятельности и, наконец, генерального директора, так как для любого из них, как минимум, важно знать, «сколько стоит» каждый из департаментов, входящих в его структуру. Для руководителей среднего звена интерес представляют затраты управляемых ими департаментов, не только с позиции величины расходов в разрезе характера расходов и их соответствия плановой величине, а с позиции эффективности выполняемых процессов. Результатами анализа эффективности выполняемых процессов, видов деятельности являются, как правило, управленческие решения по устранению неэффективных видов деятельности, возможные кадровые перестановки.
Примером исключения неэффективного вида деятельности может служить управленческое решение, принятое в 2009 году в ООО «Страховая группа «АСКО», по упразднению операции формирования платежного поручения на выплату страхового возмещения в департаментах бухгалтерского учета филиалов организации. К 2009 году количество структурных подразделений ООО «Страховая группа «АСКО» на территории Российской Федерации достигло двадцати, включая головную организацию. Построение бухгалтерских служб в филиалах, за некоторым исключением, было аналогично построению бухгалтерской службы в головной организации: в департаментах бухгалтерского учета филиалов были предусмотрены позиции главных (старших) бухгалтеров, в круг обязанностей которых входила организация работы их служб по выполнению как наиболее простых, с точки зрения профессиональных навыков, операций, таких как осуществление платежей или ведение кассовых операций, так и достаточно сложных - формирование незаконченной бухгалтерской отчетности, ведение налогового учета. В некоторых небольших, с точки зрения документооборота, филиалах для выполнения поставленных задач было достаточно одного работника бухгалтерской службы, как правило, главного бухгалтера. Компании удавалось поддерживать организацию работы бухгалтерских служб подобным образом в период становления и развития филиалов, когда шел процесс формирования страхового портфеля. Как известно, среди разнообразия оказываемых страховыми организациями видов страхования, менее трудоемкими с позиции привлечения потенциальных страхователей, являются обязательные виды страхования, например, обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Впоследствии, когда страховой портфель филиалов был сформирован, главным образом, за счет обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств или добровольного страхования автотранспортных средств, являющихся убыточными, филиалы стали сталкиваться с проблемой выплат. Норма законодательства о сроках осуществления страховых выплат по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств внесла свои коррективы в организацию работы бухгалтерских служб филиалов, так как на первый план вышла задача формирования платежных поручений на осуществление страховых выплат.
Возрастающее количество страховых случаев, с одной стороны, и необходимость соблюдения сроков осуществления страховых выплат, с другой стороны, заставило главных бухгалтеров перестроить организацию своей работы. Если раньше формирование платежных поручений на осуществление страховых выплат занимало всего лишь 10% рабочего времени главного бухгалтера, то при новых условиях данный процент возрос до 60. Как следствие ухудшилось качество ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности в филиалах, что было подтверждено заключениями службы внутреннего аудита, неудовлетворенностью главных бухгалтеров возросшей нагрузкой. Руководство ООО «Страховая группа «АСКО» понимало, что хотя количество страховых случаев, а следовательно, и формируемых платежных поручений возросло, масштабы данного роста не позволяют увеличить штат бухгалтерских служб филиалов. Поэтому было принято решение организовать процесс осуществления страховых выплат централизованно силами бухгалтерской службы головной организации. Было известно время, необходимое для формирования одного платежного поручения в программном продукте. На базе данной информации было рассчитано оптимальное количество ежедневно формируемых платежных поручений, время обработки одной выписки банка. В результате была определена потребность в работниках бухгалтерской службы головной организации, выполняющих обособленные операции по формированию платежных поручений на выплату страхового возмещения, обработка выписок банка. На данную работу привлекались либо студенты, либо молодые специалисты без опыта работы, что позволяло организации экономить на оплате труда.
