Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность системы управленческого учета «директ-костинг» и ее значение в принятии управленческих решений 9
1.1. Понятие и сущность системы управленческого учета «директ-костинг» 9
1.2. Этапы становления системы управленческого учета «директ-костинг»
и практика ее применения в России 32
1.3. Классификации затрат, используемые в системе управленческого учета «директ-костинг» 50
Глава 2. Методика проведения анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» 61
2.1. Система аналитических показателей и процедур, используемых в директ-костинге 61
2.2. Информационная база, используемая при проведении анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» 73
2.3. Процедуры последующего анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» 84
2.4. Процедуры перспективного анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» 102
2.5. Оценка аналитических возможностей директ-костинга при постановке системы бюджетирования на предприятии 136
Глава 3. Организационные аспекты внедрения системы управленческого учета
«директ-костинг» и использования ее аналитических возможностей 151
3.1. Реализация аналитических возможностей директ-костинга на этапах постановки системы управленческого учета 151
3.2. Необходимость внесения изменений в организационную структуру предприятия для проведения анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» 161
3.3. Необходимость и возможности автоматизации системы
управленческого учета «директ-костинг» 170
Заключение 183
Список использованной литературы 196
Приложения 207
- Понятие и сущность системы управленческого учета «директ-костинг»
- Система аналитических показателей и процедур, используемых в директ-костинге
- Реализация аналитических возможностей директ-костинга на этапах постановки системы управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в России осуществляется процесс реформирования бухгалтерского учета, направленный на его гармонизацию с ( требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Основное внимание при этом до сих пор уделялось совершенствованию финансового учета и отчетности. Управленческий учет развивался в рамках отдельных организаций. На современном этапе поставлена задача подготовки рекомендаций по совершенствованию управленческого учета, призванного обеспечивать менеджеров оперативной и аналитичной информацией, позволяющей обосновывать эффективные управленческие решения.
В этой связи для российских предприятий стала очевидной целесообразность освоения методик управленческого учета, давно и успешно применяемых западными фирмами. Управленческий учет должен получить развитие на отечественных предприятиях как единство процессов учета, контроля и аналитической обработки информации, что даст возможность подтверждать достоверность данных финансового учета и принимать своевременные и обоснованные управленческие решения. На сегодняшний день опубликованы труды многих ученых, посвященные проблемам управленческого учета, среди которых следует отметить работы отечественных авторов: «Управленческий учет» под редакцией А.Д. Шеремета, «Управленческий учет» О.Е. Николаевой и Т.В. Шишковой, «Бухгалтерский управленческий учет» М.А. Бахрушиной, «Управленческий учет» Т.П. Карповой; а также зарубежных исследователей: «Введение в управленческий учет» К. Друри, «Управленческий учет» Т. Скоуна, «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера. В их работах указывается на достоинства и аналитические возможности директ-костинга при использовании его в принятии управленческих решений. Кроме того, имеется ряд работ, посвященных непосредственно директ-костингу: «Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: Теория и практика» С.А. Николаевой, «Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг» А.Ф. Зимина. Несомненно, наличие подобных работ повысило уровень осведомленности научных и практических кругов отечественных экономистов в области систем управленческого учета, в том числе директ-костинга. Однако приоритет рассмотрения в них принадлежит учетным аспектам директ-костинга, изложение его аналитических возможностей носит несколько фрагментарный характер. В связи с вышесказанным особое значение приобретает обобщение, систематизация и классификация аналитических возможностей системы управленческого учета «директ-костинг», а также разработка таких его методических аспектов, как система показателей, информационная база, этапы организации в целях наиболее полного использования его аналитических возможностей в принятии управленческих решений, что и обусловило выбор автором темы диссертационной работы.
В целях изучения состояния разработанности выбранной темы, автором также был проведен обзор ранее защищенных диссертаций по управленческому учету. В результате было выявлено, что большинство работ в данной области имеет отраслевую направленность, то есть раскрывает тему управленческого учета для конкретной отрасли или предприятия, например:
Аннамуразов А.К. Система управленческого учета на нефтеперерабатывающем предприятии, 1994 г.;
Ежова А.И. Управленческий учет затрат и определение себестоимости продукции алмазодобывающей промышленности, 2000 г.;
Катина И.Э. Концепция управленческого учета в рыбоводстве, 1997 г. и т.д.
Автор же в диссертационной работе избрал иной аспект рассмотрения темы управленческого учета, а именно акцент сделан не на отраслевой специфике, а на аналитических возможностях директ-костинга как на существенном звене цепочки «учет -анализ - принятие решения».
Анализ в системе управленческого учета имеет особое значение. С одной стороны, аналитические процедуры должны быть построены таким образом, чтобы на их основе можно было обосновывать и выбирать эффективные управленческие решения. С другой стороны, анализ предъявляет свои требования к учету по предоставлению соответствующей информации для осуществления аналитических расчетов, и именно от построения управленческого учета зависит полнота использования его аналитических возможностей для принятия управленческих решений.
В этой связи особую актуальность приобретает обоснование аналитических процедур, которые позволяют формировать предметно-ориентированные базы данных, необходимые менеджерам для принятия решений, а также предъявление соответствующих требований к управленческому учету как источнику информации для анализа. Данные обстоятельства и предопределили выбор автором темы исследования.
Диссертационное исследование построено на анализе развития и оценке результативности применения директ-костинга как одной из систем управленческого учета.
Директ-костинг выбран для изучения не случайно: именно эта система наиболее часто используется в целях эффективного управления затратами и принятия различных управленческих решений. О ее популярности на Западе свидетельствуют следующие данные. По заявлению профессора Рея Ван дер Вилла, с начала 90-х гг. примерно половина американских предприятий так или иначе использует в своем учете принципы директ-костинга [98, с. 19]. Широко распространен этот метод и в Германии: его применяют здесь 54% предприятий (особенно популярен он в пищевой промышленности - 71,4% и в строительстве - 67,4% предприятий) [98, с. 19]. В среднем в западных странах директ-костинг используется на 40-60% опрошенных предприятий [131, с.58]. Эта система исходит из объективных условий рыночной экономики: нестабильности сбыта и загрузки мощностей, нацеленности производства на удовлетворение спроса, вариантности возможных решений, ответственности за них. Кроме того, как показывает многолетняя практика зарубежных предприятий, в данной системе заложены огромные аналитические возможности, которые автор и попытался обобщить и систематизировать в диссертационной работе.
Разработка методик и предложений по совершенствованию организации управленческого учета должна стать важным звеном в общей работе по реформированию бухгалтерского учета в России и способствовать совершенствованию российского менеджмента.
Избранная тематика исследования актуальна также для консультантов, аудиторско-консалтинговых фирм, решающих методологические вопросы выбора и постановки наиболее оптимальной для предприятия-клиента системы управленческого учета, позволяющей полноценно использовать ее аналитические возможности. Следует отметить, что отечественный рынок управленческого консультирования возник в начале 90-х. Естественно, что его история в России еще только началась, и он далек от совершенства. По обследованию, проведенному автором на выставке «Бухгалтерский учет и аудит» в 2001 г., большинство аудиторских и консалтинговых фирм включает в перечень своих услуг консультирование по вопросам управленческого учета, постановку системы управленческого учета, в том числе директ-костинга, но зачастую оказывается, что опыта постановки у многих из них еще нет, и технологий оказания данной услуги не сложилось.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса аналитических процедур решения прикладных задач по подготовке
управленческих решений, учитывающих аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг», и обоснование условий их применения на российских предприятиях.
В соответствии с этой целью поставлены следующие основные задачи:
• обобщить историю развития системы управленческого учета «директ-костинг» на Западе и исследовать период появления данной системы в России;
• оценить предпосылки и возможности использования системы управленческого учета «директ-костинг» отечественными предприятиями;
• систематизировать аналитические показатели, формируемые при проведении анализа в системе управленческого учета «директ-костинг»;
• классифицировать и оценить частные методики анализа, базирующиеся на аналитических возможностях директ-костинга;
• разработать последовательность рабочих этапов постановки системы управленческого учета «директ-костинг» на предприятии, от которых в дальнейшем зависит полнота использования ее аналитических возможностей, и обосновать организационно-структурную реализацию этой системы;
• выявить и систематизировать возможности использования современных программных продуктов в организации директ-костинга и использовании его аналитических возможностей.
Предметом исследования являются аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг». Объектом исследования выступает организация анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» и использование его результатов в принятии управленческих решений на отечественных предприятиях.
Методологические и теоретические основы исследования. В качестве методологической основы исследования используется диалектический метод познания, главной особенностью которого является системный и комплексный подход к изучаемому явлению.
В процессе работы применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обследование, измерение, анализ и синтез, логические рассуждения, сравнение, исторический метод. Кроме того, при раскрытии возможностей системы управленческого учета «директ-костинг», были использованы разнообразные аналитические методы: графический, аналитических таблиц, факторный, математический и другие методы.
При написании диссертации автор опирался как на работы отечественных исследователей в данной области [31, 69, 96, 98, 138, 152 и др.], так и на множество зарубежных изданий, как переводных [41, 48, 82, 83, 91, 125, 145, 147 и др.], так и в оригинале [161, 163-170, 172, 173 и др.]. Более подробный обзор изученной литературы, а также вклада отдельных авторов в разработку системы управленческого учета «директ-костинг» и развитие ее аналитических возможностей, будет осуществлен в параграфе 1.2. диссертации. Кроме перечисленных источников, автор использовал законодательные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету [1-12], международные стандарты бухгалтерского учета, материалы выставок и конференций по вопросам управленческого учета.
Научная новизна. Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что в ней:
• систематизированы представления об условиях становления системы управленческого учета «директ-костинг» и выделены основные этапы ее исторического развития;
• сформирована система показателей, используемая при проведении анализа в системе управленческого учета «директ-костинг»;
• осуществлена классификация направлений анализа в системе управленческого учета «директ-костинг»;
• проведена систематизация и оценка частных методик аналитических расчетов, используемых в директ-костинге;
• предложена последовательность рабочих этапов постановки системы управленческого учета «директ-костинг» на предприятии и обоснована организационно-структурная реализация этой системы.
Практическая значимость. Основные положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на их практическое использование при внедрении или совершенствовании систем управленческого учета на предприятиях, а также в учебном процессе.
Самостоятельное практическое значение имеют:
-сформированная система аналитических показателей директ-костинга,
-совокупность частных методик анализа, базирующихся на информации директ-костинга,
-рекомендации по реализации принципов директ-костинга при постановке системы бюджетирования на предприятии,
-предложенная последовательность этапов организации системы управленческого учета «директ-костинг».
Апробация результатов исследования. На основе изучения научных трудов
материалов предприятия книготорговли ООО «Репетитор-Центр», осуществлена
разработка и постановка системы бюджетирования с использованием принципов директ костинга, в частности, изучено поведение затрат с выделением их переменной и постоянной частей, построены формы бюджетов, в том числе бюджета доходов и расходов с выделением показателей маржинального дохода, точки безубыточности, запаса прочности и др., создан внутрифирменный стандарт «Положение о бюджетировании деятельности ООО «Репетитор-Центр». Выводы и рекомендации, полученные в результате » проведенного исследования, были внедрены в практику деятельности ООО «Репетитор Центр».
Аналитические возможности директ-костинга также неоднократно использовались в I ходе реализации консалтинговых проектов аудиторской фирмой «ЦБА», в которых автор ; принимал непосредственное участие, при обследовании качества систем управления предприятий. Исследование этапов постановки системы управленческого учета «директ-костинг», их содержания и проблем выбора, возникающих в ходе организации управленческого учета ! і на предприятиях, проводилось автором в рамках разработки внутреннего стандарта консультационной деятельности аудиторской фирмы «ЦБА» «Постановка системы управленческого учета». Материалы и выводы диссертационной работы использовались автором при чтении пробных лекций по управленческому учету. і По теме диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 2,9 п.л., основные из
которых:
1. Система управленческого учета «директ-костинг»: исторический аспект // I Актуальные проблемы бухгалтерского учета. Сборник научных трудов. Под общей редакцией О.В. Голосова. - М: Научно-издательское предприятие «2Р», 2000. - 0,5 п.л. 2. Аналитические возможности системы управленческого учета «директ-костинг» ; Все для бухгалтера, 2001. - №13 (67), октябрь. - 0,5 п.л.
3. Проблемы постановки управленческого учета по системе «директ-костинг» в ходе реализации консалтингового проекта // Уральский консультант, 2001. - № 9, сентябрь. -0,8п.л.
Понятие и сущность системы управленческого учета «директ-костинг»
Для исследования такого экономического явления, как система управленческого учета «директ-костинг», определения ее понятия и сущности, выберем путь рассмотрения от общего к частному, то есть от управленческого учета как такового к системе управленческого учета «директ-костинг».
В отечественной литературе понятие управленческого учета появилось сравнительно недавно - после публикации работ Чумаченко Н.Г. [150], Сатубалдина С.С. [121], и ряда других авторов в 70-80-х гг. На Западе же данное понятие используется уже более полувека, а появление управленческого учета связывают с процессом преодоления трудностей, с которыми столкнулся традиционный бухгалтерский учет примерно в середине 19 века. К этому времени объемы хозяйственной деятельности предприятий резко возросли, организационная структура усложнилась, штаты счетных работников стали огромны, информация бухгалтерского учета перестала удовлетворять администрацию с точки зрения оперативности и аналитичности, а сами системы управления имели опасную тенденцию к потере управляемости. В качестве причин возникновения указанных проблем можно выделить следующие [165, с.З]:
1) непомерные объемы деятельности не позволяют хозяевам предприятий самим вести учет, часто делают незнакомой для них процедуру записей, принятых в
бухгалтерском учете;
2) большой объем информации, который необходимо зафиксировать и проанализировать, приводит к систематическому отставанию (временному лагу) бухгалтерских данных от момента возникновения самих фактов хозяйственной деятельности, делая эти данные практически не нужными для управления;
3) основная часть информации, на основе которой принимаются управленческие решения, генерируется вне бухгалтерского учета;
4) все сведения бухгалтерского учета обращены в прошлое, в то время как для управления прежде всего нужна информация о будущем;
5) процедуры бухгалтерского учета не раскрывают интересы лиц, занятых хозяйственной деятельностью. К началу 50-х годов «бухгалтер, - писали Г.Р. Гроунинфилд и Д.Л.Бетиста, - встал перед альтернативой, - занять место в бригаде управления и обеспечивать данными, в которых управление нуждается, или быть отправленным на второстепенную позицию клерка... Но чтобы выполнять свою часть работы, он должен был изменить свои методы и решать проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родственных областях: экономике, математике, статистике, психологии, рыночных операциях, технологии. Он должен был заимствовать кое-что от каждой из них. В результате появилась новая область - управленческий учет» [165, с.4]. Таким образом, по мнению авторов данной цитаты, управленческий учет возник на стыке нескольких областей науки и практики - бухгалтерского учета, экономики, психологии и других. Мы поддерживаем данное утверждение, и заметим, что именно этим свойством управленческого учета как синтеза нескольких областей знаний, объясняется многообразие используемых им методов и форм его организации.
Важной предпосылкой становления и развития управленческого учета была калькуляционная бухгалтерия. Историю создания калькуляционной бухгалтерии можно отнести к концу 19 - началу 20 века. В это время происходит дальнейшее расширение производства, рост концентрации и централизации производства и капитала, образование крупных объединений. Данные процессы привели к централизации финансового учета и децентрализации калькуляционного учета. Под децентрализацией калькуляционного учета понимается необходимость обеспечивать оперативной информацией руководство, осуществлять своевременный контроль уровня израсходованных материалов, трудовых и технических ресурсов, вести текущее планирование деятельности структурных подразделений. Калькуляционная бухгалтерия, находясь непосредственно на промышленном предприятии, была способна учитывать и эффективно контролировать использование производственных ресурсов с целью получения наибольшей прибыли.
Калькуляционная бухгалтерия имела собственные задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т.е. обеспечению управления оперативной аналитической информацией, удержанию в поле контроля всех производственных структурных подразделений и их издержек и т.д. Таким образом, в процессе исторического развития из единой системы бухгалтерского учета выделилась подсистема калькуляционного учета, в которой и следует искать корни современного управленческого учета.
Система аналитических показателей и процедур, используемых в директ-костинге
В ходе проведения анализа в системе управленческого учета «директ-костинг» рассчитываются разнообразные показатели, используемые для обоснования управленческих решений. Как специалисты по управленческому учету, осуществляющие расчет этих показателей, так и менеджеры различных уровней управления и руководители предприятий, использующие результаты расчетов в принятии решений, должны иметь четкие представления о сущности этих показателей, особенностях их расчета и ситуациях, в которых наиболее целесообразно их использование. С этой целью обобщим информацию об используемых в системе управленческого учета «директ-костинг» основных аналитических показателях и представим систему показателей директ-костинга в виде следующей схемы:
Состав показателей и методика их расчета должны быть адаптированы к особенностям конкретного предприятия. Например, небольшое предприятие может использовать показатель маржинального дохода без какой-либо его детализации, в то время как крупному предприятию со сложной структурой не обойтись без разбивки маржинального дохода на суммы покрытия по уровням оргструктуры, регионам сбыта и т.п.
Примером модификации формулы расчета критической точки может быть реклассификация потерь от возврата книжной продукции для книготоргового предприятия (подотрасль деятельности - «книги по почте»). Потери от возврата расцениваются как переменный вид расходов, поскольку их сумма находится в прямой зависимости от выручки: чем больше отгружаем продукции, тем больше ожидаемые потери от возврата. Но поскольку система учета предполагает в данном периоде учет потерь от возврата по отгрузкам прошлых периодов, то сумма потерь становится для текущего периода расходом постоянного характера (поскольку изменить ее путем регулирования объемов реализации данного периода невозможно). В результате подобных рассуждений, формула расчета точки безубыточности для данной ситуации примет следующий вид: расчет точки безубыточности по приведенной выше формуле:
Данный показатель может быть использован при планировании объема деятельности предприятия на предстоящий период: поскольку объем безубыточной деятельности составляет 284 615 книг, то для достижения прибыльной деятельности предприятию необходимо реализовать более 284,6 тыс. книг, либо принять соответствующие меры по снижению постоянных, переменных затрат или потерь от возврата, либо корректировке цен в сторону их повышения.
Итак, мы рассмотрели основные показатели, используемые в аналитических расчетах в директ-костинге, раскрыли особенности их определения, а также подчеркнули индивидуальный характер системы аналитических показателей для конкретного предприятия.
Для исследования конкретных аналитических процедур, используемых в системе управленческого учета «директ-кости нг», помимо выявления системы аналитических показателей, необходимо осуществить систематизацию и классификацию направлений анализа. При этом необходимо учитывать те особенности, которые присущи анализу в системе управленческого учета, в частности:
-ориентация процедур и результатов анализа на информационные потребности руководства предприятия, следовательно, наличие зависимости между уровнем квалификации менеджмента и степенью использования аналитических возможностей управленческого учета;
-возможность привлечения к аналитическим расчетам всех необходимых источников информации, что подчеркивает способность управленческого анализа при использовании соответствующих методов и процедур, предоставить достоверную информацию для принятия управленческих решений;
-отсутствие какой-либо регламентации управленческого анализа со стороны, вследствие чего набор методов анализа и аналитических процедур является индивидуальным для каждого предприятия;
-максимальная закрытость результатов анализа (а во многих случаях - и методик его проведения) в целях сохранения коммерческой тайны. Наличие подобных особенностей затрудняет исследование опыта проведения анализа в системе управленческого учета «директ-костинг». Несмотря на это, многие авторы (среди которых Друри К., Николаева О.Е., Николаева С.А., Риполь-Сарагоси Ф.Б., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В. и другие) описывают разнообразные варианты проведения аналитических расчетов на основе информации директ-костинга для принятия управленческих решений в определенных ситуациях. Обобщая информацию литературных источников, а также практический опыт участия автора в ряде проектов по управленческому консультированию, осуществленных аудиторской фирмой «ЦБА», в качестве наиболее важных направлений использования аналитических возможностей директ-костинга мы выделим следующие:
-планирование объемов деятельности,
-оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции, в особенности при наличии ограничивающего фактора,
-оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности), в т.ч. решение вопроса о продолжении деятельности (ликвидации) неприбыльного сегмента,
-ценообразование,
-выявление факторов изменения себестоимости, прибыли и рентабельности,
-оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов,
-оценка целесообразности принятия дополнительного заказа,
-выбор варианта капитальных вложений.
class3 Организационные аспекты внедрения системы управленческого учета
«директ-костинг» и использования ее аналитических возможностей class3
Реализация аналитических возможностей директ-костинга на этапах постановки системы управленческого учета
В данном параграфе мы осуществим выделение возможных этапов организации системы управленческого учета «директ-костинг» и охарактеризуем основные мероприятия, которые предопределяют полноту использования аналитических возможностей этой системы в дальнейшей деятельности предприятия.
Выделение этапов организации управленческого учета осуществлялось с использованием опыта аудиторской фирмы «ЦБА» по реализации проектов в области управленческого учета, публикаций по данному вопросу [15-18, 50, 74, 79, 118, 135, 148, 149] и материалов, собранных в ходе участия в выставках «Бухгалтерский учет и аудит», «Softool» в 2000-2001 гг. Детальная проработка этапов постановки управленческого учета велась автором также в рамках создания внутрифирменного стандарта аудиторской фирмы «ЦБА» «Постановка системы управленческого учета».
В качестве рабочих этапов организации системы управленческого учета «директ-костинг» мы выделим следующие:
1. Выбор системы показателей для управления предприятием.
2. Переход к финансовой структуре предприятия и выделение центров финансового учета (ЦФУ), при необходимости - выделение центров ответственности (ЦО).
3. Разработка основных принципов и политики управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка плана счетов управленческого учета, системы аналитических признаков, которая позволит вести учет с заданной глубиной и необходимой детализацией структуры учетных регистров. Классификация и типизация основных групп операций, являющихся объектами управленческого учета. Разработка схем проведения операций и регламента их учета.
4. Формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета.
5. Выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования.
6. Разработка форм управленческой отчетности.
7. Постановка бюджетирования.
8. Выбор программы для автоматизации управленческого учета.
9. Разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации системы управленческого учета «директ-костинг».
Ю.Выработка регламентов действий всех служб по представлению и обработке информации и выполнению функций в области управленческого учета. Разработка или актуализация должностных инструкций для сотрудников, выполняющих обязанности по управленческому учету.
Необходимо отметить, что выделенные нами этапы организации управленческого учета не представляют собой некий идеальный вариант, и в ходе реализации конкретного проекта постановки управленческого учета могут меняться их содержание и последовательность.
Представим подробнее отдельные этапы организации управленческого учета и их специфику для системы управленческого учета «директ-костинг».
Система показателей управления предприятием при постановке директ-костинга имеет свои особенности. Хотя, по-прежнему, обобщающим целевым показателем деятельности остается чистая прибыль предприятия (за исключением некоторых случаев, когда на первый план выходят выживаемость предприятия, или рост объема продаж для завоевания рынка или какие-либо иные цели), используется особый показатель -маржинальный доход.
Маржинальный доход может быть рассчитан как для предприятия в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям (например, заводам, цехам, участкам, рабочим местам), либо по географическим сегментам деятельности. Его главное назначение состоит в том, что он позволяет сравнивать между собой рентабельность отдельных продуктов (работ, услуг) предприятия, географических сегментов, производственных подразделений до распределения постоянных (косвенных, общих) затрат. Это дает возможность проводить более объективную оценку эффективности направлений деятельности, поскольку распределение постоянных (косвенных, общих) затрат способно исказить реальную картину, содержит в себе элемент субъективности, так как в этом случае имеется зависимость от выбранной базы распределения затрат. Таким образом, показатель маржинального дохода становится ключевым при принятии решений по выбору ассортимента продукции, при планировании объемов деятельности, мотивации руководителей и сотрудников подразделений предприятия и т.д.
Наряду с показателем маржинального дохода, директ-костинг привносит в систему показателей для управления и другие: точка безубыточности, запас прочности, эффект производственного рычага и т.д. Система показателей директ-костинга, подробно рассмотренная нами в Главе 2, должна найти применение на данном этапе.
Не следует забывать, что управленческий учет оперирует не только стоимостными показателями, но и натуральными (объем производства или реализации, мощность оборудования, численность персонала и т.п.). Задача данного этапа постановки управленческого учета - не просто выбрать круг показателей, но построить «дерево показателей», то есть систему взаимосвязанных показателей, комплексно отражающих деятельность предприятия и позволяющих управлять им. Именно от принятой системы ключевых показателей деятельности предприятия зависит дальнейшая возможность использования аналитических преимуществ директ-костинга при обосновании управленческих решений.
Выделение центров ответственности на предприятии, пожалуй, самый сложный вопрос, поскольку он затрагивает интересы всех сотрудников предприятия, в особенности руководителей подразделений. Формируя центры ответственности, руководство выбирает степень их самостоятельности и ответственности. От решения данного вопроса зависит дальнейшая «судьба» каждого подразделения, его руководителя и сотрудников - и не только возможное изменение зарплаты, круга обязанностей, но и вообще вопрос существования данного подразделения (в особенности, если при проведении углубленного анализа окажется, что оно нерентабельно). Выбор центров ответственности ставит вопрос организации их взаимодействия, разработки механизмов планирования, контроля, принятия решений, от которых зависит возможность успешного управления центрами ответственности, обеспечения их заинтересованности в достижении целей предприятия в целом, а не только конкретного подразделения.
Порядок формирования центров ответственности зависит от сферы деятельности предприятия, его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, технологического процесса и даже территориальной расположенности, поэтому решается индивидуально для каждого предприятия. Исходя из имеющейся практики, можно представить лишь некоторые ориентиры при выборе варианта выделения центров ответственности. Например, центры затрат - это, как правило, отдельные службы предприятия - отдел закупок, отделы административно-управленческого аппарата, возможно и производственные подразделения. Оценка их деятельности зависит, прежде всего, от выполнения плановых показателей по затратам. Центры доходов - коммерческие, маркетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реализацию. Основной показатель их деятельности - объем продаж. Центры прибыли - относительно самостоятельные подразделения. Но вовсе не обязательно, что на предприятии будут присутствовать все разновидности центров ответственности. Вполне возможно формирование совокупности только центров затрат, например:
1. Центры затрат производства (цеха основного и вспомогательного производства, служба материально-технического снабжения, материальные склады);
2. Центры затрат продажи, дистрибъюции и маркетинга (служба отдела продаж, отдел маркетинга, склады готовой продукции, представительства предприятия в других регионах и т.д.);
3. Центр затрат административного управления (служба директора, канцелярия, финансовый отдел, бухгалтерия, юридическая служба, отдел кадров и т.д.).
