Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие, общие принципы установления и функционирования специальных налоговых режимов 13
1.1. Ретроспективный анализ элементов специального налогообложения в России 13
1.2. Понятие и виды специальных налоговых режимов 35
1.3. Специальные налоговые режимы в системе налогообложения зарубежных стран 50
Глава 2. Особенности исчисления и уплаты налогов при применении специальных налоговых режимов хозяйствующими субъектами 68
2.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). 68
2.2. Упрощенная система налогообложения 84
2.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 102
2.4. Система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции 117
2.5. Специфика налогообложения в закрытых административно- территориальных образованиях 132
2.6. Проблемы налогообложения в свободных экономических зонах. 145
Заключение 175
Список использованной литературы 179
- Ретроспективный анализ элементов специального налогообложения в России
- Понятие и виды специальных налоговых режимов
- Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
- Упрощенная система налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Экономика России на пути к рыночным отношениям развивается чрезвычайно неравномерно, переживая кризисы и потрясения, которые в свою очередь откладывают негативный отпечаток на социально-экономическое развитие нашей страны в целом. Указанные негативные процессы происходили главным образом в связи с отсутствием четкой концепции движения к цивилизованным рыночным отношениям, излишней доверенности к рыночной стихии и уменьшения роли государства в регулировании экономикой. Роль проводимой налоговой реформы в процессах стабилизации российской экономики, создавшейся тенденции экономического роста и социально-экономического развития России трудно переоценить.
Правильно сбалансированная налоговая политика служит главным инструментом государства в решении социально-экономических задач. В этой связи необходимо отметить наметившуюся в последнее время положительную тенденцию, направленную на либерализацию налоговой системы, снижение налогового бремени налогоплательщиков, применение специальных мер налогово-правового регулирования.
С принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) был выделен новый институт налогового права -специальные налоговые режимы.
Специальные налоговые режимы применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, а также иными актами законодательства о налогах и сборах.
Указанные режимы существенно изменяют общий порядок исчисления и уплаты налогов и влияют на исполнение налоговых обязанностей.
Специальные режимы налогообложения нашли свое широкое применение и до принятия части первой НК РФ. В последствие отличающиеся от общего порядка исчисления и уплаты налогов режимы
4 были обобщены статьей 18 НК РФ, которая определила их как «специальные».
Выделение различных режимов налогообложения в институт налогового права обусловлено необходимостью применения специальных мер налогово-правового регулирования в целях привлечения инвестиций в определенные отрасли промышленности, упрощения системы налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков и применения специальных методов исчисления налогов для отдельных видов деятельности.
Вместе с тем необходимо отметить, что анализ применения специальных налоговых режимов позволяет признать неэффективность отдельных положений, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов применяющих специальные режимы налогообложения.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах,
регулирующее специальные режимы налогообложения содержит много
противоречий, препятствующих обеспечению субъектов
предпринимательства должными гарантиями и, соответственно, стабильными условиями осуществления деятельности.
Особую актуальность исследованию указанной проблемы придает проводимая в России налоговая реформа, в рамках которой, по мнению диссертанта, возможно наиболее оптимально провести совершенствование правового регулирования специальных режимов налогообложения.
В этой связи требуется проведение исследования норм права, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов, применяющих специальные налоговые режимы, в целях выявления противоречий и неясностей правовых норм, разработки теоретических основ и концепций для унификации порядка и условий применения отдельньж режимов налогообложения.
Методологическая и информационная основа исследования. Методологической основой диссертационного исследования послужили комплекс научных методов исследования, общенаучные и частнонаучные
5 методы: формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный и иные широко применяемые в гуманитарных науках.
Теоретической базой диссертационного исследования являются труды
российских ученых - правоведов по теории государства и права,
конституционному, финансовому, налоговому, таможенному, валютному,
административному, предпринимательскому, инвестиционному,
гражданскому праву, труды по истории и экономике касающиеся вопросов регулирования деятельности налогоплательщиков применяющих специальных налоговых режимов.
В результате проведения диссертационного исследования были использованы работы авторитетных ученых в области финансового права, таких как: А.В. Брызгалина, F.A. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, Р.Ф. Захаровой, СВ. Земляченко, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, А.Н. Гуева, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.В. Лушниковой, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.В. Толкушина, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника и ряда др.
Особое внимание уделено работам отечественных ученых в области финансового права: СЮ. Витте, П.П. Гензеля, А.А. Исаева, И.М.ТСулишера, М. Лифшица, М.Ф. Орлова, И.В. Попова, М. Сперанского, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула и др.
Проблемы, касающиеся правового регулирования деятельности налогоплательщиков, применяющих специальных режимы налогообложения, изучали Д.О. Александров, В.Р. Берник, М.Р. Бобоев, Р.Г. Габбасов, А.Н. Головкин, НВ. Голубева, И.В. Горский, Я.С. Друзик, Е.Н. Евстегнеев, Н.Т. Мембеталиев, В.А. Парыгина, А.В. Передернин, Ю.Д. Полонский, В.Н. Росоловский, Ю.Л. Смирникова, СВ. Смышляева, А.А. Тедеев, Н.Н. Тютюрюков, Л.Б. Хван, А.И. Худяков, СД. Шаталов, Т.Ф. Юткина и др. Результаты их исследований также учтены при написании данной работы.
Институт специальных налоговых режимов до недавнего времени не подвергался исследованию на диссертационном уровне. В это связи можно
упомянуть лишь диссертационную работу О.А. Бондаренко «Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Российской Федерации» (2005 г.), однако в ней автор ограничился исследованием только трех видов специальных налоговых режимов, что в свою очередь предполагает проведение исследований всего комплекса средств специального налогово-правового регулирования.
Эмпирическую основу исследования составляют: нормативные правовые акты Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, проекты законов, информационные материалы Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, а также нормативные правовые акты ряда зарубежных государств.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, сложившиеся в ходе становления действующей системы специальных мер налогово-правового регулирования. Теоретические и практические вопросы правового регулирования специальных режимов налогообложения, раскрывающие сущность, состояние и пути совершенствования налоговой системы в части применения хозяйствующими субъектами данных режимов.
Предметом исследования данной работы стали нормы
конституционного, финансового, гражданского законодательства,
регулирующие правоотношения между государством и
налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы и являющиеся правовой основой их использования.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе проведенного анализа действующей системы правового регулирования специальных налоговых режимов, выявить недостатки и пробелы в российском законодательстве и выработать предложения по разработке научно обоснованных положений по совершенствованию законодательства данной сферы.
7 Указанная цель предопределила постановку и решение следующих задач:
изучение и анализ исторического развития законодательства
Российской Федерации регулирующего специальное
налогообложение;
изучение и анализ правовой природы специальных мер налогово-
правового регулирования;
изучение и анализ правового регулирования специальных
налоговых режимов в зарубежных странах;
изучение и анализ субъектного состава хозяйствующих субъектов
применяющих специальные налоговые режимы, их прав и
обязанностей;
изучение и анализ порядка и условий применения специальных
режимов налогообложения;
изучение и анализ финансово-налоговых и организационных
условий реализации специальных мер налогово-правового
регулирования;
на основе проведенного комплексного изучения и анализа
выработка предложений по совершенствованию российского
законодательства в части касающейся правового регулирования
специальных налоговых режимов. Научная новизна исследования. В научной литературе комплексного изучения правового регулирования специальных налоговых режимов практически не проводилось. Данная работа представляет собой комплексное исследование общественных отношений, складывающихся в ходе функционирования действующей системы специальных мер налогово-правового регулирования. Ее научная новизна заключается в:
уяснении правовой природы специальных налоговых режимов;
определении порядка и условий применения специальных
налоговых режимов;
8
раскрытии особенностей взимания налогов в процессе
применения специальных налоговых режимов;
формулировании конкретных предложений по
совершенствованию законодательства регулирующего
функционирование специальных налоговых режимов. Теоретическая и практическая значимость диссертации заключается в том, что ее содержание, выводы и предложения, сделанные в процессе ее написания вносят определенный вклад в развитие доктрины налогового права. Диссертация является результатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положений проблем правового регулирования специальных налоговых режимов. Основные выводы и рекомендации, изложенные в ней, могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
Изложенные в диссертации выводы и предложения могут вполне быть использованы в работе по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, оценке его воздействия на налогообязанных лиц, и в учебном процессе при чтении курса «Налоговое право».
Разработанные в исследовании теоретические положения и рекомендации по разрешению конкретных правовых проблем, возникающих в результате применения и функционирования отдельных специальных режимов налогообложения, могут быть полезны при проведении анализа целесообразности использования специальных налоговых режимов, а также перехода с одного режима на другой отдельными субъектами предпринимательства.
Основные положения, выносимые на защиту.
1. Выделение специального режима налогообложения возможно исключительно в сопоставлении с общим режимом, при котором они соотносятся как частное с общим. Основным отличительным признаком специальных налоговых режимов является перевод налогообязанного лица с общего порядка уплаты налогов на упрощенный, сочетающийся с
9 предоставлением дополнительных льгот и заменой отдельных «общих» налогов единым налогом. Исключение составляют лишь ранее признаваемые специальными налоговыми режимами система налогообложения в свободных экономических зонах (далее — СЭЗ) и система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях (далее - ЗАТО).
Специальный налоговый режим как институт налогового права представляет собой совокупность налогово-правовых норм, регулирующих особый порядок определения элементов налогообложения в целях создания благоприятных условий для определенной категории субъектов налоговых правоотношений.
Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, в том числе замену уплаты совокупности определенных налогов единым налогом. Сочетание юридических (правовых) средств, предусматривающих особый порядок определения элементов налогообложения специальных налоговых режимов, направлен, прежде всего, на упрощение налогового учета хозяйствующих субъектов, выражающегося в замене уплаты совокупности определенных налогов и сборов, как правило, составляющих основную налоговую нагрузку, уплатой единого налога. Способы определения налоговой базы единого налога могут быть различны. Одним из способов определения налоговой базы является прямой способ, основанный на определении показателей исходя из данных налогового учета (например, упрощенная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей). Другой способ - условный, позволяет определить налоговую базу по внешним признакам налогоспособности (например, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).
4. Специальные налоговые режимы широко распространены во многих
зарубежных странах. Мировой опыт показывает, что наряду с
общеустановленным порядком налогообложения в целях улучшения ряда
10 экономических показателей, необходимо использовать специальные методы регулирования экономики (прежде всего, следует выделить налоговые), которые позволяют при правильном их применении (как правило, комплексном) в короткие сроки добиться положительных результатов.
Одновременно с использованием свободных экономических зон и соглашений о разделе продукции, налоговые системы зарубежных стран предусматривают также и иные виды специальных налоговых режимов, такие как единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции и налог по упрощенной системе.
В Российской Федерации представлен и используется в той или иной степени практически весь арсенал специальных методов регулирования известный мировой практике.
5. Одно из направлений применения специальных режимов налогообложения призвано обеспечить пополнение соответствующих бюджетов за счет поступлений денежных средств от налогообложения отдельных видов предпринимательской деятельности, контроль которых произвести затруднительно либо практически невозможно.
При этом основной и наиболее трудной задачей является определение налоговой базы по косвенным признакам, которая как можно ближе соответствовала бы действительной доходности хозяйствующих субъектов. В этой связи ограничение влияния на определение налоговой базы органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации является необходимым. Регулирование налоговой нагрузки на местах, необходимо проводить с учетом конкретных особенностей хозяйствования, однако исключительно в рамках определенных на федеральном уровне, что в наибольшей степени будет учитывать интересы большинства налогоплательщиков и исключит возможные негативные последствия от злоупотреблений, некомпетентности, лоббирования интересов определенных категорий налогоплательщиков и пр.
6. Механизм налогообложения особых экономических зон (далее - ОЭЗ)
и ЗАТО должен рассматриваться как разновидность специальных налоговых
режимов, отличительной особенностью которых является налогообложение в
зависимости от осуществления деятельности на определенной территории.
В связи с этим в перечень специальных налоговых режимов, предусмотренный статьей 18 НК РФ следует включить систему налогообложения в особых экономических зонах, а также систему налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, одновременно дополнив раздел VIII. 1. НК РФ соответствующими главами.
7. Следует различать собственно зоны с особым экономическим
статусом образованные в рамках специальных налоговых режимов и зоны
льготного налогообложения.
Специальные налоговые режимы базируются на особом порядке определения обязательных элементов налогообложения установленных НК РФ, а также на освобождении от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов. Специальные налоговые режимы в отличие от зон льготного налогообложения устанавливаются федеральными законами.
Функционирование зон льготного налогообложения в свою очередь основано исключительно на предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в научных статьях.
Отдельные положения диссертации также апробированы:
- посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе научно-практической конференции молодых ученых «Правоохранительные механизмы обеспечения экономической
12 безопасности и противодействия экономическим и налоговым преступлениям» (Москва, 2004.); международной дистанционной научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей «Совершенствование деятельности органов, осуществляющих борьбу с экономическими и налоговыми правонарушениями в странах СНГ» (Москва, 2004.);
- при чтении лекций и проведении практических занятий со
слушателями в Академии экономической безопасности МВД России;
- в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседаниях кафедры
финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции
Российской Федерации.
Структура диссертационной работы. Структура диссертационной работы обусловлена целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, объединяющих девять параграфов, заключения и списка использованной литературы. Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.
Ретроспективный анализ элементов специального налогообложения в России
Исследование современной системы налогообложения по нашему мнению невозможно без проведения анализа предваряющих ее юридических конструкций. Для всестороннего исследования требуется изучение, в том числе и богатого исторического опыта развития налогообложения, теории налогообложения, эволюции налогово-правовой доктрины в преломлении к настоящему времени, с учетом существующих особенностей, т.к. многие ранее разработанные положения сохраняют, и по сей день свою научно-практическую значимость.
В частности особый интерес представляют правовые механизмы налогообложения сельскохозяйственных производителей и субъектов предпринимательства имевших место в период проведения новой экономической политики.
Экономический уклад, состояние реформирования в указанный период в наибольшей степени проявляет сходство с ныне существующим процессом реформирования экономики.
Черты единого сельскохозяйственного и промыслового налогов, взимавшихся в послереволюционный период, в наибольшей мере присутствуют в специальных режимах налогообложения, применяемых в настоящее время. Преемственность прослеживается, прежде всего, в упрощении системы налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков посредством замены уплаты совокупности определенных налогов единым налогом, определении налогооблагаемой базы по косвенным признакам, схожих элементах налогообложения, условиях применения патентной системы уплаты налога.
Важнейшее место в развитии экономики России занимает сельское хозяйство. Исторически сложилось так, что Россия всегда была аграрным государством.
До настоящего времени практика обложения единым сельскохозяйственным налогом уже имела место в относительно схожий период экономического уклада общества и формирования государственных финансов (время проведения новой экономической политики) и является прообразом установленной главой 26.1 НК РФ системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
После Октябрьской революции 1917 года, с отменой частной собственности на землю, национализации всей промышленности и аннулированием ценных бумаг, практически все объекты налогообложения были ликвидированы.
Советская Республика изыскивала свои финансовые ресурсы главным образом посредством двух направлений: 1) натуральным обложением крестьянства и 2) выпуском бумажных денег1.
Быстрое обесценение денег при натуральном хозяйстве и обложении приводило к низкой эффективности денежных налогов.
Крестьянство в свою очередь, было вынуждено сокращать запашки т.к. «согласно декрету от 30 октября 1918 г. принудительно изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх необходимого минимума для собственного потребления» за которые не получали ни какого эквивалента, еще более натурализироваться, «...тем более что в условиях блокады отпал один из важнейших источников благосостояния нашего сельского хозяйства - внешний рынок, по своей емкости даже превосходивший до войны внутренний рынок сбыта.»3. Эффективность денежных налогов в 1920 г. снизилась почти до нуля (0.2% доходов государственного бюджета)4.
Наступивший паралич в развитии производительных сил, сокращение посевных площадей, убыль скота, натурализация крестьянского хозяйства к весне 1921 г. вызвали в стране серьезный политический кризис5.
В создавшейся ситуации было необходимо создание стимулов с целью решения указанных проблем. Эта цель и была положена в основу новой экономической политики (далее - НЭП).
С провозглашением в марте - мае 1921 года НЭП, начался процесс поэтапного восстановления финансовой системы государства. Возникла необходимость возврата отмененных фискальных институтов6.
По мнению профессора П.П. Гензеля «Такой переворот в экономической политике уже сам по себе требовал возврата к только еще недавно предположенным к отмене приемам финансовой политики» .
Первым шагом новой экономической политики была замена продразверстки продналогом (Декрет от 21 марта 1921 г.). В результате этого широкие слои крестьянства получили возможность сбывать продукты своего хозяйства после уплаты продналога на частный рынок.
Понятие и виды специальных налоговых режимов
Налоговым кодексом Российской Федерации введено новое понятие «специальные налоговые режимы», которое раньше не было предусмотрено законодательными актами.
«Специальный» - относящийся к роду, виду, частностям, к подробностям предмета...63 Таким образом, «специальные налоговые режимы» являются институтом налогового права, регулирующим определенные правоотношения в целом, устанавливающим, а также определяющим правовое поле определенных налоговым законодательством режимов, отличающихся от общего порядка налогообложения.
Специальные налоговые режимы оказывают значительное воздействие на развитие различных секторов экономики России, имеют область широкого применения, а также различную направленность. Необходимость данного института налогового права обусловлена потребностью применения системы специальных мер налогово-правового регулирования определенной категорией налогоплательщиков осуществляющих деятельность в особых условиях. Такие условия предусматривают особый порядок ведения бухгалтерского, налогового учёта и отчётности для определённых категорий хозяйствующих субъектов, осуществления ими определенных видов деятельности, а также особый порядок направления инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья.
Изучение данной сферы налогового права позволяет говорить, что применение специальных налоговых режимов, предусматривающих для определенных категорий налогоплательщиков наиболее благоприятные условия хозяйствования, преимущественно связанно с малым бизнесом.
Экономика любого государства не может нормально развиваться без оптимального сочетания крупного, среднего и малого бизнеса. Это доказывает вся история экономического развития ведущих стран мира. Например, в США на малые фирмы приходится 54% всех занятых, 45% всех активов, 35% чистого дохода. В странах ЕС на малых предприятиях трудится свыше 70% работающего населения; в Японии на хозяйственные единицы с числом занятых до 300 человек (это 99.5% всех предприятий) приходится 78% занятых, 51.8% продаж, 56.6% условно чистой продукции в обрабатывающих отраслях промышленности. Доля малых предприятий в ВВП США составляет 52%, в странах ЕС - 67%, Японии - 55%64.
Для Российской Федерации эти показатели ниже более чем в 5 раз, что является свидетельством использования только малой части огромного потенциала в развитии малого бизнеса.
Формирование и развитие среднего класса как основы стабильности российского общества необходимо производить, прежде всего, посредством развития малого предпринимательства, являющегося важнейшим элементом рыночной экономики. Вопросы его развития постоянно находятся в центре внимания и обсуждаются на самых различных уровнях власти.
Одним из важнейших направлений в обеспечении развития и нормального функционирования малого бизнеса в России является создание приемлемой системы налогообложения. Такая система должна быть наиболее упрощенной, обеспечивающей предпринимателям возможность самостоятельно, без помощи профессиональных юристов и экономистов, вести учет собственных доходов и расходов, своевременно исполнять возложенные обязанности по уплате налогов и сборов65. На данном этапе продолжается совершенствование налоговой системы Российской Федерации, при котором множество ее недостатков постепенно устраняется.
Налогами можно стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность, а, следовательно, развитие тех или иных отраслей предпринимательской деятельности, - пишет Д.Г. Черник. По словам Юткиной Т.Ф., - именно налоговое стимулирование малого бизнеса является наиболее результативным по сравнению с другими методами67.
Малый бизнес определяет темпы экономического роста, а также структуру и качество валового национального продукта. На долю малого бизнеса в экономически развитых странах приходится 60-70% ВНП68. В России же эта доля составляет чуть более 31%.
Исследуя правовую природу специальных налоговых режимов необходим, прежде всего, анализ правового значения термина «режим», в целях дальнейшего определения содержания специального режима в качестве правового режима, используемого налоговым законодательством.
Этимологическое толкование слова «режим» определяет его как установленный порядок жизни и деятельности для достижения каких-либо целей .
Теория правовой науки в свою очередь дает различные определения термина «правовой режим». Так, В.Б. Исаков определят правовой режим как «специальный режим некоторого объекта, закрепленный правовыми нормами и обеспеченный совокупностью юридических средств» . В своих трудах С.С. Алексеев раскрывает данный термин как «порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих дозволений, запретов, а также позитивных обязываний, создающих особую направленность регулирования» . В юридической литературе правовой режим понимается и как результат регулятивного воздействия на общественные отношения системы
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Установленная система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей вступившая в силу с 1 января 2002 года (единый сельскохозяйственный налог) имела рентную природу налога. Просуществовала она в первоначальном виде весьма непродолжительное время, а именно до 31 декабря 2003 г. НК РФ был установлен специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей и установлены основные элементы налога. Решение о введении единого сельскохозяйственного налога было предоставлено субъектам Российской Федерации. Данный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей вводился в действие законом субъекта Российской Федерации посвященном данному налоговому режиму.
Функционирование данного вида специального налогового режима рассматривалось в работах А.Д. Александрова, Р.Г. Габбасова, Н.В. Голубевой, А.Н. Гуева, А. Рыманова, А.П. Фокова, И.А. Цинделиани и ряда других авторов.
Перевод организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату налога производился независимо от численности работников, согласно критериям принадлежности указанных субъектов налоговых правоотношений к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Добровольный порядок применения специального режима налогообложения установлен не был.
Уплата налога организациями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами и индивидуальными предпринимателями предусматривала замену для них совокупности налогов и сборов, подлежащих уплате в соответствии со статьями 13,14 и 15 НК РФ, за исключением НДС, акцизов, платы за загрязнение окружающей природной среды, государственной пошлины, таможенной пошлины, налога на имущество физических лиц (в части жилых строений, помещений и сооружений, находящихся в собственности индивидуальных предпринимателей), лицензионных сборов и ряда других. При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование субъекты специального режима обязаны уплачивать в соответствии с законодательством РФ о пенсионном обеспечении.
Законодательные (представительные) органы субъектов Российской; Федерации были вправе понижать (повышать) налоговую ставку, но не более чем на 25% для определенных категорий налогоплательщиков. Законодатель, не предусмотрев в НК РФ налоговые льготы плательщикам единого сельскохозяйственного налога, наделил законодательные органы субъектов РФ правом применения поощрительной и дестимулирующей подфункциями налогов в указанных выше рамках. Тем самым, на субъекты Российской Федерации фактически была возложена задача по проведению справедливой налоговой политики данной сферы, основываясь на важных принципах функционирования налоговой системы - справедливости и подвижности (эластичности) налогообложения.
Подобная проблематика рассматривалась и ранее, так на формальный подход в предоставлении и использовании налоговых льгот их автоматичность, которые, не всегда позволяют достигать поставленных целей, указывал Новик А. . Многообразие форм, методов хозяйствования, особенности сельскохозяйственного производства при наличии огромной территории России и неодинаковый уровень экономического развития по стране, усложняет порядок определения необходимых налоговых преференций сельскому сектору. При этом допускается возможность регулирования налоговой нагрузки на местах, которую необходимо производить с учетом уже конкретных особенностей сельского хозяйства, но исключительно в рамках определенных на федеральном уровне, что в наибольшей степени может учесть интересы большинства субъектов и исключить возможные негативные последствия от злоупотреблений, некомпетентности и лоббирования интересов определенных категорий лиц.
За указанный период данная система налогообложения была введена в; нескольких субъектах Российской Федерации. Такой осторожный подход субъектов Российской Федерации в решении вопроса о введении рассматриваемого налогового режима, по нашему мнению, был обусловлен, прежде всего, недостаточной проработанностью законодательной базы, и ожиданием, в этой связи, негативных последствий.
Упрощенная система налогообложения
Одним из видов специального режима налогообложения является упрощенная система налогообложения, которая ранее была предусмотрена Федеральным законом от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» 154(далее - Федеральный закон № 222-ФЗ).
Официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, аналогично промысловому свидетельству при взимании ранее промыслового налога в России, являлся патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки их на налоговый учет.
Годовая стоимость патента для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливалась с учетом ставок единого налога решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации в зависимости от вида деятельности, 155 в связи с чем, размер платы за патент по территории России был сильно дифференцирован.
Выплата годовой стоимости патента осуществлялась организациями и индивидуальными предпринимателями ежеквартально, аналогично рассматриваемому ранее патентному сбору, взимаемому в виде оплаты выдаваемому лицу особого промыслового свидетельства, как аванс, уплачиваемый в счет общей величины налога и засчитываемый в счет будущего уравнительного сбора.
Оплата стоимости патента засчитывалась в счет обязательства по уплате единого налога организации. Для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента являлась фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период независимо от результатов хозяйственной деятельности. Аналогичный порядок существовал в России и ранее при уплате уравнительного сбора в промысловом обложении.
Согласно вышеуказанного закона объект налогообложения (совокупный доход либо валовая выручка полученные за отчетный период - квартал) устанавливался органом государственной власти субъекта РФ.
Основываясь на рассмотрении промыслового обложения России нельзя не заметить, что концепция упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности близка к промысловому обложению, ранее применяемому в России. Вместе с тем, данные системы налогообложения имели и свои общие недостатки, выражавшиеся главным образом в авансовом порядке уплаты налога и возможностью региональных органов власти самостоятельно устанавливать элементы налогообложения , что нередко приводило к негативным последствиям. Данная проблематика была нами рассмотрена выше, при исследовании промыслового налога. Указанный круг вопросов затрагивает, кроме того, и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В результате проводимой в настоящее время государственной политики по поддержке и развитию субъектов малого предпринимательства, введена в действие глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», нормы которой вступили в силу с 1 января 2003 года ив значительной мере снижают ограничения по переходу отдельных хозяйствующих субъектов на упрощенную систему налогообложения.
Сохранился основной принцип упрощенной системы: право выбора системы налогообложения, включая переход к упрощенной системе или возврат к общему режиму налогообложения, как и ранее, предоставляется налогоплательщику.
С введением в действие главы 26.2 НК РФ налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставлено право выбора объекта налогообложения. Кроме того, была упразднена «патентно-авансовая» система уплаты единого налога.
По сравнению с Федеральным законом № 222-ФЗ существенно изменились требования по применению упрощенной системы налогообложения к предприятиям и индивидуальным предпринимателям, так с 2003 года средняя численность их работников за налоговый (отчетный) период, не может превышать 100 человек.
Также изменились требования к доле других организаций в уставном капитале предприятий применяющих данный налоговый режим. При этом возможностью применения упрощенной системы налогообложения в рамках рассматриваемого критерия ранее могли воспользоваться при определенных условиях организации с долей участия других юридических лиц более 25%.158 Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Однако, заметим, что в настоящее время возможностью применения упрощенной системы могут воспользоваться некоммерческие и унитарные предприятия.
Кроме того, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, главой 26.2 НК РФ введено ограничение к полученному за налоговый (отчетный) период доходу (при этом в составе доходов учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы) в сумме 15 млн. руб.160, а также к остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемых, в соответствии с положениями бухгалтерского учета, в сумме 100 млн. рублей. Налогоплательщик, превысив хотя бы одно из данных показателей, считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было это допущено.
