Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Понятие, содержание и источники информации, защищаемой в режиме налоговой тайны
1. Тайна как правовой институт 10-39
2. Система правовой защиты экономической информации 40-69
3. Содержание информации, защищаемой в режиме налоговой тайны, ее источники 70-100
4. Соотношение налоговой тайны с другими режимами правовой защиты конфиденциальной экономической информации 101-112
Глава II. Правовой режим защиты информации, составляющей налоговую тайну
1. Документирование налоговозначимой информации, ее ресурсы 113-134
2. Правовой режим доступа к конфиденциальной налоговой информации 135-160
3. Международный обмен информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 161-174
4. Ответственность за нарушение порядка предоставления налоговозначимой информации и режима налоговой тайны 175-185
Заключение 186-188
Список использованной литературы 189-198
Приложения 199-216
- Система правовой защиты экономической информации
- Содержание информации, защищаемой в режиме налоговой тайны, ее источники
- Документирование налоговозначимой информации, ее ресурсы
- Правовой режим доступа к конфиденциальной налоговой информации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Действующее законодательство о налогах и сборах предоставляет финансовым, налоговым, таможенным органам, органам государственных внебюджетных фондов и органам налоговой полиции достаточно широкие возможности для получения информации имеющей значение для налогообложения (налоговозначимая информация). Это вполне оправданно, так как эффективное администрирование и правоохрана в сфере налогообложения не возможны без должного их информирования. Однако праву указанных государственных органов на получение, накопление и использование такой информации, противопоставлено право налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, требовать ее сохранения. Что представляется впол-\ не правильным, ведь налоговозначимая информация включает в себя самые различные сведения об организациях и индивидуальных предпринимателях (состав учредителей, наличие финансовых средств, лицензий, материальных ресурсов, численность работников, виды деятельности, объемы производства, размер прибыли и т.п.). Несомненно, подобная информация может представлять интерес для других организаций и индивидуальных предпринимателей с целью ее использования в недобросовестной конкурентной борьбе. Что касается обычных граждан то при сборе налоговозначимой информации налоговыми органами или органами налоговой полиции могут быть получены самые различные сведения об их жизни, в том числе об их семейном или имущественном положении, состоянии здоровья и т. п., которые также могут быть использованы им во вред недоброжелателями.
В связи с этим следует признать своевременным введение в законодательство о налогах и сборах (ст. 102 НК РФ) нормы, определяющей состав информации, составляющей налоговую тайну, и режим ее хранения. Однако до настоящего времени этому важнейшему институту налогового права внимание со стороны ученых юристов уделялось явно недостаточно. В этой связи актуальным представляется проведение данного диссертационного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является разработка предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части касающейся состава информации, составляющей налоговую тайну и режима ее сохранения.
Достижение указанной цели требует разрешения следующих задач:
разработки понятия налоговой тайны и определения ее места в системе охраняемой конфиденциальной информации;
установления соотношения налоговой, государственной, слу- $ ... жебной, коммерческой, банковской, аудиторской и других тайн;
определения состава информации, охраняемой в режиме налоговой тайны, и сведений к ней не относящихся;
установления порядка документирования материальных объектов, являющихся носителями налоговой тайны;
определения состава и компетенции конфидентов налоговой тайны;
анализа правого режима защиты конфиденциальной информации, составляющей налоговую тайну, и доступа к ней;
уяснения порядка предоставления сведений, составляющих налоговую тайну контролирующим и правоохранительным органам других государств.
Рассмотрение технических аспектов защиты информации нами
в задачу не ставилось.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере в процессе получения, накопления и использования информации, составляющей налоговую тайну. Предмет же составляют нормы законодательства о налоговой тайне и соответствующая правоприменительная практика.
Теоретическая база исследования. В данном диссертационном исследовании предполагается широко использовать ранее проведенные теоретические разработки, касающиеся информации вообще, и информации, охраняемой в режиме государственной, служебной, коммерческой, банковской, налоговой, аудиторской и других тайн в частности. В этой связи следует упомянуть работы таких авторов, как А.Ю. Викулин, Г.А. Гаджиев, В.А. Гамза, В.П. Иванский, А.В. Коломиец, И.К. Корнеев, М.Ю. Костенко, Б.А. Котов, Л.П. Кураков, В.Н. Лопатин, Ю.В. Макогон, К.А. Маркелова, О.М. Олейник, И.Л. Петрухин, В.А. Плаксин, В.А. Северин, С.Н. Смирнов, Э.Я. Соловьев, Е.А. Степанов, И.Б. Ткачук, Г.А. Тосунян и др. При написании диссертации будут также, несомненно, использованы и соответствующие научные труды специалистов по налоговому праву, в первую очередь — А.В. Брызга-лина, А.Н. Гуева, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, С.Д. Шаталова, а также — по информационному праву. К числу последних мы относим А.Б. Агапова, И.Л. Бачило, В.А. Копылова, М.М. Рассолова.
Вопросы защиты конфиденциальной экономической информации, в том числе в режиме налоговой тайны, в настоящее время остаются мало исследованными.
Методология и методика исследования. При проведении исследования предполагается использовать традиционные научные
методы материалистической диалектики, исторический, формальнологический, сравнительно-правовой и др.
Научная новизна диссертационного исследования и основные положения, выносимые на защиту. О научной новизне данного диссертационного исследования свидетельствует то обстоятельство, что проблема налоговой тайны до настоящего времени является мало исследованной. В этой связи можно упомянуть лишь диссертационное исследование М.Ю. Костенко. В рамках же данной работы диссертантом фактически впервые проведено комплексное исследование норм, определяющих режим информации, составляющей налоговую тайну с учетом последних изменений в законодательстве, включая вопросы ее документирования, ресурсов, доступа, международного обмена и ответственности за разглашение.
К числу важнейших научных результатов, полученных автором, относятся разработка понятия налоговой тайны и определение ее места в системе охраняемой информации.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
Действующее законодательство не содержит общего понятия тайны, не достаточно четко определены критерии отнесения информации (объект, субъекты, источники) к тому или иному виду тайн. Тайна с правовой точки зрения это — предусмотренный законодательством специальный правовой режим доступа и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого предусматривается юридическая ответственность.
Конфиденциальная экономическая информация охраняется в режиме нескольких видов и разновидностей тайн, включая государственную, служебную, коммерческую, банковскую, нотариальную,
аудиторскую, адвокатскую, налоговую тайны и тайну страхования. Эти тайны, принимая во внимание объединяющий их объект, можно рассматривать как смежные. Порядок придания экономической информации конфиденциального статуса различается. В одних случаях он определяется локальными актами собственника информации, в других — нормативными правовыми актами. Обеспечиваемая указанными тайнами правовая защита носит во многом бессистемный характер, так как не определены четкие критерии отнесения информации к тому или иному виду тайн. Кроме того, за нарушение режимов тайн предусматривается различная юридическая ответственность.
3. Проведенный анализ существующих режимов защиты конфиденциальной экономической информации позволяет выявить три основных подхода, которые использовались в законодательстве при определении состава сведений, защищаемых в режиме той или иной тайны:
- первый поход предполагает прямое перечисление в законодательстве сведений, составляющих тайну. Подобным образом определяется состав информации, охраняемой в режиме государственной тайны.
второй подход основывается на предоставлении права собственнику (обладателю) информации самому определить состав охраняемых сведений. Данный подход используется в режимах служебной и коммерческой тайн.
третий подход вообще не предусматривает установление какого-либо перечня охраняемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т.е. физические лица и организации, которым в силу профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны
сохранять- В данном случае следует вести речь о профессиональной тайне указанных лиц. Подобным образом сконструированы: нотариальная, адвокатская, аудиторская тайны. При установлении режима налоговой тайны использован аналогичный подход.
Объект налоговой тайны в основе составляет информация, которая непосредственно необходима для налогообложения, т.е. — для правильного исчисления и своевременной уплаты налогов и сборов (налоговозначимая информация). Отличие налоговой тайны заключается и в том, что ее конфидентами в законодательстве обозначены не частные практики и коммерческие организации, а — соответствующие государственные органы (налоговые, таможенные органы и органы налоговой полиции), их должностные лица, а также привлекаемые ими специалисты и эксперты.
В режиме налоговой тайны, исходя из ее источников, защищается информация о налогоплательщиках и плательщиках сборов, предоставляемая ими самими, налоговыми агентами, органами регистрации и банками налоговым органам, таможенным органам, органам государственных внебюджетных фондов и органам налоговой полиции в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Кроме того, к ней относится информация, получаемая этими органами в процессе осуществления финансового (налогового) контроля, оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятельности и составляющая их профессиональную тайну, а также — передаваемая им в рамках информационного обмена, в том числе международного, контролирующими и правоохранительными органами иностранных государств.
Режим налоговой тайны распространяет свою защиту на любую информацию о налогоплательщиках, независимо от того на ка-
ком материальном носителе она задокументирована, и на счет какой информационной системы (ресурса) относится.
7. Разглашение налоговой тайны есть виновное противоправное, в нарушение режима защиты соответствующей конфиденциальной информации, действие (бездействие) должностного лица налогового (таможенного) органа или органа налоговой полиции, в результате которого она стала доступна третьим лицам.
Практическая значимость и внедрение результатов исследования. К основным результатам данного исследования в первую очередь относится выявление недостатков правовых норм, определяющих режим сохранения информации, составляющей налоговую тайну.
Кроме того, результаты исследования использовались в процессе проведения учебных занятий со слушателями Академии налоговой полиции ФСНП России при изучении соответствующих тем по курсам «Финансовое право», «Банковское право» и «Налоговое право».
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав (восьми параграфов), заключения и библиографии. Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.
Система правовой защиты экономической информации
Учитывая специфику анализируемой нами проблемы, из всей совокупности охраняемой информации целесообразно выделить и проанализировать ту, которая по содержанию может быть отнесена к экономической. Ведь именно экономическая информация составляет основу информации необходимой для налогообложения, т.е. налоговозначимой информации1.
Термин «экономическая информация» является достаточно широко употребимым. Определяется экономическая информация как информация о процессах производства, распределения, обмена и потребления благ2. Важнейшими характеристиками и наименьшими смысловыми единицами экономической информации являются показатели и величины, представляющие собой количественные характеристики свойств отображаемых объектов3.
Производство самой информации осуществляется в процессе экономической, политической, научно-технической, управленческой и иной деятельности и включается в информационный процесс. Производимая информация облекается в материально-вещную форму (документы, статистические данные, научные, юридические документы)1. Представляется, что экономическая информация производится именно в процессе экономической деятельности.
Термин «экономическая деятельность» мы трактуем достаточно широко. В данном случае не следует отождествлять экономическую деятельность с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. На самом деле, указанные категории различаются. Так, основываясь на положениях статьи 34 Конституции Российской Федерации, отдельные специалисты обоснованно отмечают, что предпринимательская деятельность есть разновидность деятельности экономической2. Существом же экономической деятельности является не только создание, но и потребление экономических благ3.
Содержание экономической информации может классифицироваться по: — процессам воспроизводства: например, информация о производстве, обмене, об отдельных процессах на предприятии; — факторам воспроизводства: например, по видам ресурсов, продукции и услуг, видам денежных средств; — отображаемым структурным единицам: например, экономическим районам, предприятиям и организациям, по их структурным подразделениям и отдельным подсистемам4.
По назначению в процессе управления экономическая информация делится на управляющую и осведомляющую. Назначение управляющей информации — доведение до исполнителей решений подлежащих выполнению. Назначение осведомляющей информации — реализация обратной связи в системе управления. Экономическая информация также классифицируется по признаку функции управления — учетно-статистическая, плановая, нормативная и другая1.
В составе всей экономической информации специалисты выделяют микроуровневую маркетинговую информационную систему, которая в свою очередь помимо прочего включает внутреннею систему учета и отчетности, т.е. информацию о внутрифирменных информационных потоках, характеризующих объем, структуру и скорость товарного производства и обращения, издержках промышленных и торговых предприятий, потерях, валовых доходах, чистой прибыли и рентабельности2. Полагаем, что именно эта информация составляет основу той, которая необходима для налогообложения, во всяком случае, — организаций.
В уже упоминавшейся в предыдущем параграфе Доктрине информационной безопасности, определено, что ключевую роль в обеспечении национальной безопасности Российской Федерации играет обеспечение информационной безопасности в сфере экономики. Воздействию угроз информационной безопасности в сфере экономики наиболее подвержены: — система государственной статистики; — кредитно-финансовая система; — информационные и учетные автоматизированные системы подразделений федеральных органов исполнительной власти, обеспечивающих деятельность общества и государства в сфере экономики; — системы бухгалтерского учета предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности; — системы сбора, обработки, хранения и передачи финансовой, биржевой, налоговой, таможенной информации и информации о внешнеэкономической деятельности государства, а также предприятий, учреждений и организаций независимо от формы собственности.
Переход к рыночным отношениям в экономике вызвал появление на внутреннем российском рынке товаров и услуг множества отечественных и зарубежных коммерческих структур - производителей и потребителей информации, средств информатизации и защиты информации. Бесконтрольная деятельность этих структур по созданию и защите систем сбора, обработки, хранения и передачи статистической, финансовой, биржевой, налоговой, таможенной информации создает реальную угрозу безопасности государства в экономической сфере.
Недостаточность нормативной правовой базы, определяющей ответственность хозяйствующих субъектов за недостоверность или сокрытие сведений об их коммерческой деятельности, о потребительских свойствах производимых ими товаров и услуг, о результатах их хозяйственной деятельности, об инвестициях и тому подобном, препятствует нормальному функционированию хозяйствующих субъектов. В то же время существенный экономический ущерб хозяйствующим субъектам может быть нанесен вследствие разглашения информации, содержащей коммерческую тайну. В системах сбора, обработки, хранения и передачи финансовой, биржевой, налоговой, таможенной информации наиболее опасны противоправное копирование информации и ее искажение вследствие преднамеренных или случайных нарушений технологии работы с информацией, несанкционированного доступа к ней.
Содержание информации, защищаемой в режиме налоговой тайны, ее источники
Как уже отмечалось, воздействию угроз информационной безопасности в сфере экономики помимо прочего наиболее подвержена система сбора, обработки, хранения и передачи налоговой информации.
В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике на 2002 год»1 отмечается, что серьезные резервы в работе с налогоплательщиками скрыты в разъяснительной и информационной деятельности. Несомненно, такая деятельность требует соответствующего правового режима защиты информации.
Концепция обеспечения безопасности деятельности налоговых органов федеральными органами налоговой полиции, утвержденная ФСНП России и МНС России 12,13 октября 2000 года №№ ВА-3033, БГ-6-24/802 к числу основных задач, решаемых в процессе обеспечения безопасности деятельности налоговых органов, относит выявление каналов утечки из налоговых органов информации, составляющей налоговую тайну. Разглашение информации, составляющей налоговую тайну, определено в качестве одной из основных угроз безопасности деятельности налоговых органов. Внешнюю угрозу в данном случае составляют противоправные устремления криминальных элементов на получение конфиденциальной информации налоговых органов, внутреннюю — нарушение режима обращения со служебными документами и материалами, создающее предпосылки к утечке служебной информации.
Видимо из-за наличия подобных угроз законодатели посчитали необходимым дополнить систему защиты экономической информации режимом налоговой тайны. В юридической литературе отмечается, что «во-первых, в системе российского налогового права законодательно закреплен новый правовой институт — налоговая тайна, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий; и, во-вторых, существенной новеллой является признание налоговой тайны общим принципом налогообложения»1.
Известно, что обязанность по уплате того или иного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения у него соответствующего объекта налогообложения. В теории же налогового права, объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога. Объекты налогообложения специалисты связывают с юридическими фактами, представляющими собой правомерные действия. К числу таких действий, например, относятся: принятие наследства, приобретение права собственности на имущество, получение разрешения на осуществление определенных видов деятельности, реализация подакцизной продукции, покупка наличной иностранной валюты, получение прибыли (дохода) и др. Указанные юридические факты могут возникать в процессе производства материальных и нематериальных благ, их обращения и потребления1. По мнению отдельных авторов, «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случае являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные»2. Отмечается также, что источником уплаты любого налога выступает доход лица, который является (как правило) результатом его экономической деятельности3. Следовательно, интересующая нас информация преимущественно носит экономический характер и в первую очередь включает в себя сведения о финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также — о трудовой деятельности физических лиц.
Проведенный в предыдущем параграфе анализ существующих режимов защиты конфиденциальной экономической информации позволяет выявить три основных подхода, которые использовались в законодательстве при определении состава сведений, составляющих ту или иную тайну.
Первый подход предполагает прямое перечисление в законодательстве сведений, составляющих тайну. Подобным образом определяется состав информации, защищаемой в режиме государственной тайны.
Второй подход основывается на предоставлении права собственнику (обладателю) информации самому определить состав защищаемых сведений. Данный подход используется в режимах служебной и коммерческой тайн.
Третий подход вообще не предусматривает установление какого-либо перечня защищаемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т.е. физические лица и организации, которым в силу профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны сохранять. В последнем случае следует вести речь о профессиональной тайне указанных лиц. Подобным образом сконструированы: нотариальная, адвокатская, аудиторская тайны.
Конструкции некоторых тайн основаны на сочетании нескольких подходов. Так, банковская тайна предполагает определение состава, охраняемой информации одновременно на основе закона, и по решению ее собственника (обладателя). Тайна страхования помимо определения ее конфидентов предусматривает и некоторое определение в законе состава охраняемой информации.
При установлении режима налоговой тайны использовался третий из перечисленных подходов. Основное отличие ее заключается в том, что конфидентами в данном случае обозначены не частные практики и коммерческие организации, а — соответствующие государственные органы, их должностные лица, а также привлекаемые ими специалисты и эксперты. Поэтому сведения, составляющие налоговую тайну, следует относить к профессиональной тайне сотрудников налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, лиц содействующих налоговому администрированию и органов налоговой полиции. В качестве разновидности профессиональной тайны налоговую тайну рассматривают и некоторые другие специалисты1.
То обстоятельство, что налоговозначимая информация становится достоянием служащих, позволяет рассматривать информацию, составляющую налоговую тайну, также с точки зрения ее относимости к служебной информации. Ранее, исходя из этого, мы относили сведения, составляющие налоговую тайну, к служебной тайне указанных лиц2. Этой точки зрения придерживаются до сих пор и некоторые другие авторы. Налоговая тайна рассматривается ими как разновидность служебной тайны3. Наши же взгляды на этот счет в последующем претерпели изменения по причинам, о которых пойдет речь в следующем параграфе.
Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом налоговой полиции, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения. Однако при этом определено, что налоговую тайну составляют не все сведения, полученные указанными органами, а только те из них, которые касаются налогоплательщиков. Отдельные специалисты не без оснований полагают, что «к налоговой тайне следует относить информацию не только о налогоплательщиках, но и об иных лицах — налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать не сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст. 102 Кодекса в отношении данных лиц следует применять аналогию»1.
Документирование налоговозначимой информации, ее ресурсы
В соответствии с ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 24-ФЗ правовой режим информационных ресурсов определяется нормами, устанавливающими: порядок документирования информации; право собственности на отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах; категорию информации по уровню доступа к ней; порядок правовой защиты информации.
Рассмотрим порядок документирования налоговой информации. К числу неотъемлемой составляющей любой информации, в том числе налоговой, относятся материальные носители, посредством которых осуществляется ее документирование. В результате документирования информации создаются документы, которые содержат и отражают соответствующую информацию.
Достаточное распространение получила трактовка документа, как любого материального носителя информации, предназначенного для ее передачи во времени и пространстве2. Более точным нам представляется определение, в соответствии с которым, документ отражает признаки реально существующих предметов, служащих объектами практической деятельности по созданию, сбору, аналитико-статистической обработке, хранению, поиску, распространению и использованию документальной информации в обществе3. Несколько отличается от выше перечисленных, определение, данное специалистами для документов-доказательств. Так, в качестве доказательства документ определялся криминалистами, как материальный объект, в котором зафиксированы сведения о каких-либо происшедших или предполагаемых фактах или обстоятельствах, имеющих значение для уголовного дела4.
В ст. 2 Федерального закона № 24-ФЗ документированная информация (документ) определяется, уже как зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Поэтому вполне обоснованно отмечается, что характерными признаками документированной информации являются фиксация ее на материальном носителе и возможность идентификации1.
Мы видим, что фиксируемость является, чуть ли не ключевым свойством информации. Это означает, что, не будучи «ни материей, ни энергией», она может существовать только в зафиксированном состоянии. Никто никогда нигде не встречался с информацией, которая была бы в «свободном виде», а не в виде «записи» на том или ином физическом носителе. При этом способы записи или фиксации информации на том или ином носителе всегда условны, то есть не имеют никакого отношения к ее семантике. ... Формой фиксации информации являются предложения, составленные на том или ином языке в виде последовательности букв того или иного алфавита, нанесенных тем или иным способом на тот или иной физический объект2.
Физический, он же материальный объект, специально предназначенный для записи, хранения и передачи информации, принято именовать материальным носителем или носителем информации. Существование документа вне материального носителя невозможно. ... Функция материальных объектов обусловила их особую, специфическую материальную конструкцию (форму). ... Однако специальная форма объекта не может служить единственным критерием того, чтобы считать его документом, такая идентификация возможна лишь при наличии зафиксированного на нем сообщения, текста. Следовательно, материальный объект становится документом в случае единства вещественного носителя и заключенной в нем информации1.
Как и всякий объект, документ обладает множеством свойств (отличительных качеств). К наиболее существенным из них относятся: атрибутивность, функциональность и структурность. Атрибутивность документа предполагает наличие слагаемых (информационной и материальной), без которых он существовать не может. Функциональность документа подразумевает его предназначенность для передачи информации в пространстве и времени. Структурность же документа означает тесную взаимосвязь его элементов и подсистем, обеспечивающую его целостность и тождественность самому себе, то есть сохранение основных свойств при различных внешних и внутренних изменениях. Основными же признаками документа являются: наличие смыслового семантического содержания; стабильная вещественная форма; предназначенность для использования в социальной коммуникации; завершенность сообщения2.
Остается выяснить, какие объекты материального мира (материальные носители) могут быть использованы для целей документирования информации вообще, и налоговозначимой информации в частности. В принципе, таким объектом может быть любой объект материального мира, а не только бумага или аналогичный ей носитель, а информация может иметь любой вид сигнала, а не только быть выражена в виде письменных знаков3. Предложенным выше определениям однозначно соответствуют такие объекты, как традиционный бумажный документ, файл операционной системы, запись базы данных1. Применительно к информации, составляющей коммерческую тайну, специалистами отмечалось, что для того чтобы стать объектом правовых отношений такая информация должна быть зафиксирована на материальном носителе (бумаге, магнитном носителе, кино-, фотопленке или других материальных объектах, в том числе физическом поле) и снабжена реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Право собственности на информацию, зафиксированную на материальном носителе, возникает с момента регистрации в установленном порядке документа, в котором она содержится2.
В законодательстве встречается упоминание нескольких разновидностей материальных носителей, включая такие из них, как: специальный носитель3, полиграфический носитель4, информационный носитель5, бумажный и машинный носители6. Как нам представляется, носителями налоговозначимой информации из числа перечисленных могут являться последние, а именно бумажные и машинные носители.
В данной работе уже отмечалось, что основной объем налого-возначимой информации поступает в налоговые органы посредством представления налогоплательщиками налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, которые в свою очередь составляются на основе информации, содержащейся в учетных регистрах и первичных документах.
В соответствии с п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В ст. 10 того же Закона определено, что регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
Правовой режим доступа к конфиденциальной налоговой информации
По общему правилу, установленному ст. ст.10, 12 Федерального закона № 24-ФЗ, государственные информационные ресурсы являются открытыми и общедоступными. Пользователи - граждане, органы государственной власти, органы местного самоуправления, организации и общественные объединения - обладают равными правами на доступ к государственным информационным ресурсам и не обязаны обосновывать перед владельцами этих ресурсов необходимость получения запрашиваемой ими информации. Исключение составляет документированная информация, отнесенная законом к категории ограниченного доступа, которая в свою очередь, как уже отмечалось, подразделяется на информацию, составляющую государственную тайну и конфиденциальную информацию.
Ранее мы уже установили, что информация, защищаемая в режиме налоговой тайны, является одной из разновидностей конфиденциальной экономической информации. Следовательно, доступ к ней должен быть ограничен. Такое ограничение составляет основу правового режима защиты соответствующей информации. В этой связи необходимо установить правовое значение термина «режим».
Основываясь на этимологическом толковании слова «режим» предлагается понимать его, как установленный порядок жизни и деятельности для достижения каких-либо целей.
В юридической литературе правовой режим определяется и как социальный режим некоторого объекта, закрепленный правовыми нормами и обеспеченный совокупностью юридических средств1, и как порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязыва-ний, создающих особую направленность регулирования2. Имеется также утверждение, что правовой режим это одновременно есть: права, обязанности и ответственность; система мер, которая используется для достижения поставленных целей; система правового воздействия, состоящая в специфике приемов регулирования и его механизма3. Существует и версия, что правой режим есть особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании правовых средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъекта права4.
Следует также принять во внимание отраслевую принадлежность правовых режимов. В одной из своих работ Д.Н. Бахрах отмечает, что «правовой режим отрасли права представляет собой совокупность юридических средств регулирования — отраслевой юридический инструментарий, — опосредованных отраслевым методом правового воздействия и базирующихся на принципах, специфичных для данной отрасли»1.
В этой связи интерес представляют определения тех или иных режимов в действующем законодательстве. Например, согласно ст. 18 ТК РФ таможенный режим это — совокупность положений, определяющих для таможенных целей статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.
Во всех приведенных выше определениях режим, так или иначе, определяется как совокупность, система или сочетание правовых средств, мер и положений. Полагаем, что какой-либо режим действительно возможен лишь при установлении совокупности взаимосвязанных между собой положений, имеющих общий предмет правового регулирования. Ограничение доступа к информации, составляющей налоговую тайну, также базируется на совокупности соответствующих положений.
Уже упоминавшаяся Концепция обеспечения безопасности деятельности налоговых органов федеральными органами налоговой полиции, определяет защиту информации, прежде всего, как принятие мер по обеспечению сохранности информационных ресурсов налоговых органов от незаконного распространения, искажения или уничтожения. С учетом этого режим доступа к информации, составляющей налоговую тайну, можно определить, как совокупность правовых положений, обеспечивающих сохранность соответствующих информационных ресурсов.
Правовую основу этого режима составляют положения, закрепленные в ст. 102 НК РФ. В соответствии с ними налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами налоговой полиции, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Поступившие в налоговые органы, органы налоговой полиции, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно МНС России, органами государственных внебюджетных фондов, ФСНП России и ГТК России.
Принимая во внимание то, что основной массив информации, составляющей налоговую тайну, является составной частью информационных ресурсов налоговых органов, следует обратиться к анализу соответствующих ведомственных актов МНС России. Так, Порядок предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации, утвержденный приказом МНС РФ от 3 октября 2000 г. N БГ-3-24/346, определяет, что предоставление конфиденциальной информации налоговыми органами осуществляется на основании письменных мотивированных запросов, оформленных на официальных бланках, за подписью уполномоченного должностного лица, если иное не предусмотрено законодательством или соглашениями об обмене информацией. Указанные запросы не подлежат исполнению в случаях когда: предоставление конфиденциальной информации не предусмотрено законодательством, совместными соглашениями и приказами МНС России и сторонних организаций; налоговые органы не располагают в готовом виде запрашиваемыми статистическими или информационно-аналитическими сведениями.
Конфиденциальная информация, содержащаяся в едином государственном реестре налогоплательщиков, предоставляется в порядке, предусмотренном Правилами ведения единого государственного реестра налогоплательщиков. Например, самим налогоплательщикам предоставляются сведения о них, носящие конфиденциальный характер - в двухмесячный срок после представления установленной законодательством годовой налоговой отчетности за прошедший год. Конфиденциальная информация из реестра предоставляется также правоохранительным и судебным органам в пределах их компетенции с учетом требований законодательства по защите информации.
В целях сохранения конфиденциальности получаемой налоговыми органами информации о налогоплательщиках, правоохранительным органам, при направлении запросов о предоставлении сведений, составляющих налоговую тайну, необходимо указывать конкретные обстоятельства, в связи с которыми, возникла необходимость в получении указанных сведений, и мотивировать, что необходимость в предоставлении данной информации связана с исполнением обязанностей, возложенных на запрашивающее должностное лицо.
