Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Понятие и функции пени в налоговом праве
1. Пеня как явление налогового права: понятие, причины появления, история развития ...12;
2. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов 27
3. Функции пени в налоговом праве 39.
Глава 2 Налоговое правоотношение по уплате и взысканию пени и его динамика
1. Общая характеристика налогового правоотношения по уплате и взысканию пени 52;
2. Юридические факты возникновения налогового правоотношения по уплате и взысканию пени 66
3. Юридические факты как основания изменения налогового правоотношения по уплате и взысканию пени 81;
4. Юридические факты как основания прекращения налогового правоотношения по уплате и взысканию пени 93.
Глава 3 Налогово-правовой механизм уплаты и взыскания пени
1. Налогово-правовой механизм уплаты пени 109
2. Налогово-правовой механизм взыскания пени 130.
Заключение ...156.
Нормативные акты 163.
Список использованной литературы
- Пеня как явление налогового права: понятие, причины появления, история развития
- Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
- Общая характеристика налогового правоотношения по уплате и взысканию пени
- Налогово-правовой механизм уплаты пени
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. На современном этапе налоговое законодательство находится в состоянии реформирования. В области финансово-правового регулирования налоговых отношений появляются новые инструменты, механизмы, предназначенные обеспечить эффективную реализацию налоговых норм.
Развитие налогово-правовых средств обусловлено в первую очередь теми изменениями, которые произошли в экономике России за последние годы. От господства государственного сектора страна пришла к разнообразию и независимости форм собственности. С целью покрытия собственных расходов государство вынуждено вступать в финансовые отношения с большим количеством независимых собственников, у которых оно изымает часть имущества в виде налогов и сборов, что объективно порождает противоречие между индивидуальными (частными) и коллективными (публичными) интересами. Поэтому в условиях рынка в еще большей степени необходима четкая упорядоченность налоговых отношений путем их всесторонней правовой регламентации, разработки адекватных мер и способов воздействия.
В механизме налогово-правового регулирования в современный период появляются и развиваются новые институты, как-то: способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, зачет и возврат излишне уплаченных налогов и сборов, изменение срока уплаты налога и т.д. Институт пени в налоговом законодательстве существовал и ранее, однако в сегодняшних условиях пеня приобретает иную природу и значение, как и многие другие налогово-правовые механизмы.
Пеня представляет собой дополнительное к налогу изъятие, умаляющее имущественную сферу налогоплательщика. При этом любые имущественные изъятия, производимые в рамках публично-правовых отношений, их основания и границы должно быть юридически и экономически обоснованы. Для
налогоплательщика важно знать не только то, какие налоги он обязан уплачивать, но также и то, какие юридические последствия влечет за собой их неуплата.
На сегодняшний день в структуре налогового долга перед консолидированным бюджетом Российской Федерации пени и штрафы составляют более половины. Во многих случаях применение прогрессирующих начислений оправдано в целях побуждения налогоплательщика к скорейшему погашению задолженности. Однако нередко организация либо гражданин по объективным причинам не в состоянии уплатить причитающиеся суммы. Тогда должны эффективно работать налогово-правовые механизмы амнистирующего характера, в частности, институты изменения срока уплаты налога, реструктуризации, списания безнадежных долгов и т.д. Что касается пени, то в определенных законом случаях должно происходить полное либо частичное освобождение от ее уплаты. Все это должно способствовать реализации принципа справедливого налогообложения, когда законодательство реально учитывает фактическую способность налогоплательщика к уплате налоговых платежей, включая налоговые санкции.
Изучение средств, обеспечивающих реализацию правовых норм, является одним из основных направлений исследования как в общей теории права, так и в отраслевых юридических дисциплинах. Последнее время в науке финансового права все активнее обсуждается вопрос о существовании собственных, финансово-правовых средств обеспечения, в том числе мер финансово-правовой ответственности (финансово-правовых санкций). В диссертационных исследованиях и отдельных публикациях, а также монографиях, посвященных теме ответственности в финансовом (налоговом) Праве, были отражены отдельные аспекты правовой природы пени в налоговых отношениях. Однако всесторонне и полное исследование категории "пеня" в налоговом праве предпринято впервые.
Изучение института пени в налоговом праве предопределено также принятием ключевого нормативного акта, регулирующего налоговые отношения - Налогового кодекса Российской Федерации, в котором пеня впервые отнесена к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В то же время пеня всегда считалась санкцией в финансовом (налоговом) праве, поскольку ее уплата связана с противоправным поведением - несвоевременной уплатой налога. Поэтому необходимость настоящего исследования объясняется потребностями дальнейшего развития научных представлений о сущности и видах налоговых санкций, оснований их применения и механизме реализации, а также потребностями практики.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства. Предметом диссертационного исследования явились законодательство, научная и практическая база налогообложения.
При проведении исследования автор опирался на труды по общей теории права отечественных ученых: Н.Г. Александрова, С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, В.Б. Исакова, О.С. Иоффе, С.Ф. Кечекьяна, В.Н. Кудрявцева, О.Э. Лейста, П.Е. Недбайло, А.С. Пиголкина, Т.Н. Радько, И.С. Самощенко, P.O. Халфиной, Л.С. Явича.
Особое внимание уделено работам в области финансового и налогового права. Среди них работы А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, А.Н. Козырина, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, В.М. Малиновской, В.А. Мачехина, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е.А. Ровинского, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевелевой, О.И. Юстус и других авторов.
Наряду с этим автор опирался на выводы специалистов в области конституционного, административного, гражданского и других отраслецй
права: М.М. Аґаркова, Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, В.В. Витрянского, Т.Д. Зражевской, О.А. Красавчикова, Н.С. Малеина, Л.А. Лунца, Ю.Н. Старилова, Е.А. Суханова, В.Ф. Яковлева.
В процессе исследования были использованы работы ученых-экономистов: Э.А. Вознесенского, В.П. Дьяченко, Я.А. Кронрода, В.Г. Панскова, В.М. Усоскина, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.
Среди авторов из ближнего и дальнего зарубежья, чьи труды использовались для написания диссертации, можно выделить П.М. Годме, Дж. М. Кейнса, Р.Саватье, В.В. Белокопытова, Н.П. Кучерявенко.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования явилось всестороння теоретическая разработка категории "пеня" в налоговом праве, поиск путей совершенствования налогово-правового механизма ее уплаты и взыскания. Достижение этой цели потребовало решения следующих задач:
рассмотреть историю развития и причины появления пени в налоговом законодательстве;
раскрыть сущность пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и сравнить ее с другим способами обеспечения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации;
рассмотреть функции пени в налоговых правоотношениях;
обосновать правовую природу пени как восстановительной санкции;
рассмотреть правоотношение по уплате и взысканию пени (субъект, содержание, объект) и его динамику, т.е. юридические факты, с которыми связано возникновение, изменение и прекращение правоотношения;
дать сравнительную характеристику пени как восстановительной и штрафа как карательной санкции, в частности, рассмотреть основания их уплаты;
изучить налогово-правовой механизм добровольной уплаты, а также взыскания пени.
Методологические и теоретические основы исследования.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы: диалектико-материалистический, системный, восхождения от абстрактного к конкретному, от общего к частному, обращения к другим наукам, а также специальные правовые методы: нормативно-логический, метод сравнительного правоведения.
Теоретической основой исследования явились современные концепции теории права, в частности, теория санкций и юридической ответственности, а также конституционного, финансового, административного, гражданского, гражданского процессуального права, экономической науки.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она представляет собой всестороннее исследование пени в налоговом праве. Впервые проанализированы ее развитие, а также функции, юридические факты и механизмы реализации правоотношения по уплате пени. Новизна научно-теоретического подхода к рассмотрению поставленных в диссертации вопросов выражается в круге выделенных проблем и противоречий, в предложенных подходах к их разрешению, а также в полученных результатах.
На защиту выносятся следующие основные положения:
Г. Пеня в налоговом праве появилась как следствие преобладания денежной формы уплаты налогов вместо натуральной и одновременно обесценивания денег в результате инфляции.
2. Пеня представляет собой денежную сумму, дополнительно взыскиваемую в случае уплаты причитающихся налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки в целях обеспечения «ценностного содержания» налогового обязательства как обязательства, носящего денежный характер. Пеня по налоговому законодательству имеет принципиальное сходство с гражданско-правовым институтом ответственности за неисполнение денежного обязательства (процентами за неправомерное пользование чужими денежными средствами).
Выступая способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, пеня одновременно является санкцией за нарушение данной обязанности, а именно, санкцией правовосстановительного характера. Объективной предпосылкой восстановительной природы пени можно считать наличие убытков, причиняемых бюджету вследствие несвоевременной уплаты налога.
В налоговом праве пеня выполняет стимулирующую и компенсационную функции. Поэтому в противоположность штрафу как мере карательной ответственности пеня выступает мерой восстановительной налоговой ответственности, направленной на компенсацию потерь бюджета вследствие просрочки уплаты налога.
5. Ответственность в налоговом праве образует две различные
конструкции, или модели. Одна из них близка гражданско-правовой
(компенсационной) ответственности, другая - административно-правовой
(карательной) ответственности. Первой соответствует такая санкция, как пеня,
второй - штраф. Такое различие связано с тем, что, с одной стороны, за
нарушение норм налогового права, выражающих публичные интересы,
правонарушитель должен подвергаться справедливому карающему
воздействию в установленных законом порядке и пределах. С другой стороны,
имущественный ущерб, причиненный финансовым правонарушением, должен
возмещаться в целях обеспечения планового образования и расходования
государственных и муниципальных денежных фондов.
6. Субъектами правоотношения по уплате и взысканию пени, с одной
стороны, являются Российская Федерация, субъект Российской Федерации,
муниципальное образование в зависимости о того, в бюджет какого уровня
уплачивается налог (сбор), с другой стороны - налогоплательщик, плательщик
сбора, налоговый агент. Властными полномочиями по взиманию пени за
неуплату налогов и сборов, поступающих в бюджеты всех уровней бюджетной
системы, наделены налоговые и таможенные органы, а также органы государственных внебюджетных фондов.
7. Юридический факт, с которым связана уплата пени -
несвоевременная уплата налога, представляет собой объективно-
противоправное деяние, поскольку законодатель не связывает взимание пени с
виной налогоплательщика. По этому признаку несвоевременная уплата налога
(просрочка) отличается от налогового правонарушения, за которое
налогоплательщик привлекается к штрафной ответственности.
Принудительное взыскание пени основано на фактическом составе, включающем в себя просрочку уплаты налога (материально-правовое основание) и неисполнение требования об уплате налога (процессуальное основание).
В силу различной правовой природы пени и штрафа обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, не освобождают от уплаты пени. К ним следует отнести, в частности, обстоятельства непреодолимой силы, недостижение физическим лицом шестнадцатилетнего возраста, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку процессуальный режим правоприменения напрямую зависит от материально-правой природы санкции, взыскание пени в бесспорном порядке следует считать допустимым. Перед правоприменителем в данном случае не стоят те задачи, которые необходимо решить при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (доказывание вины, учет смягчающих и отягчающих обстоятельств и т.п.).
В Налоговом кодексе РФ необходимо закрепить обязанность уплачивать пеню в случае уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода в более поздние по сравнению с установленными сроки. На сегодняшний день, следуя буквальному смыслу статьи 75 НК РФ, пеня не может начисляться ранее истечения срока уплаты налога.
11. Налоговое законодательство должно устанавливать общий срок давности взыскания недоимки и пени, исчисляемый с момента истечения срока уплаты налога. По истечении данного срока невзысканная задолженность должна списываться по причинам юридического характера (ст. 59 НК РФ). Возвращаясь к Закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", и учитывая мировой опыт, в частности, Основы мирового налогового кодекса, данный срок должен составлять шесть лет. Во всяком случае он должен быть более продолжительным, чем срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового (налогового) права. Во-первых, проанализирована экономическая и правовая природа пени в налоговых отношениях. Во-вторых, исследовано правоотношение по уплате пени с позиции его субъектов, а также динамики данного правоотношения, т.е. правообразующих, правоизменяющих и правопрекращающих юридических фактов. В-третьйх освещен налогово-правовой механизм уплаты и взыскания пени, указаны его недостатки на сегодняшний день. В частности, к ним следует отнести отсутствие сроков давности взыскания. Исходя из этого, результаты исследования могут быть использованы при разработке широкого спектра теоретических и практических вопросов налогового права.
Практическая значимость работы состоит в том, что ряд выводов могут быть использованы в правотворческой деятельности по совершенствованию налогового законодательства РФ, а также в правоприменительной деятельности. Основные положения и выводы диссертации могут быть применены в процессе преподавания учебных курсов "Финансовое право", "Налоговое право". Кроме того, полученные результаты могут быть использованы в процессе подготовки учебных и учебно-методических материалов.
Апробация результатов исследования. Основные положения
диссертационного исследования были рассмотрены и обсуждены на заседании кафедры административного, муниципального и финансового права Воронежского государственного университета, освещены автором в ходе выступлений на семинаре "Проблемы нормативно-правового обеспечения бюджетно-налоговой политики государства", состоявшемся 22 ноября 2002г. в г; Ирпень Киевской обл. и на конференции в Воронежском государственном университете, прошедшей в апреле 2002г. Выводы и материалы исследования применялись в процессе проведения занятий по финансовому, а также налоговому праву на юридическом факультете Воронежского государственного университета.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения и списка использованных нормативных актов и литературы.
Пеня как явление налогового права: понятие, причины появления, история развития
Слово «пеня» этимологически ведет свое начало от латинского «роепа»-наказание, кара, страдание, мука. По словарю В.И. Даля пеня (лат. poena) -выговор, упрек, укор или изъявление неудовольствия; денежное взыскание, кара карману, штраф.
Стоит признать, что в отечественных словарях в основном закрепилось гражданско-правовое понятие пени как разновидности неустойки, известной еще римскому праву.3 Это следует в первую очередь из положений гражданского законодательства, где неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения (ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации4).
Смысл упоминания пени в Гражданском кодексе, как считают большинство цивилистов, заключается в противопоставлении ее другой разновидности неустойки - штрафу.5 Например, по мнению Н.С. Малеина, «под пеней понимается такая неустойка, которая устанавливается на случай просрочки исполнения и исчисляется за каждый определенный отрезок времени с нарастающим итогом».
Вместе с тем частно-правовая характеристика пени не является исчерпывающей, поскольку она не учитывает присутствие пени в публично-правовых имущественных отношениях. На самом деле пеня уже давно используется в качестве последствия несоблюдения различных налоговых обязательств. Это обстоятельство отражено, в частности, в Энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона, где сказано, что пеня взыскивается в силу закона с плательщиков за несвоевременный взнос, различных причитающихся казне платежей и сборов, например, государственного поземельного налога, квартирного налога; размер такой пени обычно определяется в процентах с недоимочной суммы и исчисляется в зависимости от продолжительности просрочки.
В 19 веке пеня устанавливалась различными актами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов и сборов. Например, соответствии с Уставом о прямых налогах недоимка (т.е. налог, не внесенный в установленный для уплаты срок) по государственному поземельному налогу, налогу с недвижимого имущества, промысловому налогу, квартирному налогу взыскивалась с наложением пени по одному проценту в месяц (ст. ст. 19, 105, 522, 784). Один из родоначальников русской финансово-правовой науки В.А. Лебедев в учебнике «Финансовое право» 1882 года констатировал следующую особенность взимания платы за пользование оброчной статьей (угодий, которые отдаются с торгов в оброчное содержание): «плата за пользование вносится в местное казначейство, вперед за каждые полгода. Неисправный содержатель подвергается за просроченное время взысканию х/г % в месяц, а всего до 6% с суммы недоимки в виде штрафа, и 1Л % в виде пени со дня образования по день уплаты недоимки».9
Появление в налоговом законодательстве такого института, как пеня, следует отнести ко второй половине 19 века, что было вызвано определенными экономическими причинами. Во-первых, это вытеснение натуральной формы уплаты налогов денежной, что стало возможным только с преобладанием денежных расчетов в экономике вместо натурального обмена.10 Во-вторых, как показала история самих денег, их стоимость постоянно уменьшается во времени, что влечет необходимость уплаты процентов за их использование. Это обстоятельство часто указывается как в экономической, так и юридической литературе. Обесценивание денег происходило по мере вытеснения металлической монеты и приняло перманентный характер с отменой так называемого золотого стандарта.
Как отмечает Л.А. Лунц, «выгоды, получаемые от неправомерного удержания чужих денежных средств в течение длительного периода времени (абсолютная хозяйственная полезность) влекут обязанность платить проценты за это пользование». Эту же мысль продолжает наш современник Е.А. Суханов: «в нормальном имущественном обороте деньги всегда дают Некоторый «прирост» независимо от усилий их владельца, ибо он кладет их в банк и получает как минимум средний годовой процент. Поэтому возврат денег по обязательству всегда предполагает их возврат в соответственно увеличенной сумме».14 В результате всего этого приблизительно с конца 19 века по настоящий момент законодательство многих стран, а также обычаи делового оборота предусматривают
Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
Согласно статье 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.
Объединение под одним началом таких различных правовых институтов, как, во-первых, залог и поручительство, во-вторых,, пеня, в-третьих, арест имущества и приостановление операций по счетам в банке, обусловлено их общим целевым назначением, которое состоит в создании дополнительных стимулов надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Как отмечает И.И. Кучеров, способы обеспечения исполнения налоговой обязанности представляют собой правовые средства, стимулирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налога (сбора).40
Применительно к налоговому праву проблема, обеспечения (гарантирования41) реализаций правовых норм имеет особую значимость ввиду специфики предмета регулирования. В силу экономической и правовой природы налога как безвозмездного отчуждения имущества в пользу публичной власти налоговые отношения объективно противоречивы, ибо интерес к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью противоречит необходимости ее отчуждения на «общие нужды». Этот конфликт выражается в несовпадении индивидуальной (частной) воли обязанного лица (налогоплательщика) с выраженной в праве общей (государственной) волей. Налогоплательщик всегда будет стремиться избежать уплаты налога, прибегая порой к незаконным способам.
Французский исследователь финансового права ГТ.М. Годме, отмечая объективный характер уклонения от налогов и указывая причины этого явления, одновременно указывает средства борьбы с ним. Прежде всего, по его мнению, существуют общие средства, которые направлены на устранение причин, порождающих уклонение от налога - развитие гражданских чувств, обращение к воздействию общественного мнения, избежание установления слишком тяжелого налогового пресса, отказ от использования налогов в политических целях и т.д. Далее он различает два способа борьбы с правонарушениями - предупреждение, к чему он относит совершенствование налогового контроля и наказание (налоговые санкции). Таким образом, в налоговом праве существует объективная необходимость согласования общей и частной воли путем обеспечения (гарантирования) реализации субъективных прав и обязанностей.44 Этой задаче служат, в частности, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Определить особенности пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога можно только в сравнении с другим способами, установленными в НК РФ, образующими в совокупности самостоятельный институт налогового права.45 Очевидно, идея включения подобного института в Налоговый кодекс была взята из гражданского законодательства - способы обеспечения обязательств были известны еще римскому праву.
Способы обеспечения в налоговом праве, так же, как и в гражданском46, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они как вспомогательные средства ее достижения разнятся по функциям, основаниям, способам реализации и т.д. Среди них имеют место гражданско-правовые способы обеспечения, а также способы, основанные на императивном методе. Так, гражданско-правые меры обеспечения исполнения налогового обязательства (залог и поручительство) основаны на договоре и являются самостоятельным гражданско-правым обязательством.47 Пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества строго подчинены императивным началам, следующим из отраслевого метода властных предписаний.
Среди способов обеспечения обязанности по уплате налога пеня занимает особое место.
Во-первых, она предусматривает возложение на обязанное лицо дополнительных имущественных обременении, что не свойственно другим способам обеспечения, а именно: залогу, поручительству, приостановлению операций по счетам в банке и аресту имущества налогоплательщика. Эти обременения, внешне выражающиеся в увеличении задолженности перед соответствующим бюджетом либо внебюджетным фондом (НК РФ содержит специальный термин «задолженность по пеням» - ст. 59 и др.), носят именно имущественный, а не организационный либо личный характер. Равным образом пеня - это единственный из способов обеспечения в Налоговом кодексе, одновременно представляющий собой доход соответствующего бюджета. Это следует из того, что согласно ст. 41 Бюджетного кодекса Российской федерации (далее - БК РФ) к налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги с и сборы, а также пени и штрафы. Наконец, фискальная природа пени подтверждается примерами из зарубежных налоговых систем, где пеня нередко именуется "дополнительным налогом "(additional tax, surtax и т.д.) .
Во-вторых, пеня может «сочетаться» с любым из других способов обеспечения. Согласно п.2 ст. 75 НК РФ "сумма пеней уплачивается помимо сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора". Поэтому погашение задолженности, образовавшейся у налогоплательщика (недоимка плюс пеня), может гарантироваться залогом, поручительством, приостановлением операций по счетам и арестом имущества.
Общая характеристика налогового правоотношения по уплате и взысканию пени
Правоотношение по уплате пени является разновидностью финансового (налогового) правоотношения, т.е. выступает экономическим отношением, имеющим властно-имущественный характер и выражающим публичные интересы.
В теории права и в финансовом праве, в частности, общепризнанной является классификация правоотношений на регулятивные и охранительные." Несмотря на то, что правоотношение по уплате и взысканию пени фактически возникает вследствие неисполнения обязанности по уплате налога, а сама пеня является восстановительной санкцией, данное правоотношение, следуя Налоговому кодексу РФ, нельзя считать охранительным. Основанием уплаты пени является не налоговое правонарушение, т.е. виновно совершенное деяние, а формальная просрочка исполнения. Однако представляется, что формой уплаты и взыскания пени, фактически являющейся мерой финансово-правовой ответственности, должно являться охранительное правоотношение. Иначе говоря, реализация пени должна осуществляться в рамках охранительных правоотношений.
Особенности всякого правоотношения ярко проявляются через такие составляющие, как субъекты, объект и содержание правоотношения, а также юридические факты, опосредующие движение (возникновение, изменение, прекращение) правоотношения.
Субъектами правоотношения по уплате пени являются государство (Российская Федерация, субъект Российской Федерации) либо муниципальное образование100 в лице уполномоченных органов, с одной стороны; налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент (физические лица и организации) - с другой. Рассматриваемое правоотношение является относительным и имеет много общего с правоотношением по уплате налога. В обоих случаях субъектом является Российская Федерация, субъект Российской Федерации либо муниципальное образование в зависимости от того, в бюджет какого уровня в соответствии с налоговым законодательством должны быть уплачены налог (пеня). Пени, начисленные по действующим налогам и сборам, зачисляются в тот бюджет (внебюджетный фонд), в который в соответствии с налоговым законодательством подлежат зачислению сами налоги и сборы. Этот вывод можно сделать исходя из пункта 3 статьи 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).
Права государства на взимание и взыскание налогов и сборов производны от суверенного права на установление налогов и сборов. Они не принадлежат и не могут принадлежать никому другому, а потому должны рассматриваться как проявление верховенства государства по отношению ко всем другим властям.1 На наш взгляд, право применять различного рода меры принуждения, в том числе пени, к нарушителям налогового законодательства, является продолжением налогового суверенитета государства и производно от его суверенных прав на установление и взимание налогов. Примечательно, что некоторые авторы относят к элементам налоговых обязательств также санкции за их неисполнение. Так, С.Г. Пепеляев считает ответственность за налоговые правонарушения факультативным элементом, не влияющим на степень определенности налогового обязательства, однако повышающим гарантии его надлежащего исполнения. Очевидно, здесь сказывается влияние гражданского права, где санкции часто относят к элементам понятия обязательства.103
Государство в целом, являясь субъектом налогового права, выступает в правоотношении по уплате пени не только в качестве суверена, но и в качестве собственника (казны). Это связано с тем, что пеня является налоговым доходом соответствующего бюджета (ст. 41 БК РФ) и с момента ее зачисления в бюджет составляет часть казны Российской Федерации, казны субъекта РФ, муниципальной казны, находящейся в государственной (муниципальной) собственности (ст.ст. 214, 215 ГК РФ). Поэтому реализация правоотношения по уплате пени напрямую затрагивает имущественные интересы Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.
Необходимость признания субъектом налогового правоотношения по уплате пени государства в целом обусловлена еще и тем, что на него возложена ответственность в соответствующем правоотношении. Это можно наблюдать на следующем примере. В соответствии с п.9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога, а также пени производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога (пени) начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Аналогично в соответствии с п.4 ст.79 НК РФ «сумма излишне взысканного налога (пени) возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который они были зачислены». Это доказывает, что ответственность в виде процентов за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных пеней несет государство своей казной, а не какой-либо отдельный государственный орган.
Налогово-правовой механизм уплаты пени
Как санкция и способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеня нуждается в механизме «собственной» реализации, который бы представлял собой систему средств и способов реализации, а также стадий (звеньев), на которых они срабатывают.211 При этом механизм цравореализации призван в первую очередь обеспечить достижение цели правоотношения.
Важнейшим элементом в механизме добровольной уплаты пени являются стадии, которые выражают собой временную характеристику юридической процедуры, ее узловые моменты. Каждая стадия может быть разделена на более мелкие временные отрезки - этапы и элементарные действия.
Правовой механизм добровольной уплаты пени включает в себя четыре стадии - обнаружение факта неуплаты налога (недоимки), исчисление пени, направление требования об уплате налога и внесение средств в бюджет (непосредственная уплата пени). Среди них стадия направления требования об уплате налога является необязательной. Дело в том, что обнаружить факт неуплаты налога и погасить затем недоимку и задолженность по пеням, предварительно рассчитав их размер, может и сам налогоплательщик. В ряде случаев он в этом непосредственно заинтересован. Стоит заметить, что возможность реализации в добровольном порядке - характерная черта восстановительных санкций. По замечанию О.Э. Лейста, одной из особенностей правовосстановительных санкций является то, что правонарушитель имеет возможность добровольно выполнить нарушенную обязанность, возместить имущественный ущерб, не вынуждая государственные органы к применению мер непосредственного принуждения.213
. Необходимой предпосылкой (условием) выявления фактов неуплаты налогов как первой стадии механизма уплаты пени выступают мероприятия налогового контроля. Поэтому данная стадия во многом зависит от эффективности контрольной работы налоговых органов.
Основной формой налогового контроля и средством обнаружения неисполненных налоговых обязательств являются выездные и камеральные налоговые проверки. По результатам проведения выездной налоговой проверки, как этого требует ст. 100 НК РФ, обязательно составляется акт. Итоговая часть акта должна содержать содержит сведения об общих суммах выявленных неуплаченных либо не полностью уплаченных налогов с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам... Предложения по устранению выявленных нарушений должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов с приложением расчета пени)...214 Таким образом, налоговый инспектор, большинстве случаев уплата пени производится по фактам недоимок, выявленным налоговыми органами. проводивший проверку, обязан произвести расчет пени и оформить его в качестве приложения к акту выездной налоговой проверки. Данный акт вместе с приложениями является основным доказательственным источником (средством доказывания) при вынесении налоговым органом решения о применении в порядке статьи 101 НК РФ конкретных мер принуждения к нарушителям налоговой дисциплины.
По результатам камеральной налоговой проверки составления какого-либо акта не требуется. Выявленные ошибки и расхождения всегда квалифицируются как технические, иными словами, что налогоплательщик добросовестно представил все данные, но при заполнении декларации допустил арифметические или другие непреднамеренные ошибки, возможно, повлиявшие на результат.215 Поэтому на основании камеральной налоговой проверки нельзя сделать вывод о наличии в поведении налогоплательщика (налогового агента) признаков налогового правонарушения, соответственно, нельзя применить штрафные санкции. Однако на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган вправе выставить налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени (ст. 88 НК РФ).
Применение санкции в виде пени как юридическое последствие неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговых обязательств может быть инициировано не только налоговыми проверками, но и иными мероприятиями налогового контроля. Факты неуплаты налогов могут быть выявлены, в частности, по результатам получения объяснений налогоплательщиков, осмотра помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для излечения прибыли (ст.ст. 31, 82,92 НК РФ). Решение о доначислении налога и пени может быть вынесено по результатам осуществления контроля за правильностью применения цены товаров, работ, услуг (ст.40 НК РФ). Таким образом, налоговый контроль выступает важнейшей гарантией, обеспечивающей предупреждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, в частности, выявление фактов неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов.
Следующая стадия механизма уплаты пени - ее исчисление. Вопросы исчисления пени не проработаны в Кодексе должным образом. Начнем с того, что законодатель, распределив обязанность по исчислению налога между налогоплательщиком, налоговым органом и налоговым агентом (ст. 52 НК РФ), ничего не сказал о субъекте, обязанном исчислять пеню, т.е. определять ее размер в каждом конкретном случае. Очевидно, это должны делать налоговые органы (таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов), т.к. расчет пени прилагается к акту выездной налоговой проверки. Такой же вывод следует из определения требования об уплате налога и сбора (ст. 69 НК РФ), под которым понимается «направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленной срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
