Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Общие вопросы правового регулирования налога на добавленную стоимость 19
1. История возникновения налога на добавленную стоимость 19
2. Развитие и проблемы применения правовой базы, определяющей объект налогообложения НДС 29
Глава 2 Правовые аспекты определения объекта НДС и установления момента возникновения обязанности по его уплате 54
1. Специфика определения объекта НДС, процесса налогообложения и контроля за ним на современном этапе экономических реформ 54
2. Установление момента исполнения обязанностей по уплате НДС 87
3. Особенности уплаты и контроля НДС в случае реорганизации юридического лица 90
Глава 3 Правовое регулирование возмещения НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации 100
1. Правовые аспекты возмещения НДС при вывозе товара с таможенной территории Российской Федерации, судебные споры и правовые позиции судебных органов 100
2. Правовые аспекты определения объекта и возмещения налога на добавленную стоимость на примере реализации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь 125
Глава 4 Обобщающие выводы и предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего правовое положение НДС 138
1. Правовые основания и экономические последствия введения НДС-счетов 138
2. Правовые основания и экономические последствия замены НДС налогом с продаж 142
3. Установление для отдельных категорий плательщиков особых условий уплаты НДС, как разновидность государственной поддержки 145
Заключение 157
Список источников и литературы 167
- История возникновения налога на добавленную стоимость
- Развитие и проблемы применения правовой базы, определяющей объект налогообложения НДС
- Специфика определения объекта НДС, процесса налогообложения и контроля за ним на современном этапе экономических реформ
- Правовые аспекты возмещения НДС при вывозе товара с таможенной территории Российской Федерации, судебные споры и правовые позиции судебных органов
Введение к работе
В Бюджетном послании Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008-2010 годах » 1 Президентом России В.В.Путиным было указано, что налоговая политика в ближайшие три года должна быть ориентирована на создание максимально комфортных условий для расширения экономической деятельности и перехода экономики на инновационный путь развития, а также на дальнейшее снижение масштабов уклонения от налогообложения.
С начала проведения рыночных преобразований, когда централизованное планирование и наполнение бюджета уступило место налоговым правоотношениям в условиях рыночного хозяйства, одним из основных источников формирования доходной части бюджета вновь становятся налоги и сборы. Их доля в доходной части бюджета составляет около 80 %, в то время как доля налога на добавленную стоимость в разные годы составляла от 20 до 50%.
Принятие 31 июля 1998 г. части первой Налогового кодекса РФ2, вступившего в силу с 1 января 1999 г. стало началом унификации налогового законодательства в Российской Федерации. Часть первая НК РФ является своего рода фундаментом, в соответствии с которым разрабатывается законодательство о налогах и сборах.
В части первой НК РФ устанавливается иерархия законодательства о налогах и сборах. Вторая часть НК РФ посвящена конкретным налогам. Первое место в ней отведено федеральным налогам, которые возглавляет налог на добавленную стоимость.
Повышенное внимание к изучению проблем правового регулирования НДС обусловлено также и тем, что несмотря на, как показано выше, общий рост сбора НДС, в течение последних лет удельный вес поступлений НДС в
1 Бюджетное послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию «О бюджетной по
литике в 2008-2010 годах» Интернет rg .га от 09.03.2007 г.
2 Часть первая Налогового Кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 г. №14б-ФЗ «Собрание законода
тельства Российской Федерации» от 03.08.1998 №31
доходах федерального бюджета снижается. Одна из причин этого — значительный рост возмещений налога как по внутренним оборотам, так и по экспортным операциям.
Многочисленные подсчеты экономистов показывают, что рост возмещений НДС из бюджета не соответствует росту экономики: увеличение внутреннего валового продукта отстает от темпов возмещения НДС. Отсюда можно сделать вывод, что в связи с отсутствием четкости формулировок в главе 21 НК РФ определенная часть возмещений НДС из бюджета основана зачастую на неправомерных (недобросовестных) действиях налогоплательщиков.
В то же время, как показывает практика, органы государственного управления в поисках способов решения этой проблемы часто идут по наиболее легкому пути - формальному затягиванию рассмотрения заявлений налогоплательщика о возмещении НДС из бюджета и его реального возмещения. Как отметил Президент России В.В. Путин в Бюджетном послании Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008-2010 годах », «....практика применения налога на добавленную стоимость остается препятствием для расширения экономической деятельности. Организации испытывают большие сложности ввиду сложившихся избыточно обременительных процедур возврата входящего налога на добавленную стоимость. За прошедшие со времени введения данного налога 15 лет так и не удалось сформировать эффективную и исключающую возможность значительных злоупотреблений систему его администрирования.»1
В результате такой практики, с одной стороны, страдают добросовестные налогоплательщики, которым несвоевременно возмещается НДС из бюджета, с другой стороны, бюджет несет убытки в результате необоснованных выплат, и, кроме того, возрастает нагрузка на арбитражные суды и, следовательно, связанные с этим расходы.
1 Бюджетное послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008-2010 годах» Интернет rg .ru от 09.03.2007 г.
В.В. Путин в Бюджетном послании также отметил, что «...в настоящее время требуется дальнейшая модернизация налоговой системы, в том числе системы администрирования, в целях создания комфортных налоговых условий для перехода отечественной экономики на инновационный путь развития».
Незаконное возмещение НДС из бюджета достигло таких масштабов, что необходимо срочно принимать меры, направленные на предотвращение злоупотреблений. В настоящее время возникшую проблему, судя по многочисленным публикациям, пытаются решить работники ряда государственных структур - Минэкономразвития России, ФНС России, МВД России, Счетной палаты Российской Федерации и др. Так, Счетная палата РФ предлагает вернуться к идее специальных счетов для уплаты НДС. Федеральная налоговая служба России намерена закрепить в Налоговом кодексе России ответственность покупателя за налоговую недобросовестность поставщика. Минэкономразвития России предлагает изменить закон о регистрации юридических лиц, чтобы исключить возможность регистрации компаний по утерянным паспортам и паспортам умерших, а также объединить информационные базы таможенной и налоговой службы, ввести автоматизированную систему контроля, отслеживающую весь цикл — от экспорта товаров до получения НДС .
Все это ставит государство перед необходимостью определения наиболее оптимальной модели правового регулирования налоговых отношений, возникающих при исчислении, уплате в бюджет, освобождении от уплаты в бюджет, вычетов и возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость. Открытой остается проблема применения наиболее эффективных механизмов пополнения государственного бюджета и защиты прав налогоплательщиков, что обуславливает актуальность более детального определения объекта возмещения НДС.
1 «Минэкономразвития РФ хочет ввести электронные таможенные декларации для борьбы с лжеэкспортом» А. Наколаева, Д. Булгаков// «Ведомости», 11 марта 2004г., с.З
Необходимо отметить, что, несмотря на то, что теоретические проблемы нормативного правового регулирования налога на добавленную стоимость подвергались исследованию современной юридической наукой, проблемы правового регулирования определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и возмещения данного налога из бюджета остаются недостаточно исследованными.
Отличительная особенность налога на добавленную стоимость от других налогов состояла и состоит в сложности понимания его объекта налогообложения.
В части первой НК РФ, определяющей общие принципы налогообложения, заявлены некоторые общие принципы определения объекта налога на добавленную стоимость. В результате бессистемности принятия поправок в главу 21 НК РФ, их множественности, усложняющей правовое регулирование, и указывающей на попытки законодателя привести в соответствие части первую и вторую Налогового кодекса или, в отдельных случаях, компенсировать недостатки и пробелы в регулировании налогообложения налогом на добавленную стоимость, в ходе реализации исследования налога в части определения его объекта диссертант пришел к выводу, что попытки гармонизировать первую и вторую части НК РФ требуют устранения неопределенности самого понятия «объект налогообложения налога на добавленную стоимость».
Во многих научных исследованиях рассматриваются, в основном, вопросы реализации актов законодательства о налогах и сборах в свете экономических критериев в период с 1996 года по январь 2007 года. Из 27 научных трудов лишь один посвящен исследованию именно правовых вопросов определения объекта НДС.
За последние годы теоретические вопросы правового регулирования налогообложения налогом на добавленную стоимость нашли свое отражение
в работах М.Ю. Орлова1, Э.М. Цыганкова2, И.Е. Соколова3, Э.Р. Илизирова4, А.А. Бастрикова5 и некоторых других исследователей, которые в различных аспектах рассмотрели и теоретически осмыслили отдельные проблемы, возникающие в сфере правового регулирования налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
В целом, однако, в настоящее время в отечественной науке недостаточно внимания уделяется комплексным исследованиям, посвященным определению правовой природы НДС и связанным с этим проблемам нормативного регулирования отношений по определению объекта налогообложения НДС, освобождению от уплаты в бюджет, возмещению и вычетам из бюджета НДС и ряда других.
Нераскрытой в полной мере остается проблема расхождений в толкованиях положений Налогового кодекса РФ органами государственного управления (Минфин РФ, ФНС РФ), Высшим Арбитражным судом РФ и Конституционным судом России. Сложность, а вместе с тем, необходимость данной работы обусловлена и тем, что порядок применения и реализация норм права, определяющих налогообложение налогом на добавленную стоимость содержится в многочисленных разъяснениях ненормативного характера Министерства Финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ, в их письмах и инструкциях и разъяснениях, которые весьма противоречивы, а иногда их положения носят взаимоисключающий характер.
М.Ю. Орлов «Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права» /диссерт. на соискание ученой степени канд. юр. наук М, 1996.
2 Э.М. Цыганков «Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законода
тельства»/ диссерт. на соискание ученой степени канд. юр. наук, М, ИГП РАН, 2000.
3 И.Е. Соколов «Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по
реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Феде
рации»/ диссерт. на соискание ученой степени канд. юр. наук, М, ННОУ «Московский гуманитарный уни
верситет», 2006.
4 Э.Р. Илширов «Налогообложение лизинговых сделок и пути его совершенствования» / диссерт. на соиска
ние ученой степени канд. юр. наук, M, 2007.
5 А.А. Бастриков «Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации» /
диссерт. на соискание ученой степени канд. юр. наук, M, 2004.
И в 2008 году продолжается спор по применению норм НК РФ между государственными органами, выполняющими единую функцию обеспечения стабильности правового регулирования налогообложения.
Недостаточная теоретическая разработанность поставленных в диссертационном исследовании вопросов во многом способствует отсутствию эффективной, юридически упорядоченной концепции разграничения полномочий налоговых и финансовых органов, а также унификации основополагающих принципов уплаты налога на добавленную стоимость, что приводит к ограничениям возможностей применения рассматриваемого налога.
Целью представленной работы является исследование правовой природы объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, механизмов освобождения от налогообложения, возмещения налогоплательщикам < налога на добавленную стоимость, выявление основных проблем, являющихся препятствием для создания условий, позволяющих обеспечить баланс публичных и частных интересов при разработке и принятии актов законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации.
Цель исследования обусловила постановку и решение следующих конкретных задач:
определить правовую природу объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и обосновать необходимость систематизации основных правовых принципов обложения данным налогом, которые должны служить основой для разработки и принятия актов законодательства о налогах и сборах;
исследовать проблемы, связанные с нестабильностью и противоречивостью законодательства о налогах и сборах при регулировании положений, связанных с налогообложением НДС, а также проанализировать основные проблемы, возникающие в процессе разработки, принятия и реализации актов законодательства о налогах и сборах;
исследовать основные различия между понятиями освобождение от налогообложения и льготы по налогам применительно к НДС;
исследовать проблемы, связанные с разграничением полномочий органов государственного управления в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость;
исследовать проблемы, связанные с осуществлением налогового контроля за уплатой и возмещением НДС;
выявить основные тенденции правового регулирования налоговых отношений, а также проблемы, возникающие в процессе правотворчества и правоприменения в сфере налогообложения НДС;
рассмотреть проблемы взаимодействия налогового и таможенного законодательства Российской Федерации, а также положений международных соглашений;
рассмотреть целесообразность введения НДС-счетов и замены налога на добавленную стоимость налогом с продаж;
выработать предложения по дополнению законодательства о налогах и сборах соответствующими определениями.
Предметом настоящего исследования являются правовые акты, док-тринальные подходы к изучению исследуемых налоговых правоотношений, судебные решения, закрепляющие принципы, на основе которых формируются правоотношения в связи с определением объекта налога на добавленную стоимость и исчисления налога, уплате в бюджет, а также при возмещении из бюджета части налога на добавленную стоимость.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие при определении объекта налога на добавленную стоимость и его возмещения из бюджета в связи с применением законодательства и ненормативных правовых актов министерств и ведомств о налогах и сборах в сфере регулирования НДС для обеспечения принципов определенности и единства в ходе развития и реализации главы 21 НК РФ.
В процессе исследования использованы такие научные методы, как: формально-логический, диалектический, гносеологический, юридико-технический анализ, синтез, дедуктивный метод и др.
В ходе исследования использовался также сравнительно-правовой анализ правовых норм, регулирующих порядок налогообложения НДС как Российской Федерации, так и других государств на предмет выявления преимуществ и недостатков различных моделей правового регулирования с целью определения подходов к созданию наиболее оптимальной модели правового регулирования налоговых отношений в России.
При подготовке диссертационной работы большое значение имели выводы, сделанные российскими и зарубежными учеными в области теории права, конституционного, административного, финансового, информационного права.
Использовались, в частности, труды А.С. Автономова, С.С. Алексеева, И.Л. Бачило, А.Б. Венгерова, В.Е.Гулиева, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, О.Е. Кутафина, И.И. Кучерова, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, Б.Н. То-порнина, Н.Ю. Хаманевой, Ю.Л. Шульженко, Ю.А. Тихомирова.
Кроме того, большое значение в ходе исследования имели выводы, сделанные рядом российских ученых в области налогового права и налогообложения: А.В. Брызгалина, Г.А. Гаджиева, Е.Ю. Грачевой, Р.Ф. Захаровой, А.В. Козырина, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, В.И. Слома, Г.А. Тосуняна, Д.Г. Черника, Н.А. Химичевой и других ученых.
Правовой базой исследования служат: Конституция Российской Федерации, международно-правовые акты, решения Конституционного суда Российской Федерации, а также нормативно-правовые акты Российской Федерации по состоянию на 1 апреля 2008 года.
Теоретическая значимость результатов исследования Заключается в том, что оно выявляет правовую природу объекта налога на добавленную стоимость, обобщает накопленный в сфере правового регулирования налогообложения НДС отечественный и зарубежный опыт, предлагает решение ряда существенных проблем, возникающих в сфере правового регулирования налоговых отношений, обобщает и формулирует правовые принципы налогообложения НДС.
Исследование направлено на изучение особенностей российского законодательства о налогах и сборах, в частности, проблем правового регулирования правоотношений, возникающих при установлении, уплате в бюджет и возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость. При этом вопросы, затронутые в работе, имеют непосредственное отношение ко всей сфере правового регулирования налогообложения налогом на добавленную стоимость как при поставках товаров, работ, услуг, передаче права собственности на них при определенных условиях в пределах территории Российской Федерации, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Ряд предложений, выдвинутых в работе, направлены на систематизацию и упорядочение правового регулирования налоговых отношений в данной сфере и являются актуальными как для науки налогового права, так и для правового регулирования отношений в сфере налогообложения, а также правоприменительной практики. Предложения по совершенствованию российского законодательства могут быть применены при разработке изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и другие акты законодательства.
Сделанные в работе теоретические выводы относительно установления, уплаты в бюджет и возмещения из бюджета НДС можно применять при подготовке учебных пособий, а также при чтении лекций, проведении семинаров и спецкурсов по финансовому и налоговому праву.
В работе рассмотрены и обобщены основные положения, раскрывающие правовые аспекты определения объекта налога на добавленную стоимость и его возмещения, обозначены и системно выражены взаимосвязь и взаимопроникновение правового регулирования налоговых и гражданско-правовых отношений, предложены подходы к построению оптимальной системы законодательства о налогах и сборах в сфере правового регулирования НДС.В работе также содержатся некоторые новые подходы к решению юри-дико-технических проблем, возникающих в процессе правотворчества в сфере налогообложения.
На основании результатов проведенного исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения:
1. В результате анализа положений главы 21 НК РФ делается вывод об
отсутствии до настоящего времени ясного понимания и применения законо
дательно установленного понятия объекта налога на добавленную стоимость,
закрепленного в виде алгоритма взаимодействия элементов, в совокупности
составляющих объект НДС.В этой связи правовые нормы главы 21 части 2
Налогового кодекса Российской Федерации требуют значительных измене
ний и дополнений.
Предлагается с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ на законодательном уровне дать определение самого налога на добавленную стоимость, учитывающего его юриди-ко-техническую сущность.
2. Анализируются отличительные особенности налога на добавленную
стоимость, в том числе несоответствие НДС всем признакам законодательно
го определения налога, данным в пункте 1 ст.8 Налогового Кодекса РФ зако
нодателем. У НДС отсутствует такой характерный признак налога, как без-
возмездность, т.е. безвозвратное отчуждение денежных средств, поскольку в определенных законом случаях осуществляется возмещение.
Доказывается необходимость системного и комплексного закрепления в законодательстве Российской Федерации основных принципов и недвусмысленного понятийного аппарата, которые обеспечивали бы создание в России логичной, внутренне согласованной совокупности нормативных актов о налогах и сборах в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость.
3. Проводится исследование последствий смешения понятий налого
вых льгот и освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость не
только сотрудниками органов государственного управления, налоговых ор
ганов, но и Конституционным и Арбитражными судами РФ.
Смешение понятий вызвано в том числе достаточно широким толкованием, данным в ст.56 НК РФ, которые позволяет относить к льготам не только преимущества, предоставляемые определенным категориям налогоплательщиков, но и преимущества по видам деятельности, освобождаемым от налогообложения.
Предлагается закрепить оба указанных понятия применительно к НДС в главе 21 НКРФ.
4. Проблемы, связанные с возмещением НДС, имманентны для данного
налога, поскольку стремление налоговых органов осуществлять контроль за
плательщиками этого налога на каждой стадии экономического цикла ранее
не соответствовало возможностям существующих систем налогового адми
нистрирования, даже в небольших по территории и экономически развитых
государствах Европы.
Бессистемное законодательное регулирование, направленное исключительно на устранение возможных условий для налоговых махинаций, еще
больше усложняет и без того сложный порядок, связанный с исчислением и уплатой НДС, и соответственно его администрирование.
Доказывается необходимость совершенствования налогового законодательства по мере изменения экономических и социальных отношений, развития науки и техники, в связи с чем требуется закрепление на законодательном уровне мониторинга налогообложения налогом на добавленную стоимость, его уплаты (расчета) на каждой стадии экономического цикла, который позволит упростить правовое регулирование отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, уменьшить количество налоговых споров и как следствие увеличить собираемость налога.
Первым шагом к этому может служить введение специальной регистрации в качестве налогоплательщиков НДС.
5. Предлагается на законодательном уровне детализировать проведение
налоговых проверок при возмещении НДС и регламентировать права и обя
занности сторон, которые в настоящее время недостаточно определены, что
порождает многочисленные конфликты и споры.
Доказывается, что подход со стороны государства к налогообложению налогом на добавленную стоимость, должен быть таким, при котором применяемые к налогоплательщикам штрафы за налоговые нарушения, связанные с уплатой НДС, будут исключением, а не правилом, до тех пор, пока нарушения вызываются нечеткостью законодательства и терминологии в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость.
6. Обосновывается необходимость предоставить право давать разъяс
нения по конкретным ситуациям применения налогового законодательства
помимо финансовых органов налоговым органам, в которых состоит на учете
налогоплательщик.
Проводится анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации, из которого делается вывод о необходимости внесения поправок в статью 50 Налогового кодекса РФ в части закрепления принципа универсального правопреемства в налоговых правоотношениях при реорганизации юридического лица, в частности, в данной статье должны быть закреплены не только обязанности правопреемника реорганизуемого юридического лица по уплате налогов и сборов, но и его право на обжалование актов и решений налоговых органов в отношении правопредшественника, в случае отказа совершать необходимые действия, в том числе по возмещению НДС.
Анализируется порядок формирования расходов на оплату труда, ко-торые,входя в состав себестоимости, фактически являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим делается вывод, о том, что в странах с высокими налогами на заработную плату НДС является дополнительным бременем и дестимулирующим фактором развития секторов с высокой добавленной стоимостью, прежде всего, сферы инноваций.
В настоящее время Российская Федерация претендует на ускорение темпов роста экономики в основном за счет наукоемких и высокотехнологичных производств. В Послании Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию от 26.04.07г. большое внимание уделено задаче формирования научно-технического потенциала России, соответствующего уровню мирового развития и в частности исследованиям в области нанотех-нологий, ключевым направлениям развития современной промышленности и науки. Президентом РФ утверждена стратегия развития наноиндустрии і.
Тенденции к изменению законодательства по уплате НДС уже возникли. Принят Закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» от 19.07.07 г.
'«Российская газета» N 90 (4353) от 27 .04. 2007 г.
№195-ФЗ, вступивший в силу с 01.01.2008 года.і Делается вывод о правовых предпосылках установления в Налоговом кодексе РФ минимально возможных ставок НДС, вплоть до полной его отмены или моратория на применение для наукоемких производств.
9. Исследуются определенные характеристики налога на добавленную стоимость в различных странах.
На примере реализации Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» анализируются противоречия между частью первой и частью второй НК РФ, а именно содержанием статей 24 и 161 НК РФ в отношении прав и обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДС.
Согласно ст.24 НК РФ на налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.В то же время ст. 161 НК РФ указывает, что на налогового агента возлагается не предусмотренная ст.24 НК РФ обязанность определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками- иностранными лицами.
Круг обязанностей налогового агента расширяется. В то же время пункт 1 ст.24 НК РФ, в отличие от пункта 2 той же статьи, предусматривающей права налогового агента, не устанавливает возможности расширительного толкования.
Делается вывод о необходимости для интеграции Российской Федерации в международную экономику гармонизировать ее законодательство по налогообложению налогом на добавленную стоимость с подобным законодательством других стран, а таможенное законодательство - не создавать препятствий для взаимоотношений.
1 «Российская газета» №164 от 31.07.07 г.
Апробация результатов исследования производилась путем организации выступлений, научных сообщений, а также подготовки публикаций и статей, участия в судебных спорах. Практическое выражение вопросы, затронутые в исследовании, получили в процессе работы автора над комментарием главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Ряд положений, изложенных в работе, опубликованы в научных статьях. Положения диссертации обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской академии наук.
Структура диссертации обусловлена содержанием и целями, которые ставились автором при проведении исследования и включает введение, четыре главы и заключение.
История возникновения налога на добавленную стоимость
В историческом прогрессе способов, форм и отношений общественной жизни людей частная собственность сыграла позитивную роль. Вместе с тем ей присущи недостатки, обусловленные ее природой. Отличительная особенность частной собственности (dominium - лат. собственность) состоит в том, что она представляет собой внутренне противоречивое единство формального (правового) равенства и существенных фактических различий, экономической зависимости несобственников от собственников.
В этом корень всемирно-исторических коллизий, связанных с развитием института собственности. С одной стороны, свобода и равенство индивидов (особенно в экономических отношениях) невозможны вне правовой регламентации этих отношений, а следовательно, и отношений частной собственности, существенной особенностью которой является лишь формально-юридическое равенство субъектов отношений. С другой стороны, естественно-исторически возникшее в обществе требование так называемого фактического равенства, противопоставляемого в массовом сознании «иллюзорному» формально-правовому равенству, по существу означает не только уничтожение частной собственности, товарно-денежного производства, рынка и т.д., но вместе с тем и преодоление права, государственности и вообще всех прежних «надстроечных» форм и структур1.
Одним из обязательных структурных признаков государства является система налогообложения, ибо одной из целей государственного регулирования является такая оптимизация налогов и сборов, при которой, с одной стороны, собираемых налогов должно быть достаточно для обеспечения стоящих перед государством задач и выполнения его функций, а с другой — бремя налогов на собственника и производителя не должно быть избыточным.
Налог на добавленную стоимость (НДС) является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в законодательство и практику в XIX веке. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, при участии которого он и был впервые в истории законодательно введен во Франции в 1958 году.
Выяснение местоположения каждого налога в финансовой «системе координат» способствует точному установлению механизма его установления и введения, определению уровня бюджета, в который зачисляется каждый налог, круга плательщиков и перечня объектов, с которых взимается платеж1.
НДС относится к группе косвенных налогов. Исторически первой формой косвенных налогов выступал налог с продаж, который взимался с продаж отдельных видов товаров. Например, известно, что в Древнем Риме взималась государственная плата с продажи каждого раба. В новейшей истории расцвет законодательного регулирования этого налога пришелся на период Первой мировой войны, когда целый ряд воюющих государств столкнулся с острой нехваткой средств в связи с огромными военными расходами. В - соответствии с существующими в то время нормами данный налог взимался на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю, в результате чего цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало недовольство и потребителей, и производителей. Это привело к тому, что после окончания войны непопулярный налог был почти повсеместно упразднен лишь для того, чтобы вновь возродиться с началом Второй мировой войны.
Существующая в этот период налоговая система отличалась многочисленностью налогов и сборов и не имела определенного принципа формирования. Это во многом было связано с тем, что в России того времени наряду с развитием капиталистических отношений существовали и феодальные отношения с присущими им формами обложения (оброк, подымный налог), а также несовершенная система взимания налогов и сборов.
После революции 1917г. до перехода к нэпу налоговая политика реализуется по двум основным направлениям: отмена всех потерявших значение видов налогов и создание новых форм обложения, выполняющих чисто революционные задачи. Так, отмена частной собственности на землю привела к ликвидации поземельного налога (30 октября 1918г.) и бывших земских и городских поземельных сборов (3 декабря 1918г.); национализация промышленности - к отмене промыслового налога (28 декабря 1918г.); были упразднены налоги с городских недвижимых имуществ (19 февраля 1919г.)и налог с денежных капиталов (13 сентября 1918г.).
В условиях натурализации хозяйственных отношений при одновременном резком сокращении товарооборота и огромном обесценивании денег произошло значительное снижение финансовой эффективности налогов, взимаемых в денежной форме. Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой налог.
В начале 20-х гг. создана новая налоговая система государства, что было связано с переходом к нэпу. Для налоговой системы России периода нэпа, также как и для дореволюционной налоговой системы, было характерно разграничение налогообложения города и деревни.
К концу 1920-х гг. бессистемная экономическая и финансовая политика государства, а также использование прямых административных методов управления привели к созданию громоздкой налоговой системы, отличающейся множественностью налогов и сборов1.
В 1930 г. с принятием соответствующих нормативных актов происходит учреждение налоговых инспекций, являющихся структурными подразделениями районных и городских финансовых отделов.
Во время Великой Отечественной войны дополнительные потребности бюджета, помимо действующей в предвоенный период системы обязательных платежей, обеспечивались рядом налогов и сборов с населения: военный налог, налог на холостяков одиноких и малосемейных граждан, сбор с владельцев скота и др. Послевоенный период характеризовался снижением размеров обязательных платежей населения, в результате чего удельный вес налогов в доходной части государственного бюджета в 1946 -1950-х гг. уменьшился в два раза и составлял 7,7% доходов бюджета советского государства.
Развитие и проблемы применения правовой базы, определяющей объект налогообложения НДС
Необходимость справедливых законов была озвучена еще Цицероном в работе «О государстве» (О государстве, III, XXII, 33): «Истинный закон — это разумное положение, соответствующее природе, распространяющееся на всех людей, постоянное, вечное, которое призывает к исполнению долга, приказывая, запрещая, от преступления отпугивает, оно, однако, ничего, когда это не нужно, не приказывает честным людям и не запрещает им и не воздействует на бесчестных, приказывая им что-либо запрещая. Предлагать полную или частичную отмену такого закона - кощунство; сколько-нибудь ограничить его действие не дозволено; отменить его полностью невозможно, и мы ни постановлением сената, ни постановлением народа освободиться от этого закона не можем» 1.
Древнее высказывание вполне применимо к современным динамично развивающимся экономическим отношениям. Любое государство, как живой организм, не застывает на одной стадии развития, постоянно эволюционируя. Соответственно и существующие внутри него отношения, в том числе налоговые, изменяются и требуют принятия норм, отвечающих новым реалиям.
И это подтверждается авторами учебника для вузов «Налоговое право России Учебник для вузов:- 2-е изд., перераб., - М.гНорма, 2006» под редакцией доктора юридических наук профессора Ю.А. Крохиной на основе обобщения современного налогового законодательства, научно-финансовой и правовой литературы определяется сущность налогового права и его местоположение в системе финансового права во взаимосвязи с иными отраслями права и делается вывод о том, что налоговые отношения по мере их развития под воздействием внешних и внутренних политических, экономических и социальных отношений постепенно и постоянно трансформируются2.
Что касается НДС, то впервые на территории Российской Федерации НДС был введен Законом РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 года № 1992-13.
Данный Закон представлял собой незначительный по объему, рамочный правовой акт, состоящий из десяти статей. В статье 1 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" давалось определение самого налога: «Настоящим Законом вводится налог на добавленную стоимость. Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения»1. Появившись в период глобальных экономических, политических и социальных перемен, этот Закон в своих основных положениях изначально предполагал, что правовая база налогообложения НДС будет часто изменяться и дополняться, причем не только путем внесения в Закон соответствующих поправок, но и за счет разъяснений налогового органа и выхода в свет иных нормативных правовых актов, содержащих правовые предписания, касающиеся НДС.
Например, в ст. 10 Закона было предусмотрено, что размер ставки налога на добавленную стоимость, а также перечень налоговых льгот, предусмотренных данным Законом, могли уточняться Верховным Советом РСФСР при утверждении бюджета на предстоящий финансовый год.
При этом пункт 3 той же статьи устанавливал, что особенности применения настоящего Закона к предприятиям и организациям угледобывающей и углеперерабатывающей промышленности определяются Правительством Российской Федерации.
Дальнейшее формирование правовой базы по НДС в России пошло именно таким путем и к появлению части 2 Налогового кодекса РФ она представляла собой совокупность правовых норм, содержащихся не только в законах и указах Президента России, но и (фактически) в различного рода письмах и инструкциях налоговых органов, а также разъяснениях высших судебных органов.
Преобладание фискального начала в налоговой политике государства, выражавшееся в замене системного развития методики взимания налога на практику нормативного «затыкания дыр» с целью увеличения бюджетных поступлений и предотвращения уклонения от уплаты налога, привело к тому, что НДС превратился В слишком универсальный налог, которым могло облагаться практически любое перемещение капитала.
В этой связи интересно рассмотреть основные достоинства и недостатки НДС.
К достоинствам НДС относится его широкая налоговая база, изменения которой зависят лишь от глобальных экономических колебаний, отсутствие при его применении искажений ценообразования и скрытой дискриминации импортных товаров.
Наиболее существенными недостатками НДС как косвенного налога являются его сложность как для налогоплательщика, так и для налогового органа, требующая достаточно высокой квалификации работников и увеличивающая расходы на администрирование, особенно после обрастания налога льготами и дифференцированными ставками.
Анализ расходов на администрирование НДС в странах Организации экономического сотрудничества и развития показывает, что расходы государства в год на каждого плательщика составляют порядка 100 долларов США, сам налогоплательщик тратит около 500 долларов. При непрофессиональном администрировании, а также в странах с большим неформальным сектором экономики эффективность НДС значительно снижена.
Уязвимость системы возмещения НДС экспортерам при различного рода махинациях характерна для всех стран, в том числе с мощными налоговыми и судебными органами.
В государствах, экономика которых основывается на экспорте природных ресурсов, механизм применения налоговой ставки ноль процентов при экспорте перераспределяет НДС производственного сектора в пользу экспортирующих ресурсы компаний, и без того имеющих высокую рентабельность, в то время как в производственных компаниях с высокой добавочной стоимостью, прежде всего в сфере инноваций, НДС является дополнительным бременем и дестимулирующим фактором развития.
Специфика определения объекта НДС, процесса налогообложения и контроля за ним на современном этапе экономических реформ
Специфика НДС в отличие от других налогов состоит в сложности понимания его объекта налогообложения, как для законодателя так и для правоприменителя.
Как видно из содержания статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Следствием грамматического толкования данной нормы является утверждение того, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, связанный с юридически значимыми действиями (обстоятельствами), перечень которых не является исчерпывающим.
Рассмотрим подробнее объект НДС, который устанавливался законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 21 части 2 Налогового кодекса РФ.
Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает при наличии объекта налогообложения. В статье 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» был представлен целый перечень объектов налога. Отличительная особенность Закона «О налоге на добавленную стоимость» от других налоговых законов заключалась в наличии объекта налогообложения, представляющего собой совокупность двух условий, одно из которых - при сутствие добавленной стоимости - первично и постоянно, а второе - наличие облагаемого оборота.
Наивно звучали предположения, что ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» существовала только для оправдания названия налога или, что добавленная стоимость не может являться основным и единичным объектом налогообложения по причине сложности исчисления.
Любой Закон, в том числе и налоговый, анализируется и толкуется в соответствии с принципами, определенными разработанными теорией права правилами.
Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» не давал никаких оснований признания за нормами статьи 1, исходя из его содержания, необязательного, декларативного характера. Более того, даже номер статьи свидетельствовал об основополагающем значении положений, заключенных в ней. Положительной составляющей данной нормы безусловно является определение Законом самого понятия налога.
Что касается сложности исчисления, то определение добавленной стоимости, данное в статье 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», было почти аналогично определению прибыли от реализации (ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»)1, на сложность исчисления которой тогда никто не жаловался.
Само понятие «прибыль от реализации» демонстрирует, что это есть результат двух имевших место фактов: факта получения прибыли (добавленной стоимости) и факта реализации товаров (работ, услуг).
Отметим, что в отличие от налога на прибыль налог на добавленную стоимость является не прямым, а косвенным налогом. Причем в этой категории налогов НДС стоит на более высокой ступени развития. В отличие от налога с продаж и тем более налога с выручки, исчисляемых от цены реализации, величина НДС напрямую зависит от добавленной стоимости (условно говоря, - прибыли от реализации) и тем самым представляет собой более гибкий метод налогового регулирования.
В отличие от прямого налога НДС уплачивается из оборотных средств за счет увеличения цены реализации («стоимости реализованной продукции»), оставляя в распоряжении плательщика саму добавленную стоимость (условно прибыль от реализации). Именно в увеличении добавленной стоимости (величины исчисляемой, а не устанавливаемой как, например, цена реализации) в ходе совершения хозяйственной операции на сумму налога заключается вся сложность.
Для упрощения данной процедуры могут применяться различные способы исчисления налога, в том числе и инвойсный способ исчисления налога (НДС полученный - НДС уплаченный).
Вышеизложенное является весьма общим и схематичным объяснением специфики НДС, заключающейся в существовании «двойного» объекта.
Глава 21 части 2 Налогового кодекса РФ, представляющая собой уже совершенно иной правовой акт, претендующий на закон прямого действия, вместе с тем сохранила многие недостатки предыдущего законодательства.
Теперь понятие «добавленная стоимость» упоминается только в названии налога и не имеет никакого отношения к объекту налогообложения, который в результате фактически не имеет каких-либо ограничений по своему составу.
Вместе с тем правовая позиция Конституционного Суда, изложенная в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П, базировалась на том основании, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию1.
То есть, в своем постановлении Конституционный Суд сделал достаточно определенный вывод о том, что возникновение объекта обложения НДС и соответственно обязанности по его уплате, должно устанавливаться в неразрывной связи со значением понятия «добавленная стоимость» как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.
Однако, при этом Конституционный Суд нисколько не разочаровало полное отсутствие понятия добавленной стоимости в Главе 21 части 2 Налогового кодекса РФ.
В Постановлении Конституционного Суда от 20.02.2001 № 3-П говориться о том, что в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 года "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах, "Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 года утратил силу.
Правовые аспекты возмещения НДС при вывозе товара с таможенной территории Российской Федерации, судебные споры и правовые позиции судебных органов
Специфичность налога на добавленную стоимость ярко проявляется в случаях его возмещения при реализации товаров, ввезенных через таможенную границу Российской Федерации.
Статья 8 НК РФ применительно к любым налогам вводит такое понятие как безвозмездность. Возврат заплаченных денежных средств на финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований возможен лишь в случае излишне уплаченных сумм.
Глава 21 НК РФ предусматривает возмещение уплаченного налога на добавленную стоимость при определенных условиях. И это сразу отличает налог на добавленную стоимость от других налогов, а соответственно приводит к многочисленным спорам как в теории, так и в практике.
Анализ правовых норм главы 21 НК РФ показывает, что в связи с предусмотренными п.1 ст. 164 НК РФ определенными юридически значимыми фактами хозяйственной деятельности, подтвержденными документами, установленными ст. 165 НК РФ, налогоплательщик приобретает право на получение возмещения при налогообложении НДС по налоговой ставке 0% в порядке ст. 176 НК РФ.
В отличие от положений ст.78 НК РФ, предусматривающей возврат или зачет излишне уплаченного любого налога, в статье 176 НК РФ указываются случаи, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Также предусмотрен особый порядок возмещения сумм НДС, начисленным и уплаченным по операциям, облагаемым по ставке 0%.
Это ни что иное, как возмещение платежа, уплаченного ранее в бюджет и характеризуемого вст.8 НК РФ как «безвозмездный».
Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов в соответствии со ст. ст. 164, 165 НК РФ при реализации: товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса РФ1.
Возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0% производится на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, не позднее 3 месяцев со дня представления налоговой декларации и подтверждающих документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (в последнем случае он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения) и уведомляет налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. При наличии у налогоплательщика недоимки, пени, задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговые органы самостоятельно производят их зачет и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки, суммы, подлежащие возмещению, засчиты-ваются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо подлежат возврату по заявлению налогоплательщика. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок направляет его на исполнение. Возврат осуществляется органами Федерального казначейства в течение 2 недель со дня получения решения налогового органа1.
Интересен взгляд на эту проблему А.А. Бастрикова .Научное исследование А.А. Бастрикова в 2004 году2 посвящено изучению общих принципов налогообложения налогом на добавленную стоимость и выявлению степени соотношения их с правовым регулированием рассматриваемого налога. В работе содержится обоснованное утверждение о том, что ряд правовых норм главы 21 НК РФ, не соответствует основным принципам налогообложения, изложенным в первой части НК РФ. Автором отмечено, что ст. 176 НК РФ регулирует отношения не по возврату НДС в случае его изменений уплаты как это установлено статьей 78 НК РФ, носящей восстановительный характер, а регулирует правоотношения по возмещению сумм налога, уплаченных поставщиками, специфические, присущие только этому налогу, делающие его исключением из общего понятия самого налога, определенного ст. 8 НК РФ и соответственно остальных налогов. Это еще раз убедительно доказывает внутренние противоречия НК РФ в отношении налога на добавленную стоимость.
Некоторые авторы, комментируя ст. 176 НК РФ, пытаются механическим путем — определением действий налогоплательщиков, объединить особенности налога на добавленную стоимость в части его возмещения: «Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. При этом основание для применения того или иного вида возмещения строго урегулировано ст. 176 Налогового кодекса РФ.
Зачет как разновидность возмещения — это учетная налоговая операция, совершаемая налоговым органом, в результате которой погашается задолженность налогоплательщика по уплате недоимки, пени, присужденных налоговых санкций.
Возврат как разновидность возмещения - это финансовая операция, осуществляемая органами федерального казначейства, на основе документов, направляемых налоговыми органами, по возврату денежных средств налогоплательщику» .
Приведенная позиция в некотором смысле подтверждается содержанием Федерального закона от 27 июля 2006г. № 137-ФЗ, объединившим декларации НДС по операциям на внешнем и внутреннем рынках, так как законодатель в этой норме права, в целях упорядочения ее реализации, идет по пути упрощения механизма расчета.
