Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ сущности и содержания правового администрирования налога на добавленную стоимость 15
1. Общая характеристика и сущность администрирования в системе налогообложения 15
2. Структура, признаки и специфика правового администрирования налога на добавленную стоимость 30
3. Место и роль юрисдикционной деятельности в сфере правового администрирования налога на добавленную стоимость 43
Глава 2. Теоретические аспекты реализации правового администрирования налога на добавленную стоимость 54
1. Налоговые органы как основной субъект в сфере правового администрирования налога на добавленную стоимость 54
2. Особенности деятельности таможенных органов по администрированию налога на добавленную стоимость 87
Глава 3. Перспективы развития правового администрирования налога на добавленную стоимость 106
1. Проблемные вопросы реализации судебных решений в процессе правового администрирования НДС 106
2. Совершенствование правового администрирования налога на добавленную стоимость в современных условиях 144
Заключение 165
Список используемых источников 170
Приложения 196
- Структура, признаки и специфика правового администрирования налога на добавленную стоимость
- Место и роль юрисдикционной деятельности в сфере правового администрирования налога на добавленную стоимость
- Особенности деятельности таможенных органов по администрированию налога на добавленную стоимость
- Совершенствование правового администрирования налога на добавленную стоимость в современных условиях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В юридической литературе распространено вполне обоснованное мнение о том, что любое современное индустриально – развитое государство является налоговым государством, т.е. основная масса его публичных расходов покрывается за счет налогов. При этом особое значение в мировой практике традиционно имеет налог на добавленную стоимость (далее – НДС), ибо, занимая особое место в налоговых системах различных стран, он применяется более чем в 120 государствах, а поступления от этого налога составляют около 18 триллионов долларов США в год, т.е. одну четверть всех государственных доходов в мире. Также и в современной налоговой системе России НДС формирует почти половину всей доходной части бюджета.
Следует отметить, что за последние пять лет в среднем 40 процентов всех споров, рассматриваемых Высшим арбитражным судом России, составляют дела по спорам о взыскании НДС, а в Конституционном Суде России каждое четвертое дело связано с оспариванием конституционности нормативных правовых актов, регламентирующих статус НДС. Такое положение было вызвано не только сложным исчислением данного налога, но и недостатками императивного управляющего воздействия на процесс его взимания.
Анализ сущности, структуры и специфики правовой категории «администрирование» показывает отсутствие единства позиций даже в понятийном аппарате. Вольное использование данного термина порождает массу проблем как правового, так и смыслового характера. Его отождествление в научной литературе с понятиями управленческого или административного процесса затрудняет нормативное закрепление. Довольно часто употребляемые в научно-практическом обороте узкоспециальные трактовки не вносят ясности в данный вопрос.
Обобщенное определение правового администрирования как урегулированной нормами права деятельности государственных уполномоченных органов в определенной сфере, например, «налогового администрирования» и «таможенного администрирования» требует раскрытия и уточнения понятия правового администрирования НДС, как одного из наиболее сложных механизмов системы налогообложения.
Так, имеют место трудности в определении субъектного состава данной деятельности, который применительно к сфере администрирования НДС, является наиболее дискуссионным. Например, в Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2011-2013 гг. отмечается, что следует оценить «затратность»? администрирования НДС для государства, обратив внимание в первую очередь на предъявляемые требования к субъектам системы налогообложения.
Как показывает правоприменительная практика, фактический круг участников правового администрирования НДС уже не соответствует традиционной для административного права категории «органы государственной власти и управления», ибо в него фактически вовлечены судебные органы. Формулировки конституционного суда в данной сфере достаточно часто трактуются как разъяснения, а отсутствие предусмотренного ч. 2 ст. 118 Конституции России административного судопроизводства предопределило то обстоятельство, что на его отправление фактически претендуют арбитражные суды и суды общей юрисдикции.
Небезынтересным является тот факт, что сами органы исполнительной власти и, в частности, налоговые структуры начинают формировать правовой механизм, который приобретает большое значение для определения объема прав и обязанностей самих налоговых, а также таможенных структур, участвующих в администрировании НДС. Серьезное влияние на данный процесс оказывают изменения в таможенном законодательстве в связи с созданием и функционированием Таможенного союза.
Очевидно, что данные вопросы нуждаются в углубленном научном изучении. Таким образом, выбор темы исследования представляется важным и актуальным.
Степень разработанности темы можно рассматривать с различных ракурсов. За прошедшее десятилетие к проблемам налогообложения в части НДС, в той или иной степени обращались такие исследователи как: Винницкий Д.В. «Основные проблемы теории российского налогового права»: Дисс…докт. юрид. наук. – Екатеринбург, 2003; Безьмельницына Д.Н. «Конституционно – правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации»: Дисс…канд. юрид. наук. – М., 2003; Апенышев М.Е. «Административно - процессуальная деятельность в сфере налогообложения»: Дисс….канд. юрид. наук. - Хабаровск, 2003; Бастриков А.А. «Правовое регулирование НДС в Российской Федерации»: Дисс…канд. юрид. наук. – М., 2004; Соколов И.Е. «Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав за пределы территории Российской Федерации»: Автореф. дисс…канд. юрид. наук. – М., 2006, Шорников С.А. Теоретико-правовые основы осуществления налоговых проверок в Российской Федерации: Автореф. дисс…канд. юрид. наук. – Люберцы, 2008. Занкин Д.Б. Уплата налогов в РФ как институт налогового права Автореф. дисс…канд. юрид. наук. – Люберцы, 2008.
Близкие по объекту изучения диссертационные исследования проводились: Титовым А.С. «Теоретико-правовые основы налогового администрирования в Российской Федерации»: Автореф. дисс…док-ра. юрид. наук. – М., 2007, Неделиным Р.Г. «Государственное администрирование в сфере налогообложения в Российской Федерации»: Автореф. дисс…канд. юрид. наук. – М., 2010, Масловым К.В. «Правовое регулирование информационного обеспечения налогового администрирования»: Автореф. дисс…канд. юрид. наук. – Тюмень, 2011, Шишкин Р.Н. «Правовое регулирование налога на добавленную стоимость»: Автореф. дисс…канд. юрид. наук. – М., 2012.
Однако, в представленных работах вопросы администрирования либо отождествлялась с внешней правоприменительной деятельностью государственных органов в сфере налогообложения, либо трактовались как деятельность органов исполнительной власти по реализации санкций и норм административного и налогового права при осуществлении правоохраны. Конкретные вопросы правового администрирования НДС, рассматривались фрагментарно и не являлись ранее предметом диссертационного исследования.
Данный факт определил специфику объекта и предмета диссертации.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, складывающиеся в сфере правового администрирования НДС в Российской Федерации.
Предмет диссертационного исследования образует система нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность органов исполнительной власти в сфере правового администрирования НДС, а также их взаимоотношения с другими органами государственной власти и управления Российской Федерации, участвующими в данном процессе.
Научная задача исследования состоит в устранении противоречий между правоприменительной практикой в рамках правового администрирования НДС и теоретическими подходами к разрешению проблем указанной деятельности.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических и практических положений, направленных на совершенствование эффективности правового администрирования НДС.
Достижение указанной цели определило необходимость решения следующих взаимосвязанных задач:
осуществить анализ наиболее распространенных научных подходов к институту правового администрирования, в связи с взысканием НДС;
изучить структуру и специфика административно-процессуальной деятельности как основы правового администрирования НДС;
определить особенности реализации полномочий органов государственной власти, компетентных осуществлять администрирование НДС;
исследовать деятельность налоговых органов в качестве основного субъекта правового администрирования налога на добавленную стоимость
выявить специфику полномочий таможенных органов в сфере администрирования НДС
раскрыть роль и значение актов судебных органов в установлении статуса НДС, на основе изучения деятельности государственных органов, участвующих в его администрировании;
обосновать перспективные направления развитие теории и практики деятельности органов государственной власти по правовому администрированию НДС в Российской Федерации на современном этапе;
разработать предложения по совершенствованию механизма правового администрирования применительно к НДС.
Методологической основой исследования стал диалектический метод научного познания, отражающий взаимосвязь теории и практики. Для достижения полноты и всесторонности охвата предмета исследования, перепроверки полученных данных и, в конечном счете, повышения достоверности выводов в процессе научной работы был использован ряд общенаучных и частно-научных методов: логический метод (при изложении всего материала, формулировании выводов и предложений); анализ (в процессе выработки научных понятий и определений); синтез (при обобщении полученных определений, формулировке выводов по параграфам и главам, выявленных недостатков, что в итоге нашло выражение в предложениях по изменению и дополнению ряда нормативных правовых актов); метод аналогии (при применении имеющихся знаний и полученных в ходе изучения процесса правового администрирования); метод системного анализа (при анализе системы административного воздействия налоговых, таможенных и финансовых органов); исторический метод (при ознакомлении с трудами советских и российских ученых, при изучении и анализе отдельных норм ранее действовавшего российского и зарубежного законодательства); сравнительно-правовой (при анализе российских нормативных правовых актов разного уровня); метод контент-анализа (в процессе выборки и анализа отдельных положений законодательных актов, статистики, журнальных статей); методы обобщения и описания полученных данных и другие методы исследования.
Нормативную правовую и эмпирическую базу исследования составили:
Конституция России, а также федеральное законодательство РФ и подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы административно, финансового, налогового права по теме исследования.
Материалы судебной практики, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и окружных федеральных арбитражных судов, которые оказывают руководящее воздействие на разрешение спорных вопросов в сфере администрирования НДС.
Сведения, содержащиеся в информационных письмах и обращениях Министерства Финансов, а также данные статистической отчетности ФНС России.
Документы федеральных органов власти и управления, содержащие соответствующие правовые позиции.
Кроме того, в качестве эмпирического материала были использованы данные, полученные в ходе экспертного опроса.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили, прежде всего, работы ученых – административистов, в числе которых труды А.П. Алехина, С.Б. Аникина, М.Е. Апенышева, А.А. Бастрикова, Д.Н. Бахрах, А.М. Воронова, Б.Н. Габричидзе, И.А. Галагана, И.М. Галлий, Б.П. Елисеева, М.Н. Кобзарь-Фроловой, П.И. Кононова, А.П. Коренева А.А. Кормалицкого, Ю.М. Козлова, Ю.И. Мигачева, А.В. Минашкина, И.В. Пановой, Л.Л. Попова, Б.В. Россинского, Н.Г. Салищевой, Ю.Н. Старилова, И.Е. Соколова, В.Д. Сорокина, Г.А. Туманова, Ю.А. Тихомирова, Н.Ю. Хаманевой, Ф.Д. Финочко, В.Ф. Фефилова, А.Ю. Якимова, О.М. Якубы и многих других.
В процессе разработки темы была изучена роль актов правосудия в определении правового статуса деятельности государственных органов по регулированию НДС и, соответственно, использованы научные работы В.И. Анишиной, А.А. Белкина, С.В. Боботова, В.К. Бобровой, Н.А. Богдановой, А.Д. Бойкова, В.Б. Евдокимова, Г.Т. Ермошина, М.А. Митюкова, С.Э. Несмеяновой, Ж.И. Овсепян, В.Е. Сафонова, Ю.Л. Шульженко, Т.Я. Хабриевой и др.
Научная новизна исследования заключается в том, что диссертация является одной из первых работ, посвящённых совершенствованию правовых основ администрирования НДС, раскрытию особенностей взаимодействия налоговых и таможенных органов в условиях создания и функционирования Таможенного союза.
Соискателем предложены новые подходы к решению проблемных вопросов, возникших в теории и практике правового администрирования НДС, в том числе:…
конкретизирован научно – понятийный аппарат, используемый в теории административного права для характеристики изучаемых диссертантом процессов с формированием суждения о том, что в сфере правового администрирования НДС имеет место административно-процессуальная деятельность системы компетентных органов государственной власти;
уточнено содержание юрисдикционной деятельности по администрированию НДС с учетом того обстоятельства, что она подвержена существенной трансформации, обусловленной взаимодействием и фактическим взаимным делегированием функций ветвей власти в современной России;
на основе комплексной проработки актуальной правовой базы, правоприменительной практики и научных трудов по данной тематике сформулированы конкретные предложения по совершенствованию деятельности государственных органов в сфере правового администрирования НДС в Российской Федерации.
Научная новизна исследования, также отражена в положениях выносимых на защиту.
1. Под правовым администрированием НДС, с учетом основополагающих начал теории государственного управления и административного права, а также закономерностей их отражения в правоприменительной практике автор предлагает понимать административно-процессуальную деятельность системы государственных органов в соответствии с их полномочиями в данной сфере по осуществлению конкретных управленческих действий, направленных на реализацию эффективной налоговой политики.
2. Придерживаясь научной точки зрения о триединой сущности административно-процессуальной деятельности, подразумевающей применение различных отраслей права, осуществление управленческих функций и наличие многообразных имеющих специфический материально и процессуально-правовой статус субъектов указанной деятельности, в ее содержании применительно к правовому администрированию НДС, следует выделять:
а) административно – нормотворческую деятельность; в ходе ее реализации субъекты, вовлеченные в процесс администрирования НДС, наделены правом закреплять соответствующие права и устанавливать обязанности в отношении неопределенного круга участников общественных отношений на основе общеобязательных и императивных предписаний;
б) административно–правоприменительную деятельность, имеющая наиболее специфичный характер, ибо субъекты правоотношений, наделенные властными полномочиями, реализуют их также и на основе принятия особых актов, складывающихся в сфере администрирования налогов и сборов;
в) административно – юрисдикционную деятельность как комплекс процедур, преследующих цели разрешения (минимизации) конфликтов в сфере администрирования НДС на основе юридических методов и средств.
3. Существующий научный подход к совершенствованию процессуальной деятельности налоговых органов исключительно путем «упрощения» реализации правового статуса НДС автор считает спорным и необоснованным, потому, что его реализация не позволяет разрешить всю совокупность проблем. Успешная оптимизация процесса правового администрирования общественных отношений в сфере установления и взимания НДС, по его мнению, зависит от наличия системы активно взаимодействующих органов и структур (налоговых, финансовых, таможенных и иных органов, наделенных властными полномочиями).
4. Автор выдвигает и обосновывает вывод о том, что основой правового администрирования НДС в таможенной сфере является процессуальная деятельность таможенных органов государств-членов Таможенного союза в соответствии с их полномочиями по осуществлению конкретных управленческих действий, а также реализации и применении материальных и административно-правовых норм. При этом определяемым в соответствии с действующим таможенным законодательством объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ) становятся товары, перемещаемые через таможенную границу Таможенного союза.
5. Субъектный состав юрисдикционной деятельности в сфере администрирования НДС на современном этапе фактически не ограничивается только органами исполнительной власти и управления (налоговые, таможенные органы, Министерство финансов России и т.п.), поскольку активное участие в ней принимают органы судебной власти. В связи с этим назрела необходимость принятия федерального конституционного закона «О нормативных правовых актах России и актах правосудия», в котором следует закрепить положение о том, что акты высших судебных инстанций имеют равную юридическую силу и обязательны для применения всеми судами.
6. Основными перспективными направлениями совершенствования правового администрирования НДС, автор определяет оптимизацию системы налогообложения в части упрощения процедуры и сроков возмещения входящего НДС по экспорту, минимизацию количества документов, обосновывающих применение налоговой ставки в размере 0%, а также введение электронных счетов-фактур. Их внедрение в практическую деятельность, по мнению автора, позволит снизить «затратность» и упростить механизм правового администрирования НДС в Российской Федерации.
Теоретическая значимость исследования. Разработанные в диссертации теоретические положения развивают научное понятие правового администрирования НДС, способствуют уяснению его цели и задач, углубляют представление о субъектном составе данной деятельности.
В целом диссертационное исследование расширяет научную базу проблем правового администрирования в сфере налогообложения и углубляет особенную часть административного права в области административно-процессуальной деятельности органов исполнительной власти, что позволяет использовать его результаты в качестве основы для дальнейших разработок в данной области знаний.
Практическая значимость диссертации. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование действующего законодательства, регламентирующего администрирование НДС, в дальнейшей разработке проблем понимания сущности и специфики соответствующей деятельности, а также в учебном процессе для преподавания учебных дисциплин профессиональной и специальной подготовки по специальностям «юриспруденция», «государственное управление».
Апробация результатов исследования осуществлялась по нескольким направлениям. Основные теоретические выводы, содержащиеся в диссертации, опубликованы в двух статьях рецензируемых научных изданиях, входящих в перечень, сформированный Президиумом Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации,
Промежуточные результаты исследования отражены в докладах, сделанных на заседании Научно-исследовательского центра Российской таможенной академии (РТА), на совместном заседании Научно-исследовательского центра и кафедры административного и таможенного права РТА, а также в тезисах выступлений на IV Международной научно-практической конференции молодых ученых РТА «Таможенные, экономические и правовые аспекты функционирования таможенного союза», проводимой 12 апреля 2011г. филиалом РТА в Ростове на Дону, и рамках Научно-практической конференции РТА «Актуальные проблемы применения норм российского законодательства в условиях функционирования таможенного союза» 18 октября 2011.
Прикладные результаты исследования внедрены:
в научно-исследовательскую деятельность Российской таможенной академии при подготовке промежуточного отчета о научно-исследовательской работе научно-исследовательского центра Российской таможенной академии на тему» «Развитие теории таможенного права» шифр «Право - ТД 2009»);
в учебный процесс Московского гуманитарно-экономического института при подготовке лекционного материала и проведении семинарских занятий со студентами института по специальности «Таможенное дело», при разработке тематики выпускных квалификационных работ и подготовке аналитических материалов по результатам научных исследований проблем развития таможенного дела, проводимых в институте.
в нормотворческую деятельность Счетной палаты Российской Федерации при внесении изменений в ведомственные акты, регламентирующие порядок деятельности Счетной палаты в сфере аудита подконтрольных ей структур по взиманию налога на добавленную стоимость. Внедрение подтверждается соответствующими актами.
Структура, признаки и специфика правового администрирования налога на добавленную стоимость
В развитии системы налогового администрирования в современной России можно условно выделить четыре этапа. Первый этап продолжался с 1991 по 1999 г., когда действовали два базовых Закона - от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Характерной особенностью этого этапа развития системы налогового администрирования являлась относительно низкая роль законов по сравнению с подзаконными актами.
С 1 января 2007 г. в рамках осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в Российской Федерации на основании Закона N 137-ФЗ вступил в силу комплекс поправок и изменений в часть первую НК РФ. Основными задачами указанных изменений являлись совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Однако эти цели в полной мере реализованы не были.
Согласно Закону N 137-ФЗ срок проверки начал исчисляться с момента вынесения решения о ее назначении и до момента составления справки о ее проведении, т.е. срок выездной налоговой проверки определяется теперь календарным промежутком, имеющим четкие границы.
Положительным являлось следующее обстоятельство: по итогам повторной проверки налогоплательщику теперь не могут быть начислены штрафные санкции, если первоначальная налоговая проверка не выявила нарушений (ст. 89 НК РФ). В НК РФ законодатели четко прописали процедуры вынесения налоговым органом решения по материалам камеральной и выездной налоговых проверок. Таким образом, налогоплательщик получает законодательно установленную возможность ознакомиться с содержанием претензий к нему со стороны инспекторов и, соответственно, подготовить свои аргументы до принятия налоговым органом решения. Это также безусловный плюс.
Кроме того, бизнес приветствует новую норму Закона N 137-ФЗ, согласно которой решения налогового органа о привлечении и об отказе в привлечении к налоговой ответственности не вступают в силу, если налогоплательщик в течение 10 дней обжаловал их в вышестоящий налоговый орган. Следовательно, в этом случае с предприятия не взыскиваются пени, штрафы (до разрешения спора вышестоящим налоговым органом или судом).
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного года более двух выездных налоговых проверок налогоплательщика. Однако предусматривается целый ряд исключений, которые могут сочетаться в различных вариантах. Тем самым проверка с учетом возможных продлений опять может быть затянута на длительный срок (до 15 месяцев).
Например, 25 декабря 2006 г. Приказом ФНС России фактически установлен открытый перечень оснований для проведения выездных налоговых проверок. В документе налоговые органы определили: продлевать проверки они могут в отношении крупнейших налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, а также налогоплательщиков, не представивших в срок по требованию проверяющих запрашиваемые документы.
В частности, согласно Приказу выездная проверка может быть продлена до четырех месяцев, если проверяемая компания имеет четыре и более обособленных подразделения. Если таких подразделений меньше четырех, проверка может быть также продлена до четырех месяцев при условии, что на обособленные подразделения приходится не менее 50% общей суммы налогов, уплачиваемых компанией, или удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% общей стоимости имущества организации. При наличии 10 и более обособленных подразделений проверка может быть продлена до шести месяцев. Форс-мажорные обстоятельства также могут служить основанием для продления проверки.
Кроме того, в Законе N 137-ФЗ: - отсутствуют нормы, обеспечивающие соблюдение налоговыми органами сроков проведения проверок и сроков вынесения решения по ним; отклонены поправки, предусматривающие уголовную ответственность должностных лиц налоговых органов за вынесение заведомо незаконных решений и злоупотребление своими правами.
Полагаем, установление ответственности стимулировало бы налоговые органы к неукоснительному соблюдению законодательства и способствовало предотвращению нарушений прав налогоплательщиков.
Четвертый этап начался с принятием Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", нормы которого вступили в силу со 2 сентября 2010 г.
Законом № 229-ФЗ, в частности, скорректированы следующие нормы: - порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки (задолженности) по пеням и штрафам; - порядок предоставления отсрочки, рассрочки, инвестиционного кредита, порядок направления требования об уплате налога (сокращен общий срок его исполнения с 10 до восьми дней); - порядок постановки на учет и снятия с учета в налоговых органах. Требования к банковской гарантии, предусмотренной п. 12 ст. 101 НК РФ, аналогичны требованиям, установленным при использовании налогоплательщиком заявительного порядка возмещения НДС.
Место и роль юрисдикционной деятельности в сфере правового администрирования налога на добавленную стоимость
Обеспечение своевременного поступления в бюджет НДС, обеспечение правопорядка и дисциплины в сфере налоговых отношений является одной из наиболее острых проблем, необходимость разрешения которой очевидна для государства, общества и граждан. Указанная проблема многоаспектна и должна разрешаться комплексно: идеологическими, правовыми, психологическими и иными средствами, разработанными на научной основе. В число правовых средств входит и совершенствование концепции административной юрисдикции государственных органов, направленной на установление баланса публичных (государства и общества) и частных (налогоплательщиков) интересов, и закрепление ее в нормах российского законодательства.
Следует согласиться с мнением, о том, что необходимость реформирования административной юрисдикции предопределяется рядом обстоятельств . Прежде всего, требование о новом подходе к определению сущности административной юрисдикции вытекает из ряда положений Конституции Российской Федерации о приоритете прав личности, верховенстве права и усилении роли правосудия, презумпции добропорядочности граждан, защите права собственности от произвольных изъятий и др. Новейшие концепции теории государственного управления в демократически организованной публично-правовой среде определяют функциональное содержание административной юрисдикции в системе корректирующе-властных воздействий государства на управляемую подсистему, а также управленческую сущность юрисдикционных актов.
Наконец, подъем гражданского самосознания предполагает значительное увеличение объема юридических дел о защите субъективных прав граждан-налогоплательщиков и объединений граждан - корпоративных налогоплательщиков, в том числе, и в порядке административно-юрисдикционной деятельности налоговых органов.
В настоящее время процесс реформирования административной юрисдикции государственных органов осуществляется законодателем непоследовательно, без единого замысла и системы, что приводит к принятию недоброкачественных (как с системно-правовой, так и с технико-юридической стороны) норм действующего законодательства. Позитивная мотивация законодателя на усиление роли судебного контроля в сфере отношений административной юрисдикции соседствует с процессуальным нигилизмом. К сожалению, помимо ряда субъективных причин такого законодательного дефекта, существует и одна объективная - недостаточный уровень научной разработки проблемы административной юрисдикции государственных органов.
В научной литературе термин «юрисдикция» (лат. «jurisdictio» -«судопроизводство», от «jus» - «право» и «dico» - «говорю») трактуется в различных аспектах. Во-первых, под ним понимают установленную законом совокупность правомочий соответствующих государственных органов разрешать правовые споры и дела о правонарушениях, оценивать действия лица или иного субъекта права с точки зрения их правомерности, либо неправомерности, применять юридические санкции к правонарушителям. В этом плане юрисдикция может быть охарактеризована применительно к таким ее признакам как: - вид и сущность разрешаемых дел (преступления, проступки; имущественные споры и т.д.); - территориальная их принадлежность (к примеру, рассмотрение уголовного дела судом по месту совершения преступления, гражданского дела, как правило, по месту жительства ответчика и т.п.); - субъектный состав участвующих в деле лиц (в частности, подсудность военнослужащих военным судам). Во-вторых, под юрисдикцией может пониматься территория в подведомственности определенного органа власти. И, наконец, в-третьих, это собственно отправление правосудия, а также иная деятельность государственных органов по рассмотрению споров, дел о правонарушениях и применению санкций.
Различные позиции имеют место и относительно характеристики института административной юрисдикции.54 Одни авторы определяют ее как вид правоохранительной деятельности органов государственного управления и других компетентных органов, охватывающий лишь рассмотрение дел об административных правонарушениях (отдельных видах преступлений) и принятие решения по ним в установленных законом формах и порядке.55 Другие - понимают под ней установленную законодательными актами деятельность органов государственного управления и должностных лиц по привлечению к ответственности за совершение административных правонарушений.56 Можно обнаружить и научные подходы, предполагающие отожествление административной и правоохранительной деятельности, либо понимание административной юрисдикции как вида правоохранительной деятельности и деятельности органов управления и других компетентных органов, охватывающей рассмотрение дел об административных правонарушениях (и даже отдельных видов преступлений) и принятие по ним решений в установленных законом формах и порядке. Однако, большинство ученых все же полагают, что правоохранительная деятельность не ограничивается только юрисдикционной деятельностью, а сопряжена с контрольно-надзорной, оперативно-розыскной работой, деятельностью по оказанию юридической помощи и защиты по уголовным делам и др.5
В этом плане следует констатировать и наличие позиций, предполагающих рассмотрение административной юрисдикции как части правоохранительной деятельности по применению норм права компетентными органами (должностными лицами) в сфере исполнительной власти, осуществляемой в рамках следующих законодательно закрепленных административно - юрисдикционных производств: производств по жалобам; производств по делам об административных правонарушениях; согласительное производство.59 Причем, как считают исследователи, административная юрисдикция может проявляться в осуществлении полномочными органами управления (должностными лицами), государственно-общественными органами либо органами общественности установленных законом форм административного принуждения к правонарушителям.60
Особенности деятельности таможенных органов по администрированию налога на добавленную стоимость
Федеральная таможенная служба (ФТС) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, осуществляя свою деятельность непосредственно и через таможенные органы и представительства Службы за рубежом во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти .
Одной из важных функций ФТС является взимание налогов, в том числе налога на добавленную стоимость (НДС). Полномочиями в этой сфере таможенные органы наделяет Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Так, ст. 143 НК РФ устанавливает, что налогоплательщиками НДС признаются лица, являющиеся таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
С принятием Таможенного кодекса Таможенного союза странами участниками на сегодняшний момент остаются не до конца урегулированными некоторые вопросы, связанные с администрированием налога на добавленную стоимость93.
Раскрывая сущность данного понятия в контексте его применения к таможенной сфере, следует в первую очередь отметить, что в общем случае под администрированием (административными механизмами) понимаются процедуры управления, регламентирующие некоторые процессы или их часть. При этом таможенное администрирование специалистами рассматривается как система правовых, экономических и иных широкомасштабных мероприятий, направленных на реализацию и защиту внутренних и внешнеэкономических интересов РФ в условиях развивающихся рыночных отношений. Оптимизация таможенного администрирования выражается в ускорении и упрощении таможенных процедур, создании максимально комфортных условий для ведения внешнеэкономической деятельности .
В соответствии с этим, под правовым администрированием НДС в таможенной сфере может пониматься процессуальная деятельность таможенных органов государств-членов Таможенного союза в соответствии с их полномочиями по осуществлению конкретных управленческих действий, а также реализации и применении материальных и административно-правовых норм. При этом определяемым в соответствии с действующим таможенным законодательством объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ) становятся товары, перемещаемые через таможенную границу Таможенного союза. Исключением, то есть операцией, не подлежащей налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ) является реализация товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли.95
В настоящее время все основные и факультативные элементы НДС урегулированы нормами гл. 21 НК РФ.
Налогоплательщиками НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности в соответствии со ст. 143 НК РФ являются лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу и плательщиками являются декларанты и иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
Очевидно, что лицо, перемещающее товары через таможенную границу, на первый взгляд, может быть как импортером, так и экспортером (логическое толкование нормы). В зависимости от этого последующие обязательные элементы налоговой модели НДС (объект и т.д.) должны были бы существенно отличаться, что не находит системного отражения в статьях и нормах гл. 21 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что на налогоплательщиков НДС, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, не распространяется льгота (в виде освобождения), которая может быть использована всеми прочими налогоплательщиками НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика». Так, исходя из п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению (импорт). В указанной статье отсутствует упоминание о налогоплательщике экспортере. Следовательно, на первый взгляд, можно предположить, что она на него имеет распространение. Однако, учитывая условия перехода на льготный режим (системное на протяжении трех предшествующих месяцев не превышение выручки от реализации двух миллионов рублей), а также другие особенности налогообложения при экспорте (будут рассмотрены ниже), можно логически сделать вывод о фактическом отсутствии возможности для экспортера воспользоваться указанной льготой.
Объектом по НДС, уплачиваемому в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности в соответствии со ст. 146 НК РФ (п.1) является операция по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт). Одновременно, в соответствии со ст. 150 НК РФ «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)» льготы в виде изъятий распространяются на некоторые виды указанного объекта.
Обратим внимание на то, что для участника ВЭД экспортера объект налогообложения в ст. 146 НК РФ не выделен. Возникает вопрос, правомерно ли это? Таким образом, на первый взгляд, можно сделать вывод, что объект отсутствует, хотя в п. 1 указанной статьи установлено, что объектом налогообложения признаются, в частности операции по реализации товаров на территории Российской Федерации (возможно и для экспортера тоже?). Вместе с тем, далее, в ст. 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Совершенствование правового администрирования налога на добавленную стоимость в современных условиях
С принятием Таможенного кодекса Таможенного союза у стран его участниц на сегодняшний момент остаются не до конца урегулированными некоторые вопросы, связанные с администрированием налога на добавленную стоимость. Как замечают специалисты, Россия, придерживаясь основного принципа и системы применения НДС, принятых в мировой практике, еще в 1992 году установила НДС в качестве основного налога и до настоящего времени разрабатывает и совершенствует нормы налогового законодательства, определяющие методы его исполнения, перечень налоговых льгот, состав налогоплательщиков в зависимости от состояния экономики, возможностей государственного бюджета и конкретных условий деятельности налогоплательщиков.1 5
Как известно, при помещении товаров под таможенную процедуру экспорта подлежат уплате вывозные таможенные пошлины (если таковые установлены). Внутренние налоги подлежат возмещению. Установление таможенных пошлин на экспортируемые из Российской Федерации товары продиктовано, в первую очередь, необходимостью воспрепятствовать массовому вывозу сырьевых ресурсов государства за границу.
При экспорте товаров предоставляется освобождение от уплаты налогов либо осуществляется возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В настоящее время при использовании таможенной процедуры экспорта товаров НДС и акцизы не уплачиваются (подпункт 1 пункт 2 статья 151 Налогового кодекса Российской Федерации, подп. 4 пункт 1 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации). В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при экспорте товаров производится возмещение налога на добавленную стоимость и акциза. Порядок подтверждения права на получение возмещения в данном случае определен статьей 165 Налогового кодекса России166. Для этих целей лицу необходимо представить в налоговый орган в числе прочего таможенную декларацию (либо ее копию) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта и таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен пункт пропуска через государственную границу, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Таможенного Союза - отметки, подтверждающие осуществление фактического вывоза товаров из Российской Федерации.
Основным условием возмещения внутренних налогов в связи с экспортом товаров является подтверждение таможенным органом фактического вывоза товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, с таможенной территории.
Для этих целей лицу необходимо представить в налоговый орган в числе прочего грузовую таможенную декларацию (либо ее копию) с отметками российского таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта и таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен пункт пропуска через Государственную границу РФ, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ - отметки, подтверждающие осуществление фактического вывоза товаров из Российской Федерации.
Подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется в соответствии с приказом ФТС России от 18.12.2006 № 1327 (ред. от 25.12.2009) «Об утверждении Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации)».
В соответствии с положениями данного документа, заявитель обращается за подтверждением факта вывоза товаров в письменном виде и указывает просьбу подтвердить фактический вывоз (ввоз) товаров; способ, которым Заявитель просит передать либо направить документы с отметками таможенного органа, подтверждающими фактический вывоз (ввоз) товаров; налоговый орган, в который Заявитель при необходимости просит направить информацию о фактическом вывозе товаров (по желанию Заявителя).
В обращении либо в приложении к нему в целях идентификации документов, представленных для проставления отметок, подтверждающих фактический вывоз (ввоз) товаров с информацией о товарах, содержащейся в таможенном органе, Заявитель сообщает следующие сведения: - наименование таможенного органа, в котором производились таможенные операции, связанные с помещением товаров под таможенную процедуру; регистрационный номер транзитной декларации, грузовой таможенной декларации либо иного документа, используемого в соответствии с нормативными правовыми актами в области таможенного дела в качестве таможенной декларации (далее - таможенная декларация); - наименование и количество товаров (в основной и дополнительной единицах измерения); - период вывоза товара (с указанием месяца и года), а при перевозках товаров морскими, речными, смешанного (река-море) плавания судами либо воздушными судами - ориентировочной даты фактического вывоза товаров, известной заявителю на момент подачи заявления; - сведения о транспортных средствах (регистрационный номер автотранспортного средства, название морского (речного) судна, бортовой номер и номер рейса воздушного судна, номер вагона, номер контейнера и т.п.), на которых товар фактически перемещался через таможенную границу Российской Федерации, известные заявителю на момент подачи заявления; - наименование пункта пропуска товаров через государственную границу Российской Федерации (морской (речной), воздушный порт, железнодорожная станция, автомобильный пункт пропуска), через который осуществлялся фактический вывоз (ввоз) товаров, известный на момент подачи заявления.
