Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические аспекты регулирования налога на добавленную стоимость 16
1.1. Налог на добавленную стоимость как объект правового регулирования 16
1.2. Принципы правового регулирования налога на добавленную стоимость 43
Глава 2. Состояние и перспективы правового регулирования налога на добавленную стоимость 91
2.1 Правовая регламентация субъекта, объекта и базы налога на добавленную стоимость 91
2.2 Правовое обеспечение налогового периода, ставки и порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость 118
2.3 Сравнительно-правовая характеристика взимания налога на добавленную стоимость в странах Европейского сообщества 150
Заключение 159
Список использованных источников и литературы 169
- Налог на добавленную стоимость как объект правового регулирования
- Принципы правового регулирования налога на добавленную стоимость
- Правовая регламентация субъекта, объекта и базы налога на добавленную стоимость
- Правовое обеспечение налогового периода, ставки и порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Введение к работе
Создание в России конкурентоспособной экономики, позволяющей стране находиться в сообществе развитых государств мира, является насущной задачей, выполнение которой невозможно без проведения мероприятий по совершенствованию правового регулирования налоговой системы в целом и налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в частности.
Сложность и масштабность этой работы связана тем, что быстро меняющиеся в последние годы экономические и социальные условия вынуждали принимать множество нормативно-правовых актов о налогах, зачастую противоречащих друг другу, которые к тому же часто изменялись даже не вступив в силу. Такое положение прежде всего характерно для НДС. За 13 лет применения указанного налога нормы, регулирующие его установление, введение и взимание изменялись более 40 раз.
Говоря о НДС, следует отметить тот факт, что ему отводится особое место в налоговых системах различных стран. Исследуемый налог применяется более чем в 120 странах, 25 из которых являются членами ЕС. Поступления от этого налога составляют около 18 трлн. долл. в год — почти четверть всех государственных доходов в мире.
Широкое применение НДС в различных странах, его длительное функционирование (почти 60 лет) демонстрирует важную роль налога в формировании доходов бюджета, в воздействии на экономику и финансы предприятий, в определении ценовых показателей и пропорций.
В Российской Федерации НДС является молодым налогом. Впервые он был введен с 1 января 1992 года Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость»1 (далее - Закон о НДС), а с 1 января 2001 года
1 Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». // Ведомости СНД и ВС РСФСР. - 26.12.1991. -№ 52. - Ст. 1871.
порядок его исчисления и уплаты регулируется Налоговым кодексом РФ (часть II, глава 21 «Налог на добавленную стоимость»).2
В современной налоговой системе России НДС - самый сложный в исчислении налог, применение которого выявляет необходимость дополнительных разъяснений норм права и издания инструкций со стороны Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ.
Противоречивость и неопределенность норм, регулирующих установление, введение и взимание НДС, приводит к многочисленным конфликтным ситуациям во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Споры по этому налогу составляют около 40 процентов всех споров по вопросам налогообложения, рассматриваемых в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. Из числа дел, относящихся к федеральным налогам, рассматриваемых в Конституционном Суде Российской Федерации каждое четвертое связано с НДС.
Не смотря на огромное количество поправок, внесенных в законодательство, проблема правового регулирования НДС решена не полностью.
Вместе с тем, НДС формирует около половины всей доходной части федерального бюджета Российской Федерации и является самым эффективным налогом по критериям собираемости и степени участия в формировании государственного бюджета.
Вопросы правового регулирования НДС в настоящее время являются актуальными и практически востребованными, требующими
2 Налоговый кодекс. Часть вторая. (Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ). // СЗ РФ. -
07.08.2000. - № 32. - Ст. 3340.
3 Федеральные законы: от 19.06.2001 № 80-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за
1999 год». // СЗ РФ. - 25.06.2001. - № 26. - Ст. 2584; от 23.04.2002 № 39-ФЗ «Об исполнении
федерального бюджета за 2000 год». // СЗ РФ. - 29.04.2002. - № 17. - Ст. 1602; от 07.06.2003
№ 80-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2001 год». // СЗ РФ. - 09.06.2002. - № 23.
- Ст. 2176; от 08.05.2004 № 35-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2002 год». // СЗ
РФ.- 10.05.2004.-№ 19.-Ст. 1836.
серьезного научного обоснования, что, в свою очередь, доказывает объективную необходимость изучения НДС с правовой точки зрения и демонстрирует научную значимость темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы исследования нельзя признать удовлетворительной. Несмотря на то, что НДС является объектом повышенного интереса юристов и экономистов, ему посвящены многочисленные публикации в специализированной литературе, но, несмотря на это, налог как правовая категория и как правовой институт комплексно не исследован.
В работах по теории налогового права основное внимание уделяется общей части налогового права, при этом НДС представлен схематично в ряду других налогов.4
В настоящее время в юридической науке отсутствуют диссертационные исследования, объектом изучения которых являлись бы отношения по установлению, введению и взиманию НДС в России. Вместе с тем, НДС активно изучается отечественными исследователями как экономическая категория.5
В многочисленных комментариях к Налоговому кодексу РФ в отношении НДС рассматривается лишь порядок применения норм права.6
4 Налоговое право: Учебник. / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М, 2004; Петрова Г.В. Общая
теория налогового права. - М., 2004; Налоги и налоговое право. / Под ред. А.В. Брызгалина. -
М., 1997; Грачева Е.Ю. Налоговое право. - М., 2001; Финансовое право: Учебник. / Отв. ред.
Н.И. Химичева. - М., 2003 и др.
5 Шувалова Е.Б. Система обложения налога на добавленную стоимость в Российской
Федерации: Дис... д-ра экон. наук.: 08.00.10. - М., 2003.; Григорьева О.А. Роль налога на
добавленную стоимость в регулировании экономики: Дис... канд. экон. наук.: 08.00.10. -
СПб., 2002.; Демин А.Г. Формы налогового контроля по налогу на добавленную стоимость:
Дис... канд. экон. наук.: 08.00.01. - М., 2О03 и др.
6 Налог на добавленную стоимость. // Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части второй /
Под ред. А.В. Брызгалина, А.Н. Головкина. - М., 2001; Налог на добавленную стоимость в
2002 году с учетом последних нормативных документов / Под ред. Г.Ю. Касьяновой. - М.,
2002; Комментарий к Налоговому кодексу РФ части второй (постатейный) / Под ред. С.Д.
Шаталова. - М., 2001 и др.
Обращает на себя внимание учебное пособие, посвященное исследованию механизма преступления и его выявлению, связанного с НДС, однако оно относится к уголовно-правовой сфере.
В российской правовой науке серьезным концептуальным исследованием в области европейского налогового права следует назвать
работу Г.П. Толстопятенко, вместе с тем она освещает роль НДС исключительно в европейском налоговом праве.
Особый интерес представляет исследование экспертов Международного валютного фонда, в котором рассмотрены принципы действия НДС и особенности его взимания в разных странах мира, в то же время оно рассчитано на ученых и практиков в области государственных финансов.9
Отдельные аспекты применения НДС как в России, так и за рубежом рассмотрены в работах С.А. Верещагина, А.Н. Медведева, Б.А. Минаева, Г.Ю. Касьяновой, П.А. Поздеева, Н.К. Фрейтак, СП. Фролова, Е.Б. Шуваловой, Д.Г. Черника, В.А. Кашина, О.З. Дадашева10 и других, однако НДС в них рассматривается как экономическая категория.
Несправедливо было бы утверждать, что проблемы правового регулирования НДС в юридической науке оставлены без внимания. Они
7 Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное
пособие.-СПб., 2003.
8 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: (Проблемы теории и практики): Дис... д-
ра. юрид. наук.: 12.00.14. - М., 2001.
9 Современный НДС / Лайам Эбрилл, Майкл Кин, Жан-Поль Боден, Виктория Саммерс; Пер.,
с англ. под ред. Л.В. Прокопенко. — М., 2003.
10 Все о НДС. / Сост. СА.Верещагин. — М., 2001;, Медведев А.Н. Нюансы практического
налогообложения. НДС. Налог на прибыль. - М., 2003; Минаев Б.А. НДС: актуальные
вопросы. - М., 1999; НДС: налоговые вычеты. Способы оптимизации. Налоговый учет. /
Сост. Н.К. Фрейтак, Н.Н. Орлова, Ю.А. Воробьева. - М., 2004; НДС в 2002 году с учетом
последних нормативных документов. / Под общ. ред. Г.Ю. Касьяновой. - М., 2002; Поздеев
П.А. НДС: нестандартные ситуации. - М., 2002; Фролов СП. Исчисление НДС при экспорте
товаров (работ, услуг). - М,. 2002; Шувалова Е.Б. Основы формирования системы обложения
НДС: Монография. - М., 2002; Налоговые системы зарубежных стран = Forcing tax systems:
Учебное пособие. / Под ред. Д.Г. Черника, В.Г. Князева. - М., 1997; Налоговые системы в
западных странах. / Под ред. Кашин В.А. - М., 1991; Налоговые системы государств - членов
Евроазиатского Экономического Сообщества: Учебное пособие. / Под ред. О.З. Дадашева. -
М., 2002 и др.
рассматриваются исследователями в научно-публицистических периодических изданиях по отдельным направлениям. Ряд публикаций освещают проблемы порядка исчисления, уплаты и возмещения НДС,11 в
том числе такие наиболее значимые как: проблемы возврата налога, особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте товаров (работ, услуг) и другие. Интерес представляют работы, посвященные судебной практике решения споров по делам, связанных с исследуемым налогом,14 в том числе с его возмещением.15 Кроме вышеуказанных, отдельно следует остановиться на публикациях посвященных зарубежному опыту применения НДС,16 НДС-счету17 и практике применения норм права,
Александрова Е.Р. Новые подходы к исчислению НДС с авансов. // Налоговые споры: теория и практика. - 2003. - № А. - С. 36-39; Минаев Б.А. Обложение НДС отдельных операций. // Налоговый вестник. - 2003. — № 9. - С. 3-12; Рабинович А. Операция как объект НДС. // Хозяйство и право. - 2004. - № 4. - С. 88-92 и др.
Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов. // Налоговый вестник. - 2002. - № I - С. 13 - 16; Петрова Г.В. Порядок возврата из бюджета налога на добавленную стоимость. // Право и экономика. - 2000. - № 5. - С. 18 - 22; Зарипов В.М. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета косвенных налогов). // Современное право. - 2001. -№ 10. - С. 20-28 и др.
13 Брызгалин А.В. О применении ставки 0 процентов при обложении НДС экспортных операций.
// Налоговый вестник. - 2003. - № 2. - С. 179 - 182; Семкина Т.Н. Обложение НДС
внешнеэкономической деятельности. // Налоговый вестник. - 2003. - № 2. - С. 28 — 30; Дергачев
СЕ. Экспортеру документы не нужны. // Учет, налоги, право. - 2004. -№ 18. - С. 13 и др.
14 Бойков О.В. Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации в практике
Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. // Вестник ВАС РФ. -
2004. — № 10. - С. 145-158; Ильюшихин А. Налог на добавленную стоимость: комментарий к
отдельным аспектам практики Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. //
Хозяйство и право. - 2000. - № 7. - С. 47-55 и др.
15 Винницкий Д.В. Не все равны перед законом. // ЭЖ-ЮРИСТ. - 2004. - № 23. - С. 11;
Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления. // ЭЖ-ЮРИСТ. - 2004. - № 42. - С. 4;
Блинова Л.Д. Отказ в возмещении НДС. // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №
6. - С. 51-55; Михайлова О.Р. Доказательства в спорах о возмещении НДС. // Бухгалтерский
учет. - 2004. - № 15. — С. 58-61; Предтеченский А. О проблемах возмещения экспортерам
НДС из бюджета. // Хозяйство и право. - 2000. - № 7. - С. 56-63; Сасов К.А.
Конституционный Суд и порядок возмещения НДС из бюджета. // Налоговые споры: теория и
практика. - 2004. - № 9. - С. 40 - 44 и др.
16 Черник Д.Г. Налоги Франции. // Финансы. - 1994. - № 7. - С. 11-13; Кашин В.А. Новые
явления в налоговом администрировании за рубежом. // Финансы. - 2004. - № 6. - С. 71-73;
Высоцкий М.А. Шведский опыт взимания НДС.//Финансы.-2001.-№ 10.-С. 31-33 и др.
17 Андреева М.В. НДС-счет: нарушение конституционных основ налогообложения. //
Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - № 2. - С. 46 - 49; Березин М.Ю. НДС-счет с
позиции конституционного принципа свободы экономической деятельности. // Ваш
налоговый адвокат. - 2004. - № 1. - С. 52-63; Золотарева А.Б. К вопросу о конституционности
применения НДС-счета. // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2004. - № - 2. - С.
22-25 и др.
регулирующих порядок взимания НДС.
Очевидно, что далеко не все аспекты правового регулирования НДС освещены в юридической литературе даже на этом уровне.
Вместе с тем интерес к данной теме в научной среде растет. Так, проблемы правового регулирования порядка исчисления и уплаты НДС регулярно поднимаются на научных и практических конференциях.19
Несмотря на признание отечественными учеными - специалистами в области конституционного, административного, финансового права значимости исследования проблем правового регулирования НДС, эти вопросы пока не подверглись комплексному научному анализу и не получили должного теоретического разрешения.
Объектом исследования являются общественные отношения по установлению, введению, взиманию и контролю за уплатой НДС на примере действующего российского законодательства и анализа правоприменительной практики.
Предметом исследования выступают нормы права, регулирующие порядок установления, введения и взимания НДС.
Целью исследования является системный анализ современного состояния правового регулирования НДС, позволяющий установить его недостатки и определить основные направления совершенствования правовой базы.
Достижение поставленной цели диссертационного исследования возможно путем решения следующих задач:
Ковин А. Налог на добавленную стоимость в указах Президента Российской Федерации. // Право и экономика. — 2000. — № 1. - С. 35-41; Новиков С. Закон о НДС и возможность уклонения от уплаты налога с использованием векселей. // Хозяйство и право. - 1999. — № 11. -С. 54-58 и др.
19 Двойное налогообложение: проблемы и пути решения. / Материалы международной конференции. - М., 2000; Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов. / Материалы общероссийской научно-практической конференции. - М., 2001; Эффективная налоговая система - основа развития экономики. / Материалы межрегиональной научно-практической конференции. — Барнаул, 2002; Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт. / Материалы международной научно-практической конференции. - М., 2004 и др.
исследования правовой сущности НДС, определяющей особенности правового регулирования НДС в Российской Федерации;
раскрытия содержания основных принципов налогообложения, уделив при этом особое внимание воздействию их на НДС, и выявления случаев нарушения принципов налогообложения применительно к данному налогу;
исследования с учетом правовой сущности НДС и содержания основных принципов налогообложения элементов юридического состава НДС, выявления недостатков действующего законодательства, регулирующего отношения по его установлению, введению и взиманию;
представления сравнительно-правовой характеристики взимания НДС в странах Европейского сообщества и Российской Федерации;
обоснования предложений по совершенствованию действующего налогового законодательства России на основе результатов проведенного исследования.
Теоретическо-методологической основой исследования послужили научные и научно-прикладные работы в области общей теории государства и права, конституционного права, административного права, теории государственного управления: С.С. Алексеева, Г.В. Атаманчука, И.Г. Барцица, А.Б. Венгерова, В.Г. Вишнякова, Г.А. Гаджиева, М.Н. Марченко, В.А. Прокошина и др.; работы по теории налогов и налогового права ученых конца XIX - начала XX веков: М.М. Алексеенко, П.П. Гензеля, И.М. Кулишера, И.Х. Озерова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула и др.; работы по финансовому и налоговому праву представителей современной финансовой науки: А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, СВ. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.Д. Селюкова, Г.П. Толстопятенко, С.Д. Цыпкина, Н.И. Химичевой и других.
Учитывая междисциплинарный характер темы исследования, ее изучение велось на основе общей теории государства и права,
конституционного, финансового права и его подотрасли - налогового права. Для решения поставленных задач использованы такие общенаучные методы познания, как логический, сравнительный, системный, методы восхождения от конкретного к абстрактному, от абстрактного к конкретному и основанные на них такие частные методы познания, как сравнительно-правовой и формально-юридический.
Нормативную базу исследования составили: Конституция РФ; Налоговый кодекс РФ; Бюджетный кодекс РФ; Гражданский кодекс РФ; Таможенный кодекс РФ; федеральные законы, в том числе, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС; указы Президента РФ; постановления Правительства РФ; нормативно-правовые акты Федеральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ и Государственного таможенного комитета РФ.
В ходе работы над диссертационным исследованием использованы судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и арбитражных судов федеральных округов и субъектов Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно является одной из первых в современной отечественной науке работой, в которой проблемы правового регулирования НДС исследуются комплексно и системно.
Комплексность и системность исследования заключаются в раскрытии правовой сущности НДС, в выявлении степени соотношения правового регулирования НДС основным принципам законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации, в рассмотрении элементов юридического состава НДС. Выбранный подход позволяет выявить недостатки в правовом регулировании НДС и предложить пути их устранения.
Проведенное исследование дало возможность сформулировать и обосновать следующие положения и выводы, обладающие научной новизной, имеющие практическое значение и выносимые на защиту:
Регулирование общественных отношений по установлению, введению и взиманию НДС должно осуществляться исходя из правовой сущности налога. При этом правовая сущность определяется: признаками, характеризующими налог как правовую категорию; элементами юридического состава, проявляющими внешнюю форму налога; чертами налога, которые определяют его место в системе налогов Российской Федерации.
В основе правового регулирования общественных отношений по установлению, введению и взиманию НДС лежат общие принципы налогообложения, призванные обеспечивать устойчивую связь между нормами права и выступать в качестве критериев оценки законодательных актов, основой толкования правовых норм, инструментом устранения пробелов и противоречий действующего правового регулирования. В работе раскрывается содержание общих принципов налогообложения и выявляется степень их соотношения с правовым регулированием НДС.
Проводимая судами классификация налогов на косвенные и прямые не основана на налоговом законодательстве. Используемые ими термины «фактический плательщик» (носитель налога), «юридический плательщик» не определены законодательством о налогах и сборах, что свидетельствует об отсутствии указанных субъектов налоговых правоотношений, обладающих определенной правоспособностью и дееспособностью. В этой связи предлагается возврат излишне внесенных в бюджет сумм НДС в случае применения более высокой ставки налога, либо арифметической ошибки в расчете сумм налога осуществлять на основании статьи 78 Налогового кодекса РФ, устанавливающей общий
порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора и пени.
Применяемый порядок уплаты НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) нарушает конституционный принцип недопущения налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, и, как следствие, приводит к тому, что субъекты НДС вынуждены избегать в своей деятельности получения авансовых или иных платежей, призванных способствовать исполнению взятых на себя обязательств по договору и использовать в качестве прикрытия фактических форм расчетов иные (например, задаток, залог). В работе показываются внутренние противоречия Налогового кодекса РФ в отношении НДС.
Статья 176 Налогового кодекса РФ регулирует отношения не по уплате НДС в бюджет и его возврату в случае излишней уплаты, а специфические, свойственные именно НДС отношения по возмещению сумм налога, уплаченных поставщикам. Возврат сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, установленный статьей 78 Налогового кодекса РФ, носит восстановительный характер. Из этого следует, что требования налогоплательщиков, связанные с возмещением сумм НДС, уплаченных поставщикам, могут быть основаны только на статье 176 Налогового кодекса РФ, являющейся специальной нормой и устанавливающей, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом НДС, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с соблюдением определенных условий.
На современном этапе необходимо проведение работы по согласованию законодательства о НДС Российской Федерации с законодательством о НДС государств - членов ЕС, поскольку отличия в
правовом регулировании могут негативно влиять на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности и ставить их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом может отрицательно влиять на бюджетную систему Российской Федерации. Показано, что действующий в Российской Федерации порядок исчисления и уплаты НДС далеко не совершенен и требует от налогоплательщиков значительных временных и материальных затрат. В результате проведенной сравнительно-правовой характеристики взимания НДС в странах Европейского сообщества и Российской Федерации аргументируется предложение по применению современных методов сбора налога, применяемых в государствах - членов ЕС, такие как: простые формы для расчета и уплаты налога, система самоначисления и другие.
Неопределенность норм, устанавливающих обязанность по взиманию НДС с деятельности по предоставлению имущества в аренду и нормы позволяющей не уплачивать в бюджет суммы НДС налоговым агентам, осуществляющим посредническую деятельность и реализующим товары (работы, услугу) налогоплательщикам - иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков ведет к произвольному и дискриминационному их применению. В работе предлагается устранить допущенные неточности посредством дополнения статьи 146 Налогового кодекса РФ, устанавливающей объект НДС, операциями, связанными со сдачей имущества в аренду и распространить действие статьи 161 Налогового кодекса РФ на лиц, осуществляющих посредническую деятельность.
Исполнение налогоплательщиком налоговых обязанностей и реализация права на возмещение сумм налоговых вычетов не должны ставиться в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара обязанности по перечислению сумм налога в бюджет, поскольку в сфере налоговых отношений действует презумпция
добросовестности. Следовательно, возникает необходимость разрешения
вопроса о добросовестности либо недобросовестности
налогоплательщика. Кроме того, в вопросе реализации налогоплательщиком права на возмещение сумм налоговых вычетов необходимо устанавливать как факт осуществления им расходов на оплату начисленных сумм налога, так и учитывать характер произведенных затрат, то есть являются ли расходы на оплату начисленных сумм налога реальными затратами налогоплательщика. В работе отмечается, что реализация налогоплательщиком права на возмещение сумм налоговых вычетов не должна ставиться в зависимость от использования законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этим способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.
9. Несогласованность норм налогового законодательства как внутри себя (например, нормы, устанавливающие обязанность по взиманию налога на прибыль в части регулировании порядка отнесения на расходы сумм НДС), так и с нормами таможенного законодательства (например, в части регламентации последним таможенных режимов) приводит к их неопределенности. В работе предлагается внести изменения в порядок отнесения на расходы суммы налогов, посредством включения в него налогов, уплаченных в соответствии с действующим законодательством, а также изменить порядок налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу в части регламентации в Налоговом кодексе РФ действующих таможенных режимов.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что в работе раскрывается правовая сущность НДС, устанавливается степень реализации норм, связанных с НДС, с позиции основных принципов налогообложения, обосновываются теоретические
положения, используемые при определении отдельных элементов юридического состава НДС.
В диссертации разработан ряд рекомендации по совершенствованию правового регулирования НДС, которые могут быть использованы в законотворческой и правоприменительной деятельности.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования, состоит из введения, двух глав, заключения, списка источников и литературы, использованных в работе.
Налог на добавленную стоимость как объект правового регулирования
Первые упоминания о налогах можно найти в философских трудах античных мыслителей. Налог рассматривался ими как общественно необходимое и полезное явление, несмотря на то, что известные им налоговые формы были варварскими - военные трофеи, использование труда рабов, жертвоприношения и другие. В настоящее время в большинстве стран мира налогам в ряду государственных доходов отводится одно из основных мест, они занимают центральное место среди финансово-экономических методов государственного регулирования.
Налоги и государство - это два понятия, существование которых невозможно представить Друг без друга, при этом главным предназначением налогов все же является быть источником бюджетных средств государства.
«Требовать уничтожения налогов - значило бы требовать уничтожения самого общества. Правительство ничего не может делать для граждан, если граждане ничего не делают для государства». По состоянию налоговых правоотношений в государстве судят о его прогрессе или регрессе.
Налог выражает уровень правосознания граждан, уровень развития экономики. Как говорил известный финансист - правовед Н.И. Тургенев «...налоги, появившись вместе с образованностью, сделались и признаком успехов оной. Вследствие сего можно судить о состоянии образованности каждого особенного государства по состоянию налогов. ... По способу назначения, распределения и собирания налогов можно судить о сведениях, распространенных в народе; по количеству собираемых налогов - о богатстве его: две главнейшие черты, означающие образованность и просвещение».
Многие ученые, указывая на то, что налог является элементом распределительных, производственных отношений, определяли экономическую сущность налога. Так, С.Д. Цыпкин отмечал, что «налоги - это особый финансовый институт, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода. Посредством налогов часть доходов граждан и организаций привлекается в централизованный фонд денежных средств для удовлетворения общегосударственных потребностей». Исходя из этого, экономическая сущность налога заключается в присвоении и распределении государством части, доходов общества.
Следует отметить то, что налог является комплексной категорией, имеющей как экономическое, так и юридическое содержание. Так, присвоение государством части доходов общества основывается на переходе права собственности от частного субъекта к публичному, что определяет налог как правовую категорию. Таким образом, решающее значение налог приобретает именно в праве, а точное «уяснение его содержания способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право собственности налогоплательщика».
Учитывая изложенное, представляет интерес для исследования правовая сущность налогов в целом и НДС в частности.
Под сущностью понимается главное, основное, определяющее в содержании объекта, заключенное в нем основание всех происходящих с ним изменений при взаимодействии с другими предметами.5 Сущность любого явления определяется характеризующими его признаками: общими (для всех однородных явлений) и особенными (выделяющими его в системе однородных явлений). Таким образом, анализируя правовое содержание категории «налог», необходимо учитывать: во-первых, сущностные характеристики налога как родового явления; во-вторых, основные элементы юридического состава налога - признаки налога, характеризующие форму его внешнего выражения; в-третьих, такие черты налога, которые определяют его место в системе налогов Российской Федерации.6
Определение налога в действующем законодательстве закреплено в статье 8 Налогового кодекса РФ, вступившего в действие с 1999 года. Законодатель определил налог как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Принципы правового регулирования налога на добавленную стоимость
Под принципами права в теории права понимаются исходные нормативно-руководящие начала (императивные требования), определяющие общую направленность правового регулирования общественных отношений.66 Иными словами, можно сказать, что в основе правового регулирования общественных отношений находятся принципы права, призванные обеспечивать устойчивую связь между нормами права и выступать в качестве критериев оценки законодательных актов.
А.Н. Козырин отмечает, что «принципы права как основные начала нормативного регулирования являются своего рода камертоном всего последующего нормотворчества, гарантируют непрерывность, последовательность законодательного процесса, обеспечивают взаимосвязь налогового права и налогового законодательства, адаптируют налоговое нормотворчество к особенностям традиционного правосознания населения».
Из Конституции РФ и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, закрепление которых в федеральном законе обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации.
О принципах налогообложения Конституция РФ говорит скупо, только лишь в статье 57, части 3 статьи 75 и статье 106. В них сказано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а также то, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, подлежащим обязательному рассмотрению в Совете Федерации Федерального Собрания.
Следует отметить, что в Конституции РФ закреплены общие начала, которые должны быть реализованы в любой отрасли законодательства. К таковым следует отнести: принцип равенства прав и свобод человека и гражданина и ограничения их только федеральным законом (статьи 19 и 55); принцип единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, свобода экономической деятельности, признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иной формы собственности (статья 8); принцип права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом экономической деятельности (часть 1 статьи 34); принцип права частной собственности и беспрепятственного пользования своим имуществом (статья 35) и др.
Современная конституционная доктрина признает, что Конституцию РФ составляют не только нормы, содержащиеся непосредственно в ее тексте, но также принципы и идеи, которые не определены прямо ни в одном конституционном положении, но вытекают из их совокупности, их общего смысла и значения.
«Принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и одновременно развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием». Поэтому, говоря о нарушениях общих принципов налогообложения и сборов, есть все основания утверждать о нарушении соответствующих базовых конституционных положений.
Конституционный институт общих принципов налогообложения нашел свое отражение в статье 3 Налогового кодекса РФ. В ней установлено, что налоговое законодательство Российской Федерации основывается на следующих принципах: принцип законности; принцип определенности, ясности, недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах; принцип экономической обоснованности налога; принцип равенства и всеобщности налогообложения; принцип соблюдения единого экономического пространства Российской Федерации.
Следует отметить, что законодатель, перечислив в Налоговом кодексе РФ основные принципы налогообложения, не определил их содержание. В этой связи, справедливо высказывание судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева о том, что «дефицит правового регулирования, ущербное состояние российского налогового законодательства вызвали необходимость того, что основные конституционные принципы налогообложения в российской правовой системе были сформулированы не законодателем, а Конституционным Судом Российской Федерации. Многие из этих принципов, выведены из смысла конституционных положений об основах предпринимательской деятельности, именно они предопределили развитие российского налогового законодательства».
В этой связи следует согласиться с Г.В. Петровой, которая указала, что «общими принципам налогообложения должна быть посвящена специальная глава Налогового кодекса РФ с постатейным разъяснением каждого принципа, как это сделано в Бюджетном кодекса РФ».
В юридической литературе используется несколько классификаций основных принципов налогообложения, при этом любая классификация в некоторой степени будет условной. Так, ряд ученых предлагают деление основных принципов налогообложения, положив в основу характер нормы, на юридические; социально-экономические; технические.
Предложенная М.Э. Кочергиной классификация принципов налогообложения основана на выявлении роли, выполняемой конституционной нормой в механизме конституционного регулирования, и степени определенности конституционных предписаний. При этом «конституционные нормы подразделяются на нормы-цели; нормы-дефиниции; нормы компетенционные; нормы конкретно-регулирующие; нормы программно-ориентирующие; нормы-запреты, отличающиеся по структуре, способам регулирования и социального воздействия».
С.Г. Пепеляев делит принципы в зависимости от направленности действия решаемых задач. Так, им выделяются «принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение: основ конституционного строя; основных прав и свобод налогоплательщиков; начал федерализма».
Правовая регламентация субъекта, объекта и базы налога на добавленную стоимость
Теория налогового права определяет категорию «налогоплательщик (субъект налога) в узком смысле как одну из сторон в налоговом правоотношении по конкретному налогу. В широком смысле под налогоплательщиком можно понимать участника определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет».1 В связи с этим, «стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону правоотношения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики». В этом отношении понятие «налогоплательщик» сопоставимо с такими гражданско-правовыми понятиями, как «должник», «кредитор», поскольку и то и другое не выражает ничего больше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательных правоотношений».
Налоговый кодекс РФ признает налогоплательщиками «организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налог».
Как отмечалось выше, одним из обязательных условий установления конкретного налога является определение круга налогоплательщиков в законе, регулирующем отношения по установлению, введению и взиманию конкретного налога. К плательщикам налога на добавленную стоимость Налоговый кодекс РФ относит «организации; индивидуальных предпринимателей; лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации».4
Понятие «организация» имеет достаточно широкое значение. Организация может рассматриваться, как социальное явление, как состояние или свойство субъектов и объекта, как процесс или совокупность осуществляемых мероприятий для решения определенных задач, как направление работ по управлению производством. «Понятие «организация» означает также состав органов управления, порядок их соподчиненности, административные связи, содержание и порядок выполнения функций управления».5 В литературе по вопросам гражданского права под организацией понимается «коллективное образование - юридическое лицо, обладающее организационным единством».
Гражданский кодекс РФ устанавливает, что «юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде».
Приведенные выше определения свидетельствуют о том, что понятие «организация» шире понятия «юридическое лицо».
Налоговый кодекс РФ определяет организации, как «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской
Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации».8
Понятие «физическое лицо» является специально юридическим термином для «обозначения индивидуального субъекта права в отличие от субъекта права - общественного образования, именуемого как юридическое лицо».9
Особую категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием физическое лицо, составляют индивидуальные предприниматели. Так, индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные «детективы. При этом физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
К лицам, ответственным за уплату НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу, Таможенный кодекс Российской Федерации относит декларантов и таможенных брокеров.
Правовое обеспечение налогового периода, ставки и порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Налоговый кодекс РФ определяет налоговый период как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
В отношении НДС налоговым периодом является календарный месяц. Исключением из общего правила являются налогоплательщики и налоговые агенты с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), величина которых без учета НДС, не превышает один миллион рублей. В отношении указанных лиц налоговым периодом является квартал.52 Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Обложение НДС производится по налоговым ставкам 0 процентов, 10 процентов, 18 процентов и расчетной ставке.
Налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров (за отдельным исключением), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, а также работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией; работ (услуг),
непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров через таможенную территорию Российской Федерации; услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации; работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве и связанных с ними наземных работ (услуг); драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам; товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
Налогообложение по налоговой ставке 10 процентов производится при реализации продовольственных товаров и товаров для детей, указанных в соответствующем перечне.
В отношении не перечисленных выше товаров (работ, услуг) применяется налоговая ставка 18 процентов.
Расчетная ставка применяется в отношении полученных денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), удержания налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки и в других случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Теория налогового права в зависимости от метода установления выделяет твердые и процентные ставки. При первом методе на каждую единицу налогообложения определен фиксированный размер налога. При втором - устанавливается процент от единицы налогообложения. Таким образом, ставка НДС определяется как процентная ставка.
Порядок исчисления НДС устанавливается статьями 166-173 Налогового кодекса РФ.55 Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на суммы установленных вычетов общая сумма НДС, определенная в результате сложения сумм налога, исчисленных при определении налоговой базы.
Интересным, с позиции исследования порядка исчисления НДС, является дело о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона о НДС, рассмотренное Конституционным Судом Российской Федерации.56 Так, указанной нормой установлено положение, в соответствии с которым сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам.
Похожие диссертации на Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в Российской Федерации
