Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы налога на добавленную стоимость 13
1.1. Понятие и правовая природа налога на добавленную стоимость 13
1.2. Налог на добавленную стоимость как основной источник дохода федерального бюджета 37
1.3. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговых системах зарубежных стран .. 53
1.4. Становление и развитие законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации 72
Глава 2. Перспективы развития законодательства о налоге на добавленную стоимость 100
2.1. Правовое регулирование возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке 100
2.2. Правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) 117
2.3. Правовые основы совершенствования системы выставления счетов-фактур в электронном виде 130
2.4. Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат 154
Заключение 173
Библиографический список
- Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговых системах зарубежных стран
- Становление и развитие законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации
- Правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения)
- Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Косвенное налогообложение играет ведущую роль в налоговой системе Российской Федерации. В настоящее время самым распространенным косвенным налогом, применяемым в налоговых системах большинства развитых стран мира, является налог на добавленную стоимость.
Общественные отношения по исчислению и уплате налога могут эффективно развиваться исключительно в форме, определенной законом.
В связи с этим формирование целостного механизма правового регулирования налога на добавленную стоимость, в равной мере сочетающего интересы как налогоплательщиков, так и государства, является одним из приоритетных направлений налоговой политики России.
Налог на добавленную стоимость обеспечивает порядка 1/3 доходной части федерального бюджета Российской Федерации. Вместе с тем данный налог является одним из самых сложных для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему России. В настоящее время правовое регулирование налога на добавленную стоимость не является в полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной теоретической разработанностью ряда проблем правового регулирования налога на добавленную стоимость, так и с несовершенством действующего налогового законодательства.
К проблемам правового регулирования налога на добавленную стоимость, требующим изучения, выработки новых правовых подходов и предложений по их решению, определяющим важность представленного диссертационного исследования, можно отнести следующие:
- нечеткая правовая регламентация процедуры возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке;
- отсутствие единого правового подхода к правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций;
- неоднозначность норм Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих налоговую базу и объект налогообложения налогом на добавленную стоимость при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих выплат;
- отсутствие системного подхода к правовому регулированию процедуры обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок правильности исчисления и полноты уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими об актуальности, научном и практическом его значении.
Степень разработанности темы исследования. Среди научных трудов, затрагивающих исторические и актуальные в настоящее время вопросы взимания косвенных налоговых платежей как таковых и налога на добавленную стоимость в частности, выделяются работы Е.М. Ашмариной,
О.Н. Горбуновой, А.Ю. Ильина, А.Н. Козырина, В.С. Колчина,
Е.В. Кудряшовой, И.В. Мамаева, В.Н. Назарова, Г.В. Петровой,
В.М. Пушкаревой, А.А. Соколова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой,
А.А. Ялбулганова и др.
Для рассмотрения вопросов налогового администрирования налога на добавленную стоимость существенное значение имело изучение трудов
А.В. Брызгалина, И.В. Беловой, О.В. Князевой, И.И. Кучерова,
И.А. Перонко, А.С. Титова и др.
Отдельные проблемы, связанные с несовершенством заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость и усилением контроля за правомерностью возмещения этого налога из бюджета, освещены в трудах
Е.С. Казакова, Н.А. Саттаровой, И.Н. Соловьева, А.М. Эрделевского и др.
Признавая теоретическую и практическую значимость исследований названных авторов, следует отметить, что большинство научных трудов, посвященных налогу на добавленную стоимость, либо касаются отдельных аспектов правового регулирования данного налога, либо затрагивают его экономическую природу. Исследований, посвященных непосредственно системному анализу правового регулирования налога на добавленную стоимость на современном этапе развития российской системы законодательства о налогах и сборах, не проводилось.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при установлении, исчислении и уплате налога на добавленную стоимость.
Предметом исследования выступают нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие налог на добавленную стоимость, а также практика их применения.
Целью диссертационного исследования является системный анализ правового регулирования налога на добавленную стоимость, разработка на основе проведенного исследования теоретических положений, правовых подходов, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования налога на добавленную стоимость.
Цель настоящего исследования обусловила необходимость постановки и решения следующих задач:
- разработать научно обоснованные понятия налога на добавленную стоимость, налогового администрирования данного налога и налоговых вычетов по нему;
- определить правовую природу налога на добавленную стоимость;
- исследовать историю развития правового регулирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации и зарубежных странах;
- исследовать правовые основы системы выставления счетов-фактур в электронном виде;
- выявить особенности и основания исчисления и уплаты налога при выплате налогоплательщику-покупателю стимулирующих выплат;
- на основе проведенного анализа выработать конкретные предложения по совершенствованию правового регулирования налога на добавленную стоимость.
Методологическую основу исследования составили общенаучный метод познания, сравнительно-исторический метод, методы анализа, синтеза, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования, системного подхода, а также эмпирический метод.
В частности, сравнительно-исторический метод позволил выделить этапы развития законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации и зарубежных странах.
С помощью метода анализа автором рассмотрены элементы юридической конструкции налога на добавленную стоимость, которые были обобщены с помощью метода синтеза в целях познания правовой природы налога.
Методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования использовались при анализе текстов нормативных правовых актов и формулировании авторских определений.
Теоретической основой исследования послужили работы
А.В. Белозерого, Н.С. Бондарь, Г.А. Волковой, А.М. Воронова,
С.В. Запольского, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, М.В. Мишустина,
М.А. Моисеенко, С.Г. Пепеляева, Н.А. Поветкиной, Е.В. Покачаловой,
Г.Ф. Ручкиной, А.К. Саркисова, А. Смита и др.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составили плановые и отчетные данные налоговых органов Российской Федерации, отдельные судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражных судов Российской Федерации различных уровней, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты налога на добавленную стоимость.
Научная новизна работы определяется тем, что она является одной из первых попыток всестороннего исследования правовых норм, регулирующих вопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость на современном этапе развития налоговой системы России.
Проведенное исследование позволило выделить приоритетные направления развития системы правового регулирования налога на добавленную стоимость.
В диссертационном исследовании выработаны авторские определения налога на добавленную стоимость, его администрирования, налоговых вычетов, счетов-фактур. Обоснована необходимость введения системы регистрации налогоплательщиков, претендующих на возмещение указанного налога из бюджета.
Предложена классификация корректировочных счетов-фактур на основе принципа изменения сторонами сделки итоговой цены по договору.
Сформирован новый подход к вопросам применения налоговых вычетов при осуществлении налогоплательщиками необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций, на основе которого предложено предоставлять налогоплательщикам право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в отношении всех категорий указанных операций.
Обоснована целесообразность установления четко определенного налогового периода применения налоговых вычетов. Предложено ввести в Налоговый кодекс Российской Федерации нормы, предусматривающие ответственность за несвоевременность выставления счетов-фактур.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Разработано определение понятия «налог на добавленную стоимость», под которым следует понимать правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав.
2. В целях единообразного понимания правовой природы налога на добавленную стоимость выработано определение понятия «налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость», под которым необходимо понимать законно установленный механизм уменьшения налогоплательщиком подлежащего уплате по итогам налогового периода налога на сумму, предъявленную ему на основе счета-фактуры продавцом товара (работы, услуги), правообладателем имущественных прав.
3. С целью обеспечения полноты, правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость под понятием «администрирование налога на добавленную стоимость» предлагается понимать непрерывную деятельность уполномоченных государственных органов по формированию нормативно-правовой базы, выработке и практическому применению методов и мероприятий по осуществлению правоустанавливающей, регулирующей и охранительной деятельности по управлению общественными отношениями в области правового регулирования налога на добавленную стоимость.
4. Обосновано, что с целью формирования эффективной системы электронного документооборота счетов-фактур необходимо предусмотреть в действующих программных продуктах возможность выставления корректировочных счетов-фактур, а также закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы об обязательном переходе всех налогоплательщиков на обмен счетами-фактурами в электронном виде.
5. С целью устранения правовой неопределенности порядка предъявления налогоплательщиками документов для подтверждения права на применение заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость при представлении уточненной налоговой декларации, а также принимая во внимание, что уточненная налоговая декларация является документом налоговой отчетности, влекущим самостоятельные налоговые последствия, доказано, что на законодательном уровне должна быть закреплена императивная норма о необходимости предоставления новой банковской гарантии при представлении каждой уточненной налоговой декларации.
6. Разработан новый подход к процедуре досудебного обжалования решений налогового органа, выносимых по результатам налоговых проверок полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, на основании которого обоснована необходимость применения к решениям об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в заявительном порядке, о частичном отказе в возмещении налога и об отказе в возмещении налога в полном объеме положений Налогового кодекса Российской Федерации об обязательном досудебном обжаловании указанных решений.
7. Выявлено отсутствие правовых основ, регулирующих вопросы исчисления налога на добавленную стоимость при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих сумм, под которыми предложено понимать особые условия договорных отношений, предусматривающие изменение итоговой цены сделки в зависимости от оговоренных сторонами условий, что обусловило необходимость формирования унифицированного правового подхода к вопросу о наличии правовых оснований для признания выплачиваемых стимулирующих сумм объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
В связи с этим обоснована правовая позиция о необходимости включения всех видов стимулирующих выплат, выплачиваемых поставщиками, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Теоретическая и практическая значимость исследования проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследования, направлены на совершенствование действующего законодательства и разработку новых правовых норм о налоге на добавленную стоимость.
Практическое значение работы определяется ее направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования налога на добавленную стоимость. Разработка и исследование правовых основ исчисления и уплаты данного налога могут представлять интерес для законодательных органов государственной власти, должностных лиц исполнительных органов государственной власти, обладающих соответствующей компетенцией в финансовой деятельности Российской Федерации, преподавателей и студентов юридических вузов.
Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании, могут быть использованы в учебном процессе при чтении лекций по финансовому и налоговому праву, спецкурсов «Налоги и налогообложение» и «Контрольно-налоговое производство».
Авторские разработки были использованы налоговыми органами Российской Федерации при формировании ряда концепций администрирования налога на добавленную стоимость в рамках проведения контрольных мероприятий.
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. По теме диссертации автором были опубликованы статьи, в том числе в журналах, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией, общим объемом 3,15 п. л.
Основные предложения также апробированы:
- при чтении лекций, проведении практических семинарских занятий по дисциплине «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации и по дисциплине «Налоги и налогообложение» в Московском государственном гуманитарном университете им. М.А. Шолохова;
- в выступлениях на научно-практических конференциях: научно-практической конференции «Институциональные проблемы современного финансового права» (Саратов, 2 июня 2010 г.); IV Международной заочной научно-практической конференции «Современные направления научных исследований» (Екатеринбург, 15 июня 2011 г.); V Международной научно-практической конференции «Экономика, социология, право: новые вызовы и перспективы» (Москва, 27–28 июня 2011 г.); Международной научно-практической конференции «Финансовая система: экономические и правовые проблемы ее функционирования (в кризисных и посткризисных условиях)» (Саратов, 2 июня 2011 г.);
- при проведении мастер-класса по обсуждению актуальных вопросов развития законодательства Российской Федерации в рамках Международного молодежного научного юридического форума Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России «Формула права» (Московская область, 29 апреля – 1 мая 2011 г.).
Основные положения, изложенные в диссертационном исследовании, легли в основу выступлений автора на VI Всероссийском конкурсе молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива» (Москва, 18–20 мая 2011 г.).
Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговых системах зарубежных стран
Сказанное выше можно рассмотреть на примере конкретного налога. Так, конституционно-правовой принцип справедливости налогообложения (необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов)13 получил закрепление в п. 2 ст. 3 НК РФ. Согласно установленной законодателем норме налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Конкретизацию указанного положения можно найти, по сути, во всех нормах гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Так, к примеру, ст. 146 НК РФ определяет объекты налогообложения в зависимости от конкретных действий хозяйствующего субъекта, равно как и ст. 164 НК РФ предписывает применять конкретную налоговую ставку в зависимости от установленного вида осуществляемой деятельности.
С момента появления во второй половине XX в. НДС в налоговых системах государств учеными велись дискуссии и давались оценки эффективности нового налога, рассматривались положительные и отрицательные аспекты взимания НДС по сравнению с его предшественниками (налогом с оборота и налогом продаж).
Необходимо отметить, что все процессы и явления невозможно изучать в отрыве от их исторических условий развития. Налоги в данном случае не являются исключением: исследование правовых основ налогообложения, составление прогнозов и предложений по его реформированию без учета предшествующего опыта приведет к неэффективности принимаемых мер и поставит под сомнение сделанные шаги по повышению эффективности системы взимания обязательных платежей. Прежде чем перейти к рассмотрению сущности НДС, необходимо проанализировать природу и особенности косвенного налогообложения в целом. Преимущества косвенных налогов отмечал английский экономист У. Петти: - налог платит тот, кто регулярно потребляет тот или иной товар или услугу, следовательно, налог никому не навязывается и его легко платить; - никто не уплачивает налог дважды за одну и ту же вещь, так как ее нельзя употребить дважды; - сбор косвенных налогов дает информацию о благосостоянии страны В конкретный момент времени
Широкое распространение косвенных налогов было обусловлено фискальной направленностью и большой доходностью для казны. Русский финансист М. Н. Соболев обращал внимание на три стороны фискальных выгод косвенного налогообложения. Первая из них: эти налоги, поскольку они падают на предметы щирокого потребления, всегда весьма доходны для государства; их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения; если обложить потребление продукта, который потребляется каждым жителем страны так, что на каждого попадало хотя бы 20, 50 коп., то в итоге это составит многие миллионы рублей.
Вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. И. Тэн писал, что на всем пространстве страны, в каждом городе или деревне можно заметить лавочки продавцов. Ежедневно к ним идут потребители, в цене налоги. большие су и мелкие серебряные монеты которых непрерывно звенят на прилавке. В каждой такой монете есть несколько сантимов для фиска - это его часть, которая получена уже вперед. Покупая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает
Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги)15.
Следует согласиться с мнением И. В. Мамаева, предложившего определять косвенные налоги как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, которые являются потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), и включаемых в цену последних и непосредственно 16 взимаемых с лиц, их реализующих .
Природа косвенных налогов заключается в том, что они не принадлежат организации (не являются ее доходом), а подлежат перечислению (за вычетом зачета) в бюджетную систему, хотя первоначально и поступают в организацию (включаются в выручку)17.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что преимуществом косвенного налогообложения является завуалированность уплаты налога для его плательщиков; при реализации товара покупатель автоматически уплачивает сумму косвенного налога. Данная особенность исчисления косвенных налоговых платежей очень удобна для государственной казны, так как с развитием косвенного налогообложения появляются новые источники пополнения бюджета, напрямую незаметные для плательщиков.
Становление и развитие законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации
На протяжении 90-х гг. XX в. и начала 2 000-х поступления от НДС стабильно обеспечивали около 36 % доходной части федерального бюджета. Указанные данные позволяют прийти к выводу, что с момента введения в. налоговую систему РФ НДС стал занимать одно из лидирующих мест в части достижения поставленных показателей формирования доходной части федерального бюджета.
Достаточно благоприятные условия, сложившиеся в российской экономике в 2003 г., в значительной степени способствовали росту не только ряда основных макроэкономических показателей, но и увеличению налоговых поступлений в бюджетную систему РФ, что, в свою очередь, положительно отразилось на исполнении консолидированного и федерального бюджетов РФ. Анализ статистических данных, характеризующих объемы поступления НДС в бюджет, показывает, что в период 2003-2004 гг. поступления от налога резко возросли.
В 2004-2006 гг. произошло резкое падение доли НДС в доходах бюджета. Основными причинами подобных изменений стали нововведения в налоговом законодательстве, принятые в эти годы, а именно: снижение базовой ставки ВДС до 18%; введение для всех налогоплательщиков единого момента определения налоговой базы; исключение факта уплаты налога в качестве необходимого условий для применения налоговых вычетов; освобождение от налогообложения авансов, полученных при осуществлении экспортных поставок.
Начиная с 2007 г. благодаря проводимым мерам налогового администрирования доходы от НДС начинают расти и обеспечивают поступление в бюджет в 2008 г. 9 275,9 млрд. руб. С середины 2007 г. во всем мире началась эпоха замедления экономического роста и финансового кризиса. Данные обстоятельства не могли не повлиять и на уровень предпринимательской активности в государстве.
Руководствуясь теоретическими положениями и соображениями целесообразности. Правительство РФ в период 2008-2010 гг. разработало и реализовало ряд мер по корректировке налоговой политики в сторону снижения налогового бремени, направленных на стабилизацию экономики. Общие выпадающие доходы бюджета за 2009 г. в результате стимулирующих мер составили от 900 до 1000 млрд руб., а уровень налогообложения снизился до 30,3 % ВВП (с 35,6 % в 2008 г.)83.
Осуществленные государством меры дали положительный эффект, и с 2009 г. поступления от НДС также имеют тенденцию к росту (график 1).
Согласно прогнозным показателям Минфина России, доходная часть федерального бюджета РФ за счет средств НДС в 2011 г. составит 32%, в 2012 г. - 33 % и в 2013 г. —34 %. Рост уровня собираемости налога осуществляется прежде всего за счет повышения эффективности проводимых контрольных мероприятий финансового контроля в целом и налогового в частности.
Финансовый контроль - совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления. Объектом финансового контроля являются денежные, распределительные процессы при формировании и использовании финансовых ресурсов, в том числе в форме фондов денежных средств, на всех уровнях и звеньях народного хозяйства. Непосредственным предметом проверок выступают такие финансовые (стоимостные) показатели, как прибыль, доходы, НДС, рентабельность, себестоимость, издержки обращения, отчисления на различные цели и в фонды. Финансовый контроль включает проверку: соблюдения требований экономических законов, оптимальности пропорций .распределения и перераспределения стоимости валового общественного продукта и национального дохода; составления и исполнения бюджета (бюджетный контроль); финансового состояния и эффективного использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов предприятий и организаций, бюджетных учреждений, а также налоговый контроль; другие направления85.
Важность и исключительная роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля обусловливается преобладанием налоговых поступлений в государственных доходах, а также приоритетностью контроля за полным и своевременным поступлением всех видов государственных доходов, страховых взносов в ПРФ и иные федеральные внебюджетные фонды среди иных направлений финансового контроля86.
Налоговый контроль является элементом управления налогообложением и необходимым условием формирования эффективной налоговой системы. Он обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственной власти. Налоговый контроль по своей сути -это завершенная фаза управления налогообложением и один из элементов методики планирования поступлений налоговых доходов в бюджет.
Правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения)
Разрешительный порядок возмещения НДС введен в НК РФ Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость»179.
Согласно ст. 4 названного Закона положения п. 12 ст. 176 и ст. 176.1 части второй НК РФ применяются к порядку возмещения НДС по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды начиная с первого квартала 2010 г.
По мнению разработчиков Закона, основная проблема при возмещении НДС - длительный срок рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов. В настоящее время с момента подачи налоговой декларации и до момента вынесения решения о возмещении НДС может пройти более четырех месяцев, пока налоговый орган проведет камеральную проверку, а руководитель налогового органа рассмотрит результаты такой проверки и вынесет решение. В сущности эта процедура сохраняется, но она дополнена теперь новым заявительным порядком возмещения НДС, который, не снижая эффективности налогового контроля, позволит налогоплательщикам получать возмещение в более короткие сроки .
Действительно, длительный срок проведения камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, является одной из наиболее острых проблем современной налоговой системы РФ. Продолжительные сроки возмещения налога являются реальным тормозом развития экономической активности налогоплательщиков, а в условиях экономического кризиса длительная процедура возмещения налога может стать причиной банкротства компаний. Таким образом, предлагаемый заявительный порядок возмещения налога, не снижая эффективности налогового контроля и не ущемляя интересов бюджетной системы, создает реальные предпосылки для сохранения налогоплательщиками оборотных средств, так необходимых последним в условиях кризиса181.
Новый механизм возмещения НДС призван существенно ускорить возврат налога, но он не заменит собой всем привычный порядок, предусмотренный ст. 176 НК РФ, а станет его альтернативой для избранных категорий налогоплательщиков .
По мнению заместителя председателя Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам А. Макарова, в идеале возмещение НДС должно стать простой кассовой операцией, как в Европе, ведь в России НДС платят всего 1,5 млн организаций. Чтобы приблизиться к этой цели, при разработке закона депутаты руководствовались следующими принципами. Во-первых, заявительный порядок возмещения смогут применять не только экспортеры. Им можно будет воспользоваться во всех случаях возмещения налога. Во-вторых, он должен быть не обязанностью налогоплательщика, а его правом. Важный момент - заявительный порядок возмещения будет применяться наряду с действующим порядком возмещения. Налогоплательщик сможет выбрать, что ему обойдется дороже: замороженные счета или банковские гарантии.
И. А. Сорокина отмечает, что заявительный порядок вовее не отменяет налогового контроля, но при этом меняется характер контрольных мероприятий183.
Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. в соответствии с положениями ст. 176.1 НК РФ заявительным порядком возмещения налога смогут воспользоваться две категории налогоплательщиков.
К первой относятся налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд руб.184
При этом указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.
Очевидным дефектом указанной нормы является отсутствие четкого указания на момент истечения трехлетнего срока. Рассмотрим указанное противоречие на примере.
Организация создана 1 января 2008 г., соответственно, право на применение заявительного порядка может быть реализовано с 1 января 2011 г. Но вместе с тем положения статьи не дают ответ на вопрос о том, за какой период может быть подана налоговая декларация по истечении трехлетнего периода существования организации. Таким образом, теоретически налогоплательщик может намеренно представить декларацию за соответствующий период 2010 г., к примеру, в январе 2011 г. И в данном случае налоговый орган сможет лишь оштрафовать организацию за несвоевременное представление налоговой декларации (при непредставлении налоговой декларации по НДС с заявленной суммой к возмещению в установленный срок налоговая санкция по ст. 119 НК РФ составит 1 тыс.
Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат
Для современной России эффективно действующая налоговая система приобретает сейчас первостепенное значение. Вместе с тем в течение последних лет наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер .
Основная цель предлагаемого нами варианта введения специфической системы учета налогоплательщиков НДС - пресечение возможности создания юридических лиц исключительно с целью ведения незаконной предпринимательской деятельности, направленной на искажение и предоставление (либо непредоставление вообще) налоговым и таможенным органам государства недостоверных сведений о деятельности организации.
Самым распространенным видом преступлений и правонарушений в сфере НДС является возмещение налога без законных оснований. При этом уклонение от уплаты налога может совершаться как в форме действия, так и в форме бездействия. В первом случае имеет место внесение в документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, искажающих их истинное содержание, либо их подмена, а во втором -неотражение в этих документах тех или иных операций или истинных результатов финансово-хозяйственной деятельности275.
Важность осуществления контроля достоверности регистрационных данных была отмечена Президентом РФ Д.А.Медведевым, указавшим 13 января 2011 г. на заседании Совета по противодействию коррупции на необходимость установления в законе ответственности не только тех лиц, кто использует фирмы-однодневки, но и тех, на которых эти фирмы зарегистрированы276.
Система регистрации налогоплательщиков НДС наравне с используемой системой электронных счетов-фактур позволит частично решить проблему «нелегальной возмещаемости». Учет налогоплательщиков - это информационная работа всей налоговой системы277.
Суть предлагаемых нововведений заключается в необходимости получения налогоплательщиками определенного документа (свидетельства), выдаваемого налоговым органом в качестве подтверждения соответствия организации определенным требованиям, являющимся основанием для внесения таких налогоплательщиков в реестр налогоплательщиков НДС.
Специальная регистрация налогоплательщиков даст возможность уточнения налоговыми органами дополнительных сведений с целью предотвращения преднамеренной ликвидации организаций-однодневок, которые участвовали в схемах неправомерной минимизации налогообложения и не выполнили своих налоговых обязательств278.
Законодательного установления срока не потребуется, так как налогоплательщик в первую очередь заинтересован в получении данного свидетельства. Целесообразно установить срок для рассмотрения налоговым органом заявления налогоплательщика о выдаче свидетельства, в качестве которого предлагаем ввести пятидневный срок с момента представления в налоговый орган установленного пакета документов.
Законодателю следует также установить трехлетний срок с момента государственной регистрации, в течение которого вновь созданная организация не сможет претендовать на возмещение налога. При этом, принимая во внимание, что за указанный период итоговая сумма налоговых обязательств, согласно представляемым налоговым декларациям по НДС, может иметь положительный для налогоплательщика показатель, в норме закона должна быть закреплена обязанность налоговых органов осуществить возврат соответствующих сумм на счет организации по итогам первого налогового периода по истечении трехлетнего срока.
Указанные положения на первый взгляд могут показаться ущемляющими права налогоплательщика. Однако непозволительно высокий уровень «теневых оборотов налоговых вычетов», прямым следствием которых является непоступление в бюджет части выпадающих из налогообложения сумм выручки налогоплательщиков, требует жестких и безотлагательных мер по совершенствованию законодательных норм. Одним из приоритетных направлений должен являться превентивный налоговый контроль, осуществляемый на стадии регистрации налогоплательщиков.
В данной связи следует поддержать мнение И. И. Кучерова, согласно которому посредством налогов государство осуществляет экономическое принуждение279.
Подробно предлагаемые изменения приведены в проекте федерального закона «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (прил. 4).
В рамках диссертационного исследования обосновывается объективная необходимость предоставления закрепленного законом права налогоплательщиков выставлять корректировочные счета-фактуры как с положительными, так и с отрицательными показателями. Данная норма, безусловно, должна получить отражение и в применяемой системе электронных счетов-фактур, программный продукт использования которой должен предоставить возможность проведения и надлежащего учета данных операций.
