Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Общие вопросы налоговой системы Французской Республики 14
1.1. Соотношение налогового права Франциии налогового права ЕС 14
1.2. Национальное налоговое законодательство 25
1.3. Контроль трансфертного ценообразования 49
1.4. Основные налоги, уплачиваемые субъектами НДС во Франции 67
ГЛАВА 2. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость во Франции 85
2.1. История развития НДС во Франции и ЕС 85
2.2. Правовое регулирование НДС на уровне Евросоюза 92
2.3. Прецедентное право ЕС и регулирование НДС 130
2.4. Правовое регулирование НДС на уровне Французской Республики 138
Заключение 188
Библиографический список
- Национальное налоговое законодательство
- Основные налоги, уплачиваемые субъектами НДС во Франции
- Правовое регулирование НДС на уровне Евросоюза
- Правовое регулирование НДС на уровне Французской Республики
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Одним из главных направлений совершенствования российской налоговой системы является модернизация косвенных налогов, обусловленная не только внутренними, но и международными факторами. Внутренними факторами являются фискальная и регулятивная функции, значение которых для экономики трудно переоценить и эффективность которых напрямую зависит от точности законодательных решений. Международные факторы менее очевидны: возобновление экономических связей с бывшими советскими республиками, создание евразийского экономического сообщества и таможенного союза, взаимовыгодная торговля и сотрудничество со странами «дальнего зарубежья». Отечественные специалисты ориентируются на стандарты ВТО, которым соответствует, в частности, законодательство Европейских сообществ.
В 1994 г. было заключено Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, ознаменовавшее установление партнерских отношений между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-участниками, с другой стороны. Данным Соглашением стороны признали: важным условием укрепления экономических связей является сближение законодательства. Таким образом, Россия осуществляет модернизацию внутреннего законодательства и создает законодательную базу союза ЕврАзЭс, ориентируясь во многом именно на законодательство Евросоюза.
Тем не менее, отечественное законодательство и практика в области косвенных налогов только приближаются к международным стандартам. В частности, применение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) порождает наибольшее количество проблем для налогоплательщиков и для налоговых органов. Споры по этому налогу формируют значительную часть дел, рассматриваемых в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. Из числа дел, рассматриваемых в Конституционном Суде Российской Федерации, многие также связаны с НДС.
В последние годы около половины налоговых поступлений отечественного федерального бюджета приходится на НДС. Применение налога более чем в 40 странах мира также демонстрирует высокую оценку его возможностей. Наибольший опыт в правовом регулировании НДС был накоплен в странах Западной Европы, и особенно в стране, где налог был разработан и впервые применен в пятидесятых годах прошлого века — во Франции. В рамках налоговой системы Французской Республики НДС успешно эволюционировал, а законодатель постоянно исправлял собственные ошибки, позволяя использовать свой опыт.
Кроме того, тема исследования является актуальной, поскольку развитие НДС в России происходит по европейской модели. Например, согласно Федеральному закону от 22.07.2005 г. №119-ФЗ с 2006 г. действуют: определение момента возникновения обязательства по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начисления; принятие к вычету налога, уплаченного поставщикам при осуществлении капитального строительства, по мере осуществления затрат до завершения строительства; освобождение от налогообложения в определенных условиях авансовых платежей при экспорте. Позднее законом 137-ФЗ от 27.07.2006 г. с 1 января 2007 г. был введен уведомительный порядок возмещения НДС, уплаченного экспортерами, с одновременной отменой отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по нулевой ставке. С 2008 г. увеличилась до 1 квартала продолжительность налогового периода. Изменения последних лет делают отечественный НДС значительно ближе к европейской модели, следовательно, европейский подход к решению некоторых проблем подходит и для России.
Степень научной разработанности темы исследования. Несмотря на то что опыт Французской Республики в области косвенных налогов является общепризнанным, информация о правовом регулировании НДС в налоговой системе современной Франции в отечественных исследованиях практически отсутствует. Отдельные аспекты применения НДС в странах Евросоюза рассмотрены как в рамках науки финансового права, так и в рамках экономических наук, в частности, в работах современных ученых Г.П. Толстопятенко, Е.Б. Шуваловой, Д.Г. Черника, А.А. Бастрикова, К. Домингуша, К.А. Непесова, А.Г. Рашина. Однако в некоторых из них НДС исследован с экономической точки зрения, в других — не является основным объектом исследования. Говоря об отечественных исследованиях европейского налогового права, следует отметить, что в них рассматривается регулирование НДС только нормами интеграционного законодательства, без изучения норм национального уровня и без использования сравнительно-правового анализа.
Теоретические основы исследования составили взгляды и концепции отечественных и зарубежных ученых в области финансового права, административного права, международного публичного права, экономической науки. Вопросы косвенного налогообложения в известной мере исследованы учеными конца XIX - начала XX в.: А.И. Буковецким, П.П. Гензелем, С.И. Иловайским, И.М. Кулишером, В.Н. Твердохлебовым, Н.И. Тургеневым, И.И. Янжулом. В процессе исследования использовались отдельные положения и выводы, содержащиеся в работах представителей современной науки финансового и административного права: К.С. Бельского, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, С.Г. Пепеляева, А.Д. Селюкова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Д.М. Щекина и других. Использовались работы ученых-экономистов (С.В. Басов, И.А. Волков, В.А. Зубенкова, А.В. Ильин, С.Н. Севастьянов, Т.В. Феоктистова, Е.Б. Шувалова и другие); научно-практические работы зарубежных авторов (С. Баранже, Д.A. ван Ваарденбург, М. Козиан, Ж-И. Мерсье, Б. Плане, Ф. Фроман-Мерис, С. Хазан, Б. Чесне и другие).
Объект исследования — общественные отношения по установлению, исчислению, взиманию и уплате налога на добавленную стоимость во Французской Республике.
Предмет исследования — правовое регулирование налоговых отношений по установлению, исчислению, взиманию и уплате налога на добавленную стоимость во Французской Республике.
Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа правовых норм и практики их применения выявить особенности французского налогового законодательства в части регулирования НДС, а также на основе сравнения отдельных правовых норм с соответствующими нормами российского налогового законодательства определить наиболее эффективные зарубежные правовые нормы, которые могли бы быть интерпретированы и использованы для дальнейшего совершенствования отечественного налогового законодательства.
Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач:
определить сферы регулирования налогового права Франции и европейского налогового права в отношении НДС, исследовать и выявить их взаимосвязи;
исследовать правовое регулирование процессуальных отношений субъектов НДС, а также механизм разрешения налоговых споров во Франции;
выявить и проанализировать механизмы, применяемые во Франции для противодействия уклонению от уплаты НДС;
изучить основные характеристики налогов, уплачиваемых большинством плательщиков НДС во Франции;
рассмотреть историю развития косвенного налогообложения во Франции до введения налога на добавленную стоимость;
исследовать существующие механизмы правового регулирования НДС, применяемые во Франции, представив сравнительно-правовую характеристику взимания НДС во Франции и в Российской Федерации;
разработать рекомендации, сформулировать предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства Российской Федерации на основе результатов исследования.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания (сравнение, анализ, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование, восхождение от абстрактного к конкретному), а также частнонаучные методы:, формально-юридический, сравнительно-правовой, историко-правовой.
Нормативную базу исследования составили Конституция Французской Республики; Общий налоговый кодекс и Свод фискальных процедур, Гражданский и Уголовный кодексы, закон о Бюджете Французской Республики; нормативные правовые акты налоговых органов и Министерства бюджета, государственных расчетов и государственной службы (прежнее наименование — Министерство экономики, финансов и индустрии) Французской Республики, Учредительные Договоры Европейских Сообществ, Директивы и Регламенты Совета ЕС, Таможенный Кодекс ЕС, Международные договоры и соглашения Российской Федерации, Конституция РФ, НК РФ, БК РФ, ГК РФ, ТК РФ, федеральные законы, указы Президента РФ; постановления Правительства РФ; нормативные правовые акты ФНС РФ и Минфин РФ.
Эмпирическую основу исследования составили более 100 судебных актов таких зарубежных и отечественных судебных органов, как Европейский Суд Справедливости (Суд ЕС), Государственный Совет Французской Республики, Высший Апелляционный Суд Французской Республики, Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ, Высший Арбитражный Суд РФ, федеральные арбитражные суды РФ за последние 30 лет.
Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что в ней впервые проводится комплексное сравнительно-правовое исследование нормативно-правовой базы и правоприменительного опыта взимания налога на добавленную стоимость во Франции. Выявлены положительные и отрицательные стороны действующего правового регулирования взимания налога на добавленную стоимость во Франции и в Российской Федерации. Определены возможные пути совершенствования правового регулирования взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, на основе использования положительного опыта реализации правовых институтов применяемых при взимании НДС во Франции. Работа содержит комплексный анализ налоговой системы Франции, дополняющий знания отечественной науки финансового права.
Научная новизна диссертационного исследования определяется следующими положениями, выносимыми на защиту.
-
Налоговая система Французской Республики характеризуется значительной ролью судебной власти в регулировании правоотношений, связанных с НДС. Используются особые механизмы налогового контроля, повышающие роль судебной системы. Вместе с тем, применяются эффективные процедуры досудебного разрешения налоговых споров, налогового контроля, многие из которых могли бы использоваться в России для решения существующей задачи по снижению загруженности судебной системы налоговыми спорами.
-
Роль законодательной власти Французской Республики является ключевой в регулировании налоговых отношений не только на законодательном этапе, но и на этапе правоприменения. Установлен не используемый в отечественной налоговой системе, но применяемый во Франции институт депутатского запроса о разъяснении налоговых норм. Предложены законодательные изменения с целью присвоения ответам федеральных органов исполнительной власти на запросы членов Федерального Собрания РФ статуса нормы налогового права.
-
Выявленные различия между европейской (французской) моделью регулирования цен и моделью, применяемой в настоящее время в Российской Федерации в контексте трансфертного ценообразования как способа ухода от уплаты НДС, являются крайне существенными. Сделано предложение об ограничении количества проверяемых операций по объектам и субъектам. Предложено внедрить в российском налоговом законодательстве механизмы, уже применяемые в отечественном таможенном регулировании. В контексте борьбы с уклонением от уплаты НДС рассмотрено и обосновано применение предварительных соглашений о ценообразовании.
-
Отмечен ряд существенных различий между терминологией, принятой во Франции (а также в большинстве случаев, совпадающей с ней европейской терминологией) и терминологией, принятой российским налоговым законодательством в части регулирования НДС. Понятия «налоговый агент», «налогооблагаемое лицо», «операции, облагаемые по ставке 0 %» и некоторые другие в западной терминологии не тождественны отечественным, либо отсутствуют. В целях технического совершенствования нормативной правовой базы сделаны предложения по приведению терминологии в соответствие со стандартами Евросоюза и внесению соответствующих изменений в российское налоговое законодательство.
-
В отношении налогооблагаемых операций между резидентами Российской Федерации и Республики Беларусь требование о подтверждении уплаты НДС в иностранный бюджет не соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, поскольку фактически ставит право на вычет в зависимость от добросовестности контрагента. В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53 «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды». Вместе с тем, отмена данных требований будет возможна только при условии внедрения ряда используемых в Евросоюзе защитных мер.
-
Изучение существующего во Франции алгоритма определения налоговой базы НДС позволяет сделать следующий вывод. Применяемый в настоящее время в России порядок определения налоговой базы в момент получения предоплаты (до передачи права собственности) во Франции не используется. Поскольку отсутствие данного механизма во Франции не вызывает практических проблем, в России он также мог бы быть упразднен. В обоснование данной позиции приводится ряд доводов, основными из которых являются противоречие положения п.2 ст.167 НК РФ другим положениям НК РФ и несоразмерное экономическое бремя для налогоплательщиков, что ранее подтверждалось отечественными исследователями.
-
Некоторые правовые нормы, повышающие фискальную эффективность НДС во Франции, значительно отличаются от российских аналогов. Сделан вывод о том, что нормы французского законодательства смещают баланс интересов в налоговых отношениях в пользу государства. Сюда относится требование о ежемесячной отчетности и уплате налога; возмещение по итогам года; установление нижнего порога для возмещения, а также ряд условий для возмещения по итогам квартала и иные положения. Сделаны предложения по внесению изменений в отечественное налоговое законодательство с целью создания различных условий для разных категорий налогоплательщиков (упрощение процедур для малого и среднего бизнеса и усиление контроля в отношении налогоплательщиков иных категорий).
-
В налоговой системе Франции используется комплекс правовых механизмов поддержки малого и среднего бизнеса, слабо развитых регионов, социально значимых предприятий, а также производства социально значимых товаров. К таким механизмам относятся: освобождение от уплаты налога для стратегически значимых предприятий; применение пониженных налоговых ставок по более широкому перечню налогооблагаемых операций; дифференциация объектов налогообложения по территориальному признаку; льготный режим отчетности и уплаты налога по отдельным видам деятельности, либо при определенных экономических показателях, либо при определенном соотношении уплаченных и предъявленных к вычету сумм налога. Рассмотрена льгота для налогоплательщиков с оборотом не более определенного размера в виде ежеквартальной отчетности с ежегодной уплатой налога. Рассмотрены социально-ориентированные механизмы регулирования НДС, которые в большинстве случаев не используются в России.
На основании выводов, сделанных в работе, внесены предложения об изменении налогового законодательства Российской Федерации.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что оно вносит вклад в сравнительное правоведение; расширяет и углубляет представление отечественных специалистов о правовом регулировании налоговых отношений, связанных с НДС; дает возможность оценить способы правового регулирования, не применяемые к соответствующим отношениям в Российской Федерации. Материалы и выводы диссертации могут быть использованы в дальнейшей разработке теоретических проблем правового регулирования НДС в России.
Практическое значение исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы органами государственной власти в дальнейшем совершенствовании российского налогового законодательства, в части регулирования отношений по исчислению и взиманию НДС и ряда иных отношений, связанных с ними. Основные положения диссертации могут применяться в научных исследованиях, а также в учебном процессе, при преподавании курса «Налоговое право», в подготовке учебных программ, методических рекомендаций, пособий и учебников для студентов юридических и экономических специальностей.
Апробация результатов исследования.
Основные теоретические положения и выводы получили отражение в таких формах, как публикация статей, в том числе двух – в журналах, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации. Ряд положений диссертационного исследования докладывался на Международной научно-практической конференции «Право и закон в гражданском обществе» Московского государственного университета экономики, статистики и информатики. Проведено рецензирование и обсуждение диссертации на кафедре финансового права ГОУ ВПО «Российская академия правосудия». Выводы и положения диссертации были рассмотрены, одобрены и приняты к практическому использованию в учебном процессе при преподавании учебного курса налогового права.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования и включает введение, две главы, объединяющие восемь параграфов, и заключение.
Национальное налоговое законодательство
Конституция 4 октября 1958 г., являющаяся основным законом Французской Республики, определяет базис налоговой системы. Среди исследователей можно встретить мнение о том, что данный документ является «основой налогового законодательства». Согласно Конституции, Парламент разрабатывает налоговые законы, определяя в них ставки, порядок расчета и взимания налогов.10 Закон — основной источник налогового права во Франции. Правоотношения, не закрепленные в законах, регулируются подзаконными актами. В соответствии с основополагающим принципом разделения властей ежегодно полномочия на взимание налогов формально выдаются законодателями органам исполнительной власти одновременно с утверждением бюджета на следующий год. Для ускоренного выполнения определенных программ Правительство имеет возможность направить запрос в Парламент о временном расширении полномочий. В результате положительного голосования Парламента по такому запросу Правительство получает на ограниченный период право издавать Постановления по вопросам, относящимся к области законодательного регулирования.11 Тем не менее, с 1958 г. этот механизм временного делегирования полномочий практически не использовался для налоговых целей.12
Указанный выше механизм и иные специфические способы делегирования полномочий в налоговой сфере, применяемые во Франции, рассматривал в своих работах Ф. Тевенин. В частности, исследователь отмечает, что в силу ст. 37 Конституции 1958 г. «те области, которые не подпадают под сферу действия закона, регулируются с помощью делегированной власти».13 Таким образом, нормативные акты Правительства (Постановления, Декреты), которые противоречат положениям законов, принятых Парламентом, могут быть обжалованы в Государственном Совете (органе административной юстиции верховной инстанции).
Французские налоговые органы находятся в подчинении Министерства бюджета, государственных расчетов и государственной службы, образованного в ходе административной реформы 2007 г. после разделения на несколько министерств и ведомств существовавшего ранее Министерства экономики, финансов и промышленности (далее — Министерство). До последнего времени центральным налоговым органом являлась Главная Налоговая Администрация (Direction Generale des impots), созданная в 1948 г.15 Данный госорган перестал существовать на основании Декрета Правительства Франции от 03.04.2008 г. №2008-310, ст. 1 которого обозначила объединение Главной Налоговой Администрации с Главной Администрацией Государственных Финансов (Direction generale de la Comptabilite publique) .16 В компетенцию последней входило администрирование подоходного налога, корпоративного налога и местных налогов. Созданная указанным Декретом «Direction Generale des Finances Publiques», в переводе — Главная Администрация Государственных Финансов (далее — Налоговая Администрация) совмещает в себе функции двух вошедших в нее органов.
Взимание некоторых налогов, в том числе НДС, при перемещении товаров из-за пределов территории ЕС осуществляет Главная Таможенная Администрация (Direction generale des douanes et droits indirects), также находящаяся в подчинении Министерства. Помимо исполнения законов и применения подзаконных актов, Налоговая Администрация издает подробные инструкции для сотрудников нижестоящих подразделений. Инструкции по своей правовой природе аналогичны издаваемым ФНС РФ и обязательным для российских налоговых органов приказам, инструкциям и методическим указаниям по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Инструкции не содержат и не изменяют нормы права, но время от времени сотрудники французских налоговых органов в нарушение закона неверно трактуют инструкции, игнорируя законодательно закрепленные принципы, либо сам текст инструкции вступает в противоречие с налоговым законодательством. Как и в российской практике, подобные ситуации приводят к судебному оспариванию действий налогового органа.
Применяемые во Франции источники налогового права, имеющие приоритет над национальным законодательством, включают международные договоры, заключенные Французской Республикой с иностранными государствами, и нормативные правовые акты Европейского Союза. Конституция Республики провозглашает указанные выше источники международного права составной частью национальной системы права. В соответствии со ст. 55 Конституции «договоры и соглашения, ратифицированные и принятые в законном порядке, заключенные Францией и надлежащим образом опубликованные в Правительственной Газете (Journal Officiel), являются приоритетным источником права по отношению к внутреннему законодательству». Принцип приоритета международных договоров над внутренним законодательством позднее был использован при создании Конституции РФ (ст. 4). Франция заключила более 110 международных налоговых соглашений (по состоянию на 01.01.2008 г. соглашения по поводу двойного налогообложения с Российской Федерацией заключили 68 государств). В большинстве случаев международные налоговые соглашения имеют своей целью устранение двойного налогообложения доходов и имущества.
Французские суды — административные (осуществляющие рассмотрение большинства налоговых споров) и общей юрисдикции соблюдают правило приоритета международных договоров. Данное утверждение подкреплено многочисленными судебными решениями в пользу налогоплательщиков по спорам с органами исполнительной власти, например, по делам о дочерних иностранных компаниях.18 Другим примером использования международных налоговых соглашений является серия споров, проигранных французскими налоговыми органами в связи с налогом на имущество, незаконно начисленным на французскую недвижимость, принадлежащую швейцарским холдинговым компаниям.
Основные налоги, уплачиваемые субъектами НДС во Франции
Согласно ст. 238 А Общего налогового кодекса французские налоговые органы обладают достаточно широкими полномочиями в отношении международного налогового мошенничества. Эта статья устанавливает презумпцию неправомерности оплаты роялти, услуг и процентов по займам французским физическим или юридическим лицом другому юридическому или физическому лицу, находящемуся в юрисдикции с привилегированным налоговым режимом. Следствием этой презумпции является то, что любой подобный платеж не может бытк вычтен в качестве правомерного расхода из прибыли до того момента, как плательщик представит доказательство того, что платеж относится к реальной коммерческой операции и не является завышенным. Таким образом, налогоплательщик обязан по каждой подобной операции представить подтверждение коммерческой цели, а также того, что цена не была завышенной. В случае применения санкций бремя доказывания возлагается на налоговый орган, так как презумпция невиновности налогоплательщика действует, несмотря на презумпцию ст. 238 А. В первом решении Государственного Совета в отношении ст. 238 А указано, что налоговый орган сначала должен доказать нахождение контрагента в юрисдикции с привилегированным налоговым режимом, а только затем ссылаться на презумпцию ст. 238 А. Таким образом, интересы государства соблюдаются без нарушения интересов налогоплательщика.
Отличия российского подхода к проблеме ТЦ очевидны: отечественные налоговые органы вправе пересматривать цену не только в отношении операций взаимозависимых лиц (пп.1 п.2 ст.40 НК РФ), но и по внешнеторговым операциям любых лиц (пп.З п.2 ст.40 НК РФ), равно как и по любым другим операциям с более чем 20-процентным отклонением цены от «применяемой по идентичным товарам, работам, услугам» (п.З ст.40 НК РФ). Существует мнение, что в российской практике проверка и привлечение к ответственности на основании ст.40 редкость. Это связано как с несовершенством нормативной базы, так и с отсутствием обязательства налоговиков проверять налогоплательщиков регулярно на данный предмет. К примеру, во Франции Налоговая Администрация в обязательном порядке проверяет ценообразование крупнейших налогоплательщиков каждые четыре года. Российскими исследователями отмечены такие недостатки в отечественном регулировании трансфертного ценообразования, как чрезмерно широкий круг контролируемых операций, понятийная неопределенность (нестрого оговорена процедура определения рыночных цен), отсутствие регулирования специфических сделок (например, соглашений о распределении расходов).77 Усовершенствовать отечественный антитрансфертный контроль могли бы изменения в ст. 20 НК РФ, расширяющие понятие взаимозависимых лиц, приравнивая к взаимозависимым лицам контрагентов, зарегистрированных в оффшорных зонах.
Разумеется, отнесение любой сделки с участием оффшорного контрагента к сделкам с взаимозависимостью — радикальное и даже спорное решение. С другой стороны, сложно установить или опровергнуть взаимозависимость резидента и нерезидента, информация о котором не может быть получена в силу режима информационно-закрытой юрисдикции.
Но «презумпция взаимозависимости» противоречила бы рекомендациям Минфина РФ, дискриминируя нерезидентов, поэтому разумной альтернативой описанного изменения ст. 20 является внесение в п.2 ст.40 нового подпункта, закрепляющего оффшорную регистрацию контрагента в качестве основания проверки фактической цены сделки или (по французскому пути) — с возложением бремени обоснования цен, применяемых по таким сделкам, на налогоплательщика. Кроме того, необходимо уточнить процедуру выявления фактической цены сделки через определение среднерыночной или «цены открытого рынка», полностью отказавшись от существующего сейчас параллельно с «рыночной ценой» понятия цен, «применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам». Данное основание не имеет смысла, поскольку налогоплательщик может постоянно применять «специальную» цену, отчего она не станет справедливой или рыночной.
Следует отметить, что современные методы определения цен уже сегодня заложены в российском законодательстве, но, к сожалению, их применение ограничено таможенным регулированием. Так, в действующей редакции п.1 ст. 12 Федерального закона «О таможенном тарифе» (далее в этом параграфе — «Закон») установлено шесть методов определения цен импортируемых товаров. Юридическая техника Закона в данной части выглядит почти безупречно: в ст. 19-24 содержится подробное руководство по применению каждого из указанных методов, оставляющее правоприменителям лишь необходимый минимум усмотрения. Представляется, что данные методы возможно было бы использовать и для налоговых целей, в частности, для исчисления и взимания НДС как в отношении товаров, так и в отношении работ и услуг.
Первый метод определения налоговой базы предполагает использование цены сделки, заявленной сторонами, и аналогичен методу, закрепленному в действующей редакции НК РФ. Необходимым изменением представляется запрет на применение его как единственного метода по операциям взаимозависимых лиц (аналогично пп. 4 п. 1 ст. 19 Закона). Эту позицию подтверждают и другие исследователи, отметившие, что в настоящее время необходим переход к контролю цен исключительно для операций между взаимозависимыми лицами (с изъятием пп. 2, 3, 4 п. 2 ст. 40 НК РФ), а также для закрытого перечня потенциально опасных операций. Соответственно, иные методы предполагают контроль цен и должны применяться к операциям взаимозависимых лиц. Представляется возможным, по аналогии с указанными статьями Закона, использовать следующие методы в порядке очередности, при условии применения каждого из них, только если невозможно применить ни один из предыдущих:
Правовое регулирование НДС на уровне Евросоюза
Налоговый период в отношении НДС устанавливается на уровне национального законодательства и, согласно ст. 252 Шестой Директивы, должен быть равен одному месяцу, двум месяцам, кварталу, либо иному отрезку времени, не превышающему одного года.
Налоговая ставка в отношении НДС, как и налоговый период, устанавливается законодательством государств-участников. В 2003 г. Еврокомиссия выпустила предложение (№СОМ(2003)397) по внесению изменений в Шестую Директиву с целью упростить и систематизировать применение сниженных ставок НДС. Предложение включало унификацию списка льгот, а также устранение путей злоупотребления ими. Было установлено, что некоторые участники ЕС поддерживают ту или иную отрасль экономики налоговой льготой в отношении товаров, не перечисленных в приложениях Н и К к Директиве.151 Естественно, для внутреннего союзного рынка такая поддержка некоторыми государствами отдельных групп налогоплательщиков создает проблему. Кроме того, специалисты признают, что Шестая Директива дает чрезмерные свободы для законотворчества участников ЕС, по-разному формирующих национальное законодательство.152 Евросоюз постоянно принимает меры к созданию равных налоговых условий, что подтверждают многочисленные решения Суда ЕС.
Благодаря введенному с 1 января 2006 г. ограничению до окончания 2010 г. стандартная ставка не может быть установлена на уровне ниже 15 %. Следует отметить тот факт, что минимальный допустимый уровень в 15 % применяется в настоящее время только на Кипре и в Люксембурге — двух европейских «налоговых гаванях». Швеция и Дания, напротив, применяют максимальную в ЕС ставку НДС, равную 25 %.154
Согласно ст. 102 Директивы помимо стандартной ставки государства-участники вправе установить одну или две пониженные ставки, не превышающие 5 %. В случае Франции действует специальное предписание, позволяющее некоторым странам устанавливать «супер-пониженную» ставку менее 5 %.155 В том же документе была закреплена максимальная стандартная ставка (на уровне 25 %). Кроме того, некоторыми странами используется переходная ставка, так называемая «parking rate» на некоторые (в основном, подакцизные) товары. Согласно ст. 98 (2) Шестой Директивы ставка, установленная в отношении продажи товаров, должна быть равна ставке, установленной в отношении оказания услуг.
Порядок исчисления НДС существенно изменился в связи с отменой внутренних границ с 01.01.1993 г. Тогда была введена так называемая «временная система НДС», применяемая в отношении товарных операций между государствами-участниками согласно Директиве Совета №91/680/ЕЕС от 16.12.1991г. и Директиве Совета №92/111/ЕЕС от 14.12.1992 г. Содержащееся в Шестой Директиве понятие «экспорт, облагаемый по нулевой ставке» было дополнено понятием «поставка внутри Сообщества», а понятие «импорт» — понятием «приобретение внутри Сообщества» (операция, облагаемая НДС по стандартным ставкам). Термин «приобретение внутри Сообщества» был определен как приобретение права собственности на материальные ценности, ввезенные из другой страны ЕС. Перемещение товаров между государствами-участниками ЕС должно облагаться НДС по нулевой ставке в стране происхождения товара, при условии, что приобретатель является плательщиком НДС, зарегистрированным в данном качестве на территории государства окончания перевозки товара — «принцип страны назначения».156 В случае сделки с покупателем, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС, это значит, что налог уплачивает продавец в стране регистрации по местным ставкам, а товар может быть перемещен в любую точку Сообщества без прохождения каких-либо процедур контроля и без дальнейших обязательств по уплате налога. Данный принцип не работает в нескольких исключительных случаях, описанных ниже.
Первое исключение из общего правила — дистанционные продажи («товары — почтой», «телемагазин» и так далее), при которых продавец, достигнув определенной суммы продаж на территории другой страны ЕС, обязан уплачивать НДС с дальнейшей продажи товаров в стране назначения по ставке, установленной в данной стране, либо назначить налогового представителя в данной стране, делегируя ему уплату «местного» НДС.
Второе исключение — операции лиц, освобожденных от уплаты налога (например, больниц, государственных органов и так далее). В случае если освобожденное от уплаты налога лицо приобретает товары в другом государстве-участнике ЕС сверх определенной суммы, для него наступает обязательство уплачивать НДС в своей стране (подобно тому, как это происходит в случае стандартного импорта, только без контроля со стороны таможенных органов). Для продавца подобные операции облагаются по ставке 0 %, следовательно, у него возникает право на налоговый вычет.
Третье исключение — приобретение новых транспортных средств. Покупка морских судов, воздушных судов и автомобилей возрастом до 6 месяцев является налогооблагаемой операцией, даже если товар был приобретен в другом государстве-участнике сообщества.
Правовое регулирование НДС на уровне Французской Республики
Отсутствие взимания НДС с авансов при поставке товаров заставило французского законодателя дополнительно урегулировать некоторые (популярные среди налоговых преступников) операции с отложенной уплатой НДС.234 На основании ст. 277, 298, 242А Приложения II Общего налогового кодекса в случае осуществления продажи, импорта и приобретения на территории ЕС отходов и лома цветных металлов, нефтяных продуктов, оборудования для работы на континентальном шельфе налогоплательщику необходимо внести налоговый аванс, гарантирующий уплату НДС в дальнейшем. Таким образом, поле для налоговых преступлений по особо рискованным операциям сокращается, а формальный принцип уплаты налога после возникновения налоговой базы не нарушается.
Исследуя принципы определения налоговой базы по НДС, существующие в налоговом праве Франции, можно сделать неожиданный вывод: несмотря на отсутствие налогообложения авансов при купле-продаже товаров (за некоторым исключением), в большинстве случаев налоговое обязательство возникает не позже, а иногда даже раньше, чем в рамках российской модели. Согласно ст. 1583 французского Гражданского кодекса передача права собственности при купле-продаже предполагается в момент заключения договора, когда стороны договорились о предмете и цене. Фактически, речь идет о презумпции, поскольку стороны вправе избрать иной порядок передачи права, включив в договор соответствующую оговорку, а совпадение во времени двух событий - лишь «презюмируемый факт», используемый для исчисления НДС.235
Как известно, в отечественной практике, напротив, ст. 223 ГК РФ в качестве условия передачи права установлен факт передачи предмета сделки, если иное не установлено договором, за исключением сделок, требующих регистрации. Положение французского кодекса представляется спорным из-за необходимости отдельно закреплять для целей взимания НДС момент перехода прав по сделкам, предполагающим оплату по факту поставки, либо серию платежей в течение длительного периода. Так, Общим налоговым кодексом определен момент, когда налоговики вправе считать переход права состоявшимся: при продаже товара, который еще не был произведен (право собственности переходит при взвешивании или измерении каждой партии); принудительном отчуждении в пользу государства (переход права по факту передачи); поставке товаров, изготовленных на заказ (переход права по факту передачи) и так далее.
Упомянутым выше исключительным случаем исчисления и уплаты НДС с аванса, полученного за проданный товар, можно считать поставку электроэнергии, природного газа, тепловой энергии и воды. Поставка такого рода отдельно выделена как Шестой Директивой, так и национальным законодательством. При этом речь идет не о разовых, а именно о систематических поставках, осуществляемых в определенных объемах в течение определенных периодов времени. По общему правилу момент определения налоговой базы совпадает с таковым по остальным видам реализации и наступает по окончании очередного расчетного периода, по которому был выставлен счет (согласно п.1 ст. 269 Общего налогового кодекса). Тем не менее, лицо, осуществляющее поставки данной категории (например, газовая или электо-сбытовая компания), вправе осуществить переход на иной режим в заявительном порядке. Согласно пп. а п. 2 ст. 269
Общего налогового кодекса, в таком случае моментом определения налоговой базы станет более раннее из двух событий: момент выставления счета или момент оплаты. Таким образом, счет может быть выставлен авансом, создавая единственно возможную ситуацию уплаты НДС с аванса во Франции.
Общий налоговый кодекс отдельно устанавливает не только момент определения налоговой базы. Для многих операций отдельно установлены особенности налогообложения (как, например, в ст. 156-158 и 162НКРФ). Ст. 257 Общего налогового кодекса установлены особенности уплаты налога при выполнении операций для собственных нужд (аналогично ст. 159 НК РФ). Данная категория операций регулируется французским, и отечественным законодательством практически одинаково, за исключением установленного во Франции (пп. С, п. 1 8 ст. 257 Общего налогового кодекса) весьма странного обязательства по НДС при использовании некоторых продуктов питания лицами, освобожденными от уплаты налога (в данную категорию попадают, например, больницы, школы и даже министерство обороны). Французские экономисты указывают в качестве цели взимания НДС в этом случае предотвращение искажений конкуренции на рынках товаров и услуг.
Отдельными статьями Общего налогового кодекса регулируется передача мелких подарков и бесплатных пробных образцов продукции. Французским законодателем была правильно воспринята важность для торговых и производственных предприятий изначально безвозмездной передачи товаров, образцов и рекламных -материалов, служащей в маркетинговых целях. Стоимость рекламного подарка или образца не может превышать 31 евро, равно как и стоимость подарков и образцов, переданных одному контрагенту в течение года. Стоимость рекламных материалов (буклетов, наклеек и каталогов) не должна превышать 110 евро за один экземпляр, без ограничения экземпляров на одного контрагента в течение года. К данной категории
