Содержание к диссертации
ОГЛАВЛЕНИЕ 2
ВВЕДЕНИЕ 3
ГЛАВА I. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА 15
ГЛАВА II. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА 58
1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ 58
2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 73
3. НАЛОГОВАЯ БАЗА 94
4. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ 107
5. СТАВКИ НАЛОГА 119
6. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД, ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА, ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА 136
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 158
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 166
ПЕРЕЧЕНЬ НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫХ АКТОВ И ИНЫХ ДОКУМЕНТОВ 171
Введение к работе
1. Актуальность исследования
С 1 января 2001 года вместо взимавшихся ранее на территории Российской Федерации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды был введен единый социальный налог (далее - ЕСН), правовое регулирование которого осуществляется главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В 2003 году объём доходов государства от взимания ЕСН должен соответствовать сумме, составляющей около 29,5 процентов от суммарного объема поступлений от всех видов налогов, уплачиваемых в федеральный бюджет1. Однако не смотря на столь значительные объемы перераспределяемых финансовых ресурсов между налогоплательщиками и государством при реализации отношений, связанных с взиманием ЕСН, правовое регулирование этих отношений остаётся весьма несовершенным.
Глубинной причиной этой проблемы, по мнению автора, следует признать отсутствие у законодателя чёткой научно-теоретической концепции взимания ЕСН как одного из налогов, входящих в систему налогов и сборов в Российской Федерации.
Главное достоинство всех нововведений в сфере налогообложения, связанных с введением в действие с 1 января 2001 года главы 24 НК РФ, пожалуй, заключалось в том, что наконец-то после почти десятилетней истории взимания страховых взносов в государственные внебюджетные фонды нормативно правовое регулирование взимания обязательных платежей, за счет которых формировалась основная часть доходов государственных внебюджетных фондов1, стало основываться на концептуальном положении о том, что эти платежи являются налогами, а не «обязательными платежами на обязательное социальное страхование»2.
Между тем, спустя всего год законодатель снова вернулся к идее взимания страховых взносов. С 2002 года с хозяйствующих субъектов3, по общему правилу, параллельно взимаются и ЕСН, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, именуемые в законе в качестве индивидуально возмездных обязательных платежей4. Более того, в установленных законом случаях с хозяйствующих субъектов не взимается ЕСН, однако, взимаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
По большому счёту законодательными актами на сегодняшний день декларируется лишь внедрение накопительных механизмов в систему государственного пенсионного обеспечения. Что касается самих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то их налоговая сущность отмечена многими авторами5. Однако не смотря на это, законодатель старательно добивается признания всеми, что при наличии тех юридических фактов, которые в главе 24 НК РФ описаны в качестве объектов налогообложения ЕСН, часть затрат налогоплательщиков на уплату обязательных платежей следует рассматривать не в качестве уплаченных налогов, а в качестве внесенных индивидуально возмездных платежей. К сожалению, реализация желания скрыть налоговую сущность платежей за «презентабельными» характеристиками, вновь возобладавшего над стремлением усовершенствовать порядок их взимания, не могла не сказаться отрицательно на качестве правового регулирования отношений, связанных с взиманием ЕСН.
Другим ярким проявлением затронутой проблемы может являться ситуация непосредственно с правилами об объектах налогообложения рассматриваемого налога. Согласно норме пункта 1 статьи 38 НК РФ каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. При анализе статьи 236 «Объект налогообложения» НК РФ следует заключить, что объектом налогообложения ЕСН могут являться юридические факты не одного, а сразу двух видов:
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые (осуществляемые - для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров, указанных в абзаце первом пункта 1 статьи 236 НК РФ;
доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Как известно, доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предопределяют возникновение обязанностей по уплате не только ЕСН, но и налога на доходы физических лиц. Если же вспомнить о том, что в силу прямого указания на то в федеральном законе1 объектом обложения страховыми взно сами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ, то можно заключить, что для ЕСН на сегодняшний день вообще не предусмотрено таких юридических фактов, обуславливающих налогоплательщика заплатить налог, которые не использовались бы при определении правил об объекте налогообложения для других обязательных платежей.
В сложившейся ситуации напрашивается вполне очевидный вывод о том, что необходимо либо кардинально менять правила об объектах налогообложения для налогов, имеющих одинаковые или весьма схожие объекты налогообложения, либо внести в законодательство о налогах и сборах изменения, связанные с прекращением взимания одного из схожих налогов.
При анализе правил взимания ЕСН просматривается отсутствие научного анализа фискального действия этого налога, что проявляется на сегодняшний день, в первую очередь, в сохранении непомерно высоких ставок ЕСН. Одна из особенностей этого налога заключается в том, что обязательства по его уплате связаны преимущественно с оплатой труда работников, в связи с чем, последствия неудачных решений вопросов о ставках ЕСН имеют наиболее широкий резонанс, так как они касаются не только отношений между конкретными налогоплательщиками ЕСН и государством, но весьма остро затрагивают интересы большинства работающих граждан и, в конечном итоге, всего общества.
Как следствие отсутствия научного анализа фискального действия ЕСН можно расценивать прямо противоположную тенденцию - освобождение от уплаты ЕСН отдельных категорий хозяйствующих субъектов.
Все три описанных в разделе VIII-I НК РФ специальных налоговых режима предусматривают системы налогообложения, при которых с налогоплательщиков, наряду с некоторыми иными налогами, не взимается ЕСН. Применительно к налогоплательщикам - организациям такие правила предполагают ситуацию, при которой для одних организаций суммарная фискальная нагрузка на фонд оплаты труда формируется за счет ЕСН и доходит до 35,6 процентов, а у других организаций отчисления с фонда оплаты труда, формируемые за счет страховых взносов, не превышают 14 процентов.
Если смотреть на вещи реально, учитывая в том числе и тот факт, что именно ЕСН является налогом, уклонение от уплаты которого носит наиболее массовый и масштабный характер, имеет место ситуация, при которой одни организации продолжают «ощущать неприятности» экономически не приемлемых ставок ЕСН и «бороться» с ними, а другие получили возможность полностью легализовать заработную плату своих сотрудников. В этом плане, весьма актуальным представляется вывод И. Горского: «...Только сознательная и грамотная ставка на фиск в налоговой политике позволит нейтрализовать действие административных, по сути своей, налоговых команд-льгот и даст возможность развиваться производству по экономическим законам и тем самым создаст условия для роста экономики, которому мешают не столько налоги, сколько налоговое регулирование»1.
Другой недостаток ЕСН, весьма характерный для многих российских налогов - отсутствие четкости и ясности в правилах его уплаты. Между тем, еще в XVIII веке Адамом Смитом было замечено: «Точная определённость того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределённости»2.
«По поводу несовершенства единого социального налога не высказался, наверное, только самый ленивый налогоплательщик. Уж как только этот налог не называли: и «антисоциальным», и «главным тормозом налоговой реформы». Между тем, конкретных, а главное, обоснованных предложений по улучшению системы взимания ЕСН звучало не так уж и много»3.
Приведённое выше высказывание, по мнению автора, весьма наглядно отражает давно назревшую необходимость в проведении комплексного научно-правового анализа ЕСН и правил его уплаты, первоочередной целью которого являлось бы теоретическое обоснование ряда практических предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах и, в первую очередь, главы 24 НК РФ. На сегодняшний день кардинальное преобразование правового регулирования в сфере отношений, связанных с взиманием ЕСН, является одним из необходимых условий как для развития предпринимательства и повышения его эффективности для общества, так и для оздоровления экономики в целом. Как отмечают ученые, наше общество ещё не достигло того уровня развития, когда можно было бы говорить о построении правового государства. Однако к этой цели нужно стремиться, а для ее достижения необходимо разработать совершенный механизм правового взаимодействия предпринимателей и общества1.
2. Предмет исследования
Предметом исследования являются ЕСН как один из налоговых платежей, входящих в систему налогов и сборов в Российской Федерации, а также проблемы правового регулирования порядка взимания ЕСН. В работе анализируются НК РФ и иные нормативно-правовые акты, посредством которых осуществляется правовое регулирование перераспределения финансовых ресурсов между налогоплательщиками и государством при реализации отношений, связанных с взиманием ЕСН.
Исследование основано на нормативных правовых актах с учетом всех изменений и дополнений к ним по состоянию на 01 июля 2003 года.
3. Цели и задачи исследования
Целью диссертации является обоснование ряда теоретических и практи ческих выводов, которые могут стать базой для дальнейших научных исследований, совершенствования действующего законодательства, использоваться в правоприменительной деятельности.
Для достижения поставленной цели в процессе исследования решаются следующие задачи: проанализировать сущность ЕСН как одного из источников государственных доходов в финансовой системе нашей страны, рассмотреть этот налог как обязательную составную часть расходов налогоплательщиков по найму рабочей силы и место этих расходов в финансах налогоплательщиков, проанализировать основания и правила возникновения, исполнения и прекращения обязанностей по уплате ЕСН, рассмотреть наиболее актуальные проблемы нормативно-правового регулирования ЕСН, возникающие в правоприменительной практике, обобщить результаты исследования и сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства.
4. Методологическая, теоретическая и информационная основа исследования
Методологической основой исследования являются общенаучные и част-нонаучные методы: исторический, системный, методы анализа и синтеза, формально-логический, сравнительно-правовой, правового моделирования.
Теоретическую базу работы составили труды российских учёных-правоведов: Химичевой Н.И., Горбуновой О.Н., Карасевой М.В., Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г., Слома В.И., Гуреева В.И., Цыганкова Э.М., Бойкова О.В., Жилинского С.Э. и других. С учётом специфики предмета исследования, в работе использовались труды российских и зарубежных экономистов: Черника Д.Г., Соловьёва А.К., Петти В., Смита А. и других ученых.
Диссертационное исследование основано на анализе обширного перечня нормативных источников, изучении судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации, арбитражной практики, а также на личном опыте рабо ты автора в коммерческих организациях по вопросам налогообложения.
5. Научная новизна исследования
По вполне понятным причинам вплоть до недавнего времени в российской науке не было и не могло быть никаких исследований, посвященных ЕСН. «Это новый вид налога для налоговой системы России. Ни в целом, ни по составляющим этот налог взносам в соответствующие государственные внебюджетные фонды он не предусматривался прежде Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1.
По большому счету, в отечественной юридической литературе на сегодняшний день практически нет монографических работ, целиком посвященных комплексному и всестороннему исследованию ЕСН. В появившихся в последние годы публикациях внимание авторов акцентируется преимущественно на анализе практических вопросов, с которыми сталкиваются в своей повседневной работе налогоплательщики и налоговые органы, что вполне логично и оправдано, поскольку введение нового налога и имевшие место уже не один раз крупномасштабные изменения правил его взимания предопределили необходимость удовлетворения в первоочередном порядке именно этих потребностей.
Вполне очевидно, что необходим как научно-практический, так и теоретический анализ ЕСН и связанных с ним правоотношений, основанный, в числе прочего, на обобщении уже имеющейся на данный момент правоприменительной практики нормативно-правового регулирования ЕСН.
Научная новизна данной работы заключается в комплексном исследовании наиболее важных проблем, связанных с ЕСН.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы диссертационного исследования.
1. Специфика и особенность ЕСН предопределяются не декларируемыми в НК РФ целями взимания этого налога («для мобилизации средств для реализа ции права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь») и не фондами, в которых аккумулируются средства от его взимания, а исключительно элементами налогообложения, предусмотренными НК РФ для ЕСН, и, в первую очередь, объектом налогообложения.
Юридическими фактами, которые обуславливают обязанность лица заплатить ЕСН, должны быть определенные в НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров. Полученные индивидуальными предпринимателями и иными приравненными к ним в целях налогообложения лицами доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, не должны признаваться объектом налогообложения ЕСН.
Объект налогообложения, налоговая база, характер льгот и размеры ставок ЕСН обуславливают ситуацию, при которой размеры обязательств по уплате ЕСН находятся в прямой зависимости от трудовых доходов, получаемых физическими лицами. Это обстоятельство предопределяет необходимость реформирования законодательства о налогах и сборах в целях минимизации размеров фискальных изъятий с налогоплательщиков, приходящихся на ЕСН.
Новый подход к установлению налоговых ставок, основанный на применении регрессивной шкалы налогообложения, нельзя признать наиболее удачным, поскольку он не соответствует сразу нескольким принципам налогообложения, закрепленным в статье 3 НК РФ, не стимулирует легализацию заработной платы большинства налогоплательщиков - работодателей, и, в целом, не является наилучшим способом оптимизации отношений в сфере взимания ЕСН.
В этой связи, одной из приоритетных задач ближайших этапов налоговой реформы должно быть установление для налогоплательщиков - работодателей фиксированной ставки ЕСН в пределах 15-17 процентов. Более высокая ставник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2001г., № 2, С. 41.
ка является экономически не приемлемой, что во многом предопределяется ещё и правилами исчисления налога на добавленную стоимость, при которых расходы на оплату труда являются предпосылкой для весьма существенного увеличения платежей по этому налогу.
При введении ставки ЕСН в таком размере большинство налогоплательщиков предпочтут платить всю заработную плату официально, существенно увеличив при этом свои налоговые отчисления. Если не обеспечить столь качественного изменения размера ставки налога, то описанного выше эффекта не будет.
5. Введённые с 1 января 2002 года страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, с учётом характера входящих в эти платежи отчислений, не могут рассматриваться в качестве индивидуально возмездных обязательных платежей.
Производимые в составе этих обязательных платежей отчисления на финансирование страховой части трудовых пенсий являются индивидуально безвозмездными, а отчисления на финансирование накопительной части трудовых пенсий могут быть признаны индивидуально возмездными весьма условно. Наряду с этим, законодательными актами обусловлено абсолютное превышение доли отчислений на финансирование страховой части трудовой пенсии над долей отчислений на финансирование накопительной части трудовых пенсий.
Принимая во внимание эти две группы факторов, можно заключить, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, как и налоги, являются индивидуально безвозмездными обязательными платежами.
6. Нововведения, связанные с введением с 1 января 2002г. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, абсолютно не способствовали оптимизации правового регулирования налоговых правоотношений. Взимание двух столь схожих между собой индивидуально безвозмездных обязательных платежей, коими являются указанные выше страховые взносы и ЕСН, представляется не приемлемым. Наиболее оптимальным было бы параллельное «сосуществование» ЕСН и таких страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые реально являлись бы обязательными платежами индивидуально возмездного характера.
При постановке вопроса о сохранении лишь одного из этих платежей правильным следует признать сохранение ЕСН. Ведь как ни как, НК РФ отражает явно более высокий уровень теоретического осмысления опыта взимания налоговых платежей, нежели нормативные правовые акты иных отраслей законодательства, в частности, законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.
6. Практическая значимость исследования
Содержащиеся в диссертационном исследовании положения и выводы могут послужить отправной точкой для дальнейшего исследования вопросов, связанных с ЕСН, а выводы и рекомендации при разрешении конкретных вопросов могут являться ориентиром в правоприменительной деятельности. Изложенные в работе предложения могут использоваться при подготовке проектов законов в целях совершенствования действующего законодательства.
7. Апробация результатов исследования
Диссертация подготовлена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии (МГЮА), где проведены её рецензирование и обсуждение, в ходе которых диссертация была одобрена. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, нашли отражение в преподавательской работе диссертанта при проведении практических занятий в МГЮА и в Первом московском юридическом институте. В период подготовки и написания настоящей диссертации были опубликованы следующие работы автора:
1. «О моменте исполнения обязательства по уплате налога» // Журнал «Юридический мир», 1997г., № 12, С. 41 - 50;
«О налогообложении штрафных санкций и доходов от возмещения причинённых убытков» // Журнал «Юридический мир», 1998г., № 5, С. 15-21;
«О едином социальном налоге и страховых взносах на обязательное пенсионное страхование» // Газета «Налоги», 2002г., № 5, С. 4, 5.
8. Структура диссертационной работы
Структура работы обусловлена целями и задачами диссертационного исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка использованной литературы.
Похожие диссертации на Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации
