Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность налогового администрирования налога на добавленную стоимость 10
1.1. Экономическое содержание финансовой категории налогов 10
1.2 Роль налогового администрирования в системе управления налоговыми
отношениями 29
1.3. Особенности налогового администрирования исходя из сущности налога на
добавленную стоимость. 38
Глава 2. Анализ контрольной работы налоговых органов и налогового администрирования НДС в России и зарубежных странах 57
2.1. Анализ контрольной работы налоговых органов РФ 57
2.2 Анализ налогового администрирования НДС в России и в зарубежных странах 79
Глава 3. Механизм практической реализации направлений совершенствования администрирования НДС 105
3.1 Варианты совершенствования администрирования НДС и направления при контроле за ценами в целях налогообложения 105
3.2. Механизм определения рыночной цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения 131
3.3. Механизм системы сбора налога на добавленную стоимость 147
Заключение 162
Библиографический список использованной литературы 167
Приложения 180
- Экономическое содержание финансовой категории налогов
- Анализ контрольной работы налоговых органов РФ
- Варианты совершенствования администрирования НДС и направления при контроле за ценами в целях налогообложения
Введение к работе
Налогу на добавленную стоимость (НДС) традиционно уделяется особое внимание при формировании мер в области налоговой политики. Данный налог является основным источником доходов федерального бюджета, соответственно любые проблемы с его администрированием чрезвычайно актуальны как для государства, так и для налогоплательщиков.
Несмотря на общее увеличение доли добавленной стоимости в ВВП, наблюдается опережающий рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. Помимо того что на рост возмещения НДС влияет ряд факторов, например увеличение материальных затрат на единицу реализуемой продукции, изменение налогового законодательства, существует и другая причина - применение откровенно криминальных схем ухода от уплаты НДС. Соответственно, данный факт приводит к недополучению государством сумм налога в крупных размерах. По оценкам налоговых органов, в результате необоснованных вычетов бюджет ежегодно теряет до трети поступлений НДС, при этом рост возмещения НДС по экспортным операциям превышает рост объема экспорта. Потери бюджета Российской Федерации от уклонения уплаты (необоснованного возмещения) НДС из бюджета, по оценкам экономистов Всемирного банка, составляют до 2% ВВП. Таким образом, если ВВП в 2006 г. составил 26 781,1 млрд р., то соответственно потери бюджета - 535,6 млрд р.
Несмотря на огромное число поправок, вносимых в законодательные акты, объем вопросов, касающихся НДС, не уменьшается. Более того, каждое изменение приводит к появлению новых проблем, неоднозначная трактовка налоговых норм приводит к тому, что споры по этому налогу составляют основную долю всех налоговых дел, рассматриваемых в арбитражных судах.
ФНС России видит выход из создавшегося положения в простом механическом наращивании средств документального контроля, однако такой подход фактически является неэффективным по причине практического характера.
Суть заключается в том, что методика взимания НДС предполагает исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, и НДС, возмещаемого из бюджета. Это и предопределило, на взгляд автора диссертационной работы, основную проблему в отношении НДС, которая выражается в необоснованном занижении налога к уплате в бюджет, в том числе и при помощи манипуляций с ценами на реализуемые товары (работы, услуги).
В связи с вышеизложенным, выбранная тема: «Администрирование налога на добавленную стоимость» является важной и актуальной.
Целью диссертационного исследования является развитие теоретических и методических подходов к обеспечению поступления своевременного сбора налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет
Для достижения цели в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи:
1) изучить взгляды ученых на экономическое содержание категории «налог», основные признаки налога с целью уточнения и конкретизации особенностей экономической сущности финансовой категории «налог»; установить различия между прямыми и косвенными налогами с целью уточнения определения налога на добавленную стоимость;
2) осуществить теоретический поиск при определении понятия «налоговое администрирование»; определить его роль в системе управления налоговыми отношениями и выявить место налогового контроля в налоговом администрировании, уточнив при этом понятие «налоговый контроль»;
3) теоретически обосновать экономическую сущность НДС, выявить его особенности, оценить предлагаемые варианты совершенствования администрирования НДС, изучить налоговое администрирование НДС в России и зарубежных странах с целью разработки механизма его дальнейшего реформирования;
4) исследовать действующие принципы и методы определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения и осуществить анализ проблем, возникающих у налоговых органов при контроле за ценами и, исходя из полученных результатов, разработать механизм определения цены товара (работ, услуг) для целей налогообложения исключающий необоснованное занижение налогооблагаемой базы;
5) на основе экономической сущности НДС и основных проблем в администрировании НДС разработать механизм сбора НДС, исключающий возможность необоснованного возмещения из федерального бюджета и снижающий затраты на администрирование данного налога.
Объект исследования - деятельность Управления ФНС России по Свердловской области.
Предмет исследования - экономические отношения складывающиеся у налоговых органов в процессе администрирования НДС.
Теоретико-методологическую базу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам налогообложения, общая и специальная литература по вопросам налогообложения, законодательные акты Российской Федерации.
Вопросы понятийно-сущностного и категорийного характера, касающиеся налогообложения, рассматриваются в трудах таких зарубежных ученых, как С.Л. Брю, Р.Л. Дерпберг, Дж. Кейнс, А. Лаффер, М. Лоре, К.Р. Макконнелл, А. Смит, С. Фишер.
Существенный вклад в разработку налоговой проблематики внесли российские ученые-экономисты СВ. Барулин, Г.Г. Безруков, Г.А. Горина, А.Д. Дадашев, А.А. Исаев, А.Ю. Казак, В.А. Кашин, В.Г. Князев, A.M. Ковалева, И.А. Кравченко, М.В.Романовский, И.Г. Русакова, Е.А. Смородина, А.А. Соколов, С.Ф. Сутырин, О.В. Терещенко, М.И. Фридман, Д.Г. Черник, М.М. Шадурская, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина, В. Яроцкий.
Для решения поставленных задач в диссертационном исследовании были использованы следующие методы: диалектический, абстрактно-логический, экономико-статистический и системно-экспертного анализа, обобщения, сравнительного анализа. Использовались табличные и графические методы исследования.
Информационной базой диссертационного исследования послужили плановые и отчетные данные ФНС России и Управления ФНС России по Свердловской области, статистические материалы, научно-практическая информация по материалам налоговых форумов, конференций, результаты отечественных и зарубежных статистических исследований, материалы научных изданий и периодической печати, нормативно-правовые акты России, материалы арбитражной практики по НДС.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованного подхода по пресечению необоснованного возмещения НДС из бюджета и механизма его практической реализации. В связи с этим основные элементы научной новизны выражаются в следующих результатах:
1.Уточнена экономическая сущность финансовой категории «налог» в преломлении на экономическую природу косвенных налогов.
2. Дополнены и обоснованы понятия «налоговое администрирование», «налоговый контроль», определены роль налогового администрирования в системе управления налоговыми отношениями и место налогового контроля в налоговом администрировании.
3.Обосновано уточнение экономической сущности налога на добавленную стоимость с представлением его авторского определения в целях разработки механизма сбора.
4.Предложен принцип определения рыночной цены товара (работ, услуг) для целей налогообложения, позволяющий исключить необоснованное занижение налогооблагаемой базы.
5.Разработан механизм поступления НДС как безакцептное удержание налога (в некоторых случаях - самостоятельное перечисление налога) в пользу бюджета на стадии перечисления средств поставщику товаров (работ, услуг), позволяющий исключить возможность необоснованного возмещения НДС из бюджета.
Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что ее результаты расширяют и углубляют методологическую и теоретическую базу для выработки более эффективного подхода к администрированию НДС.
Практическая значимость работы определяется особой актуальностью проблемы необоснованного применения налоговых вычетов по НДС, что соответственно приводит к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Предлагаемые автором диссертационной работы принцип определения цены товара (работ, услуг) для целей налогообложения и механизм сбора НДС являются практически применимыми, препятствуют необоснованному возмещению НДС.
Научные разработки и конкретные предложения автора диссертационной работы, полученные в процессе исследования, помогут:
- исключить неправомерное получение налогоплательщиками бюджетных средств;
- исключить необоснованное занижение налогооблагаемой базы по НДС;
- исключить необоснованное завышение налоговых вычетов по НДС;
- повысить эффективность контрольной работы налоговых органов;
- сократить срок проведения камеральных и выездных налоговых проверок;
- сократить срок проведения контрольных мероприятий при проведении налоговых проверок;
- значительно сократить срок получения налогоплательщиками денежных средств из бюджета в виде возмещения НДС;
- снизить затраты на администрирование НДС.
Апробация результатов исследования. Авторские разработки были использованы при формировании ряда концепций предложений Управления ФНС России по Свердловской области по совершенствованию налогового законодательства в части НДС, направленной в ФНС России за период 2002-2005 гг.
Теоретические положения и практические материалы используются в учебном процессе:
в системе повышения квалификации налоговых инспекторов Инспекций ФНС России по Свердловской области по теме «Администрирование и контроль за правильностью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»;
на курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров Свердловской области по теме «Налоги и налогообложение», существующих на базе НОУ «Учебно-информационный центр при УФНС России по Свердловской области»;
при подготовке методических рекомендаций по темам «Контроль за правильностью исчисления и уплаты НДС», «Сложные вопросы в исчислении НДС»;
при подготовке консультантов по налогам и сборам в Свердловской областной организации «Вольное экономическое общество» по теме «Налог на добавленную стоимость».
Основные моменты диссертационной работы использованы при написании и внедрении Методических рекомендаций, которые используются налоговыми органами Свердловской области при проведении камеральных и выездных налоговых проверок по НДС.
Все вышеуказанные факты внедрения подтверждаются справками УФНС России по Свердловской области, НОУ «Учебно-информационный центр при УФНС России по Свердловской области», СОО «Вольное экономическое общество».
Кроме того, некоторые теоретические положения были успешно использованы автором диссертационной работы в Арбитражном суде Свердловской области по 25 судебным делам на общую сумму претензий более 250 млн р.
Предложения автора могут быть использованы в учебном процессе по курсу «Налоги и налогообложение» в высших и средних специальных учебных заведениях.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 11 научных работ (5,96 п. л.).
Структура диссертационной работы. Диссертация изложена на 236 листах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (177 источников), 19 таблиц, 21 рисунок, в том числе 2 диаграммы и 3 графика, включает 20 приложений.
Структура диссертационной работы обусловлена поставленной целью и задачами исследования:
Во введении раскрывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи, научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе рассматривается экономическое содержание финансовой категории налогов, сущность и роль налогового администрирования и особенности налогового администрирования исходя из сущности НДС.
Во второй главе представлен анализ контрольной работы налоговых органов по мобилизации налогов в бюджет Российской Федерации, итоги работы налоговых органов Свердловской области по мобилизации НДС и анализ налогового администрирования НДС в России и в зарубежных странах.
В третьей главе диссертационного исследования проведен анализ предлагаемых вариантов совершенствования администрирования НДС, предложен путь решения проблем НДС, а именно механизм системы сбора НДС исходя из экономической сущности налога и механизм определения рыночной цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения.
В заключении излагаются теоретические и практические выводы и конкретные предложения, полученные в результате проведенного исследования.
Экономическое содержание финансовой категории налогов
Налоги — сложная и многофункциональная стоимостная экономическая категория, прошедшая длительный исторический путь становления, как на практике, так и в теории. Налоги как способ изъятия и перераспределения доходов возникли вместе с появлением государства как «взносы граждан», необходимые «для содержания...публичной власти...» [133,с.156; 123,с.171]. Налог - основная форма доходов государства, которая присуща всем государственным системам. Доходы государства представляют собой совокупность средств, находящихся в собственности государства и создающих материальную основу для выполнения его функций. Таким образом, существование государства предполагает необходимость наличия налогов.
В силу своего многообразия налоги исследуются с различных позиций, поэтому существуют различные понятия налога. Налог рассматривается как категория: философская, экономическая, финансовая, правовая, политическая. Данный факт указывает на многогранность указанной категории.
Анализ экономической литературы за последние несколько лет позволил сделать вывод о том, что на сегодняшний день нет единой концепции, определяющей экономическую сущность налогов. Данная ситуация является следствием непрекращающихся дискуссий по вопросам сущности и функций финансов [133,с. 156].
В связи с тем, что налоги являются частной категорией по отношению к объективной экономической категории «финансы» прежде всего, целесообразно рассмотреть категорию «финансы».
Существенным моментом при исследовании категории «финансы» как объективной экономической категории является ее исторический характер, который прежде всего, свидетельствует о том, что ее основные сущностные характеристики не могут кардинально меняться со сменой общественно-экономической формации [160,с.1П]. Другим основным моментом в исследовании является доказательство того, что «финансы - категория только перераспределения» [160,с.160].
Необходимо отметить, что государство, возникшее как надстроечная форма управления обществом, на соответствующей стадии развития цивилизации объективно потребовало материальной основы для своего существования, источником которой могла выступать только сфера материального производства (базис). Вне зависимости от наличия государства, производственный процесс невозможно осуществлять иначе, кроме как регулярно возмещая стоимость израсходованных материальных ресурсов (С), выплачивая работникам заработную плату (V) и получая прибыль (М). Таким образом, процессы первичного распределения валового внутреннего продукта (BBir=C+V+M) осуществляются без участия государства (за исключением тоталитарных государств, которые вмешиваются во все аспекты экономической жизни, в том числе и в процесс первичного распределения ВВП), на основе и в соответствии с объективными потребностями и законами материального производства. Главная роль в этом процессе принадлежит совокупности базисных стоимостных экономических категорий - деньгам, цене, заработной плате и др. Следовательно, финансам как категории надстройки нет места в процессе первичного распределения стоимости ВВП. Именно с возникновением государства начинается формирование системы перераспределительных отношений (распределение уже распределенного), которая с развитием товарно-денежных отношений принимает денежную (финансовую) форму.
Анализ контрольной работы налоговых органов РФ
Анализ налоговых платежей, в том числе и возмещения из бюджета необходим для выявления сущности, закономерностей, тенденций экономических процессов хозяйственной деятельности на всех уровнях и в разных сферах экономики. Вместе с тем, анализ служит отправной точкой прогнозирования, планирования объемов поступлений платежей в бюджет, управления налоговыми платежами, также для обоснования с научной точки зрения решения и действия в области налоговой политики.
Основным источником формирования информационных ресурсов ФНС России для проведения анализа является налоговая отчетность, представляемая налогоплательщиками. По данным ФНС России налоговых деклараций в год сдается более 85 млн., в т.ч. 5% из них поступает в электронном виде по каналам связи.
ФНС России сегодня насчитывает 1186 территориальных инспекций, 9 межрегиональных инспекций федерального уровня, 82 региональных управления, 180 тыс. государственных служащих. ФНС России формирует 69% доходов бюджетной системы Российской Федерации [150].
По данным ФНС России по состоянию на 01.01.2003 в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) числилось 2878 231 налогоплательщиков- юридических лиц, а на 01.01.2006 числится 11 129 598 [170].
При этом, ежедневно в налоговых органах, по данным ФНС России, в среднем регистрируется свыше двух тысяч юридических лиц. Основное количество указанной категории организаций составляют организации, не представляющие отчетность в налоговые органы или представляющие балансы с нулевыми показателями. Масштабы данного явления действительно превзошли все допустимые пределы. Так, по состоянию на 1 января 2002 и 2005 годов налогоплательщики этой категории составляли 52% от общего количества зарегистрированных на территории Российской Федерации, из них окало 45% не представляли налоговую отчетность.
Вместе с тем, постоянный и стабильный рост налоговых доходов происходит по всем уровням бюджетной системы РФ. В таблице 2 отражена динамика поступления доходов, администрируемых ФНС России за период с 2001 по 2007 годы [170].
Варианты совершенствования администрирования НДС и направления при контроле за ценами в целях налогообложения
Главная проблема в администрировании НДС - попытки некоторых налогоплательщиков необоснованно возместить его из бюджета. Особенно широко распространены схемы, связанные с получением возмещения (зачета) сумм НДС, оплаченных налогоплательщиками поставщикам материальных ресурсов, без уплаты последними сумм НДС в бюджет («карусельные схемы»). Большинство мошеннических схем, как известно, создают фирмы-однодневки. Передавая товар через несколько фиктивных посредников, искусственно завышают его стоимость. Фирмы-однодневки налог в бюджет, естественно, не платят, а в конце цепочки хозяйствующий субъект получает всю его добавленную стоимость из бюджета в виде возмещения. Недоимку по НДС с исчезнувших фирм-однодневок взыскать не представляется возможным. Причем это касается как случаев неправомерного возмещения сумм НДС при экспорте, так и на территории Российской Федерации.
При анализе используемых налогоплательщиками схем необоснованного возмещения из бюджета выявлено, что большая часть схем построена либо на безденежных формах расчетов, либо на безналичных расчетах (через банки). Возможность использования безденежных форм расчетов в схемах с 01.01.2007 года пресечена путем внесения изменений в налоговое законодательство по НДС. Схемы с использованием безналичных расчетов используются и сейчас.
Кроме того, имеются недостатки налогового законодательства, при использовании которых в полной мере НДС можно не платить в бюджет. Так, например, согласно ст. 145 Налогового кодекса РФ не все организации являются плательщиками НДС, кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, НДС не уплачивают. Однако в своей хозяйственной деятельности они осуществляют сделки с другими организациями и предпринимателями, в том числе с теми, которые являются плательщиками НДС. Если предприятие -плательщик НДС реализует свою продукцию не напрямую конечным пользователям, а через организации, не являющиеся плательщиками НДС, то возможно значительное уменьшение налога, уплачиваемого государству. Рассмотрим это на примере 1.
Пример 1. Организация, являющаяся плательщиком НДС, закупила сырье и материалы у поставщиков, также являющихся плательщиками НДС, на сумму 118 тыс. руб., в том числе НДС — 18 тыс. руб. Организация из приобретенного сырья изготовила продукцию, стоимость которой 354 тыс. руб. с учетом НДС в сумме 54 тыс. руб. (по ставке 18%). Реализовав продукцию конечным покупателям в два этапа.
1. Сначала продукцию покупает организация не являющаяся плательщиком НДС за 236 тыс. руб., в том числе НДС - 36 тыс. руб. (по ставке 18%). Производственная организация уплатит государству НДС в размере 18 тыс. руб. (36 тыс. руб. - 18 тыс. руб.); 2. Затем организация не являющаяся плательщиком НДС продает продукцию конечным пользователям (физическим или юридическим лицам) за 354 тыс. руб., не уплачивая государству НДС, поскольку предприятие на законных основаниях не является плательщиком НДС.
