Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогообложения налогом на добавленную стоимость международной торговли товарами и услугами 12
1.1. Теоретические основы механизма исчисления налога на добавленную стоимость 12
1.2. Налогообложение НДС внешнеторговой деятельности 36
1.3. Определение места реализации услуг для целей НДС как основная проблема взаимодействия систем НДС разных стран мира 58
Глава 2. Анализ режимов налогообложения НДС международной торговли услугами в Российской Федерации и в странах ЕС 81
2.1. Анализ режима налогообложения НДС международной торговли услугами в Российской Федерации 82
2.2. Взаимодействие режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС 102
2.3. Проблема возникновения случаев мошенничества по НДС при международной торговле услугами 117
Глава 3. Результаты анализа режимов налогообложения НДС международной торговли услугами и предложения по совершенствованию системы НДС, действующей в Российской Федерации 121
3.1. Результаты анализа режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС 121
3.2. Рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения НДС операций по международной торговле услугами в Российской Федерации 127
Заключение 135
Список литературы
- Налогообложение НДС внешнеторговой деятельности
- Определение места реализации услуг для целей НДС как основная проблема взаимодействия систем НДС разных стран мира
- Взаимодействие режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС
- Рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения НДС операций по международной торговле услугами в Российской Федерации
Введение к работе
I. Актуальность темы исследования
Мировая торговля услугами развивается более быстрыми темпами, чем торговля товарами. Объем оборота торговли услугами между Российской Федерацией и внешним миром имеет долгосрочную тенденцию к повышению и увеличился с 32 до 119,5 млрд. руб. за период с 2001 по 2010 годы. НДС выступает в роли одного из основных источников государственных доходов более чем в 130 странах мира, включая Российскую Федерацию, аккумулируя в среднем около 30% налоговых доходов федерального бюджета. В связи с этим огромное значение для обеспечения стабильных поступлений НДС в бюджет приобретают механизмы налогообложения международных поставок услуг. Несоответствие отдельных элементов систем НДС в разных странах оказывает негативное влияние на торговые и экономические отношения между ними. Особенно важной проблемой в последнее время в связи с развитием международной торговли услугами и нематериальными активами является несоответствие правил их налогообложения НДС принципу нейтральности этого налога по отношению к международной торговле. Также в странах ЕС растут объемы «карусельного мошенничества» по НДС, которое переместилось из сектора товаров в сектор услуг.
В результате происходит двойное налогообложение и искажение налоговой базы по НДС при обложении данным налогом операций по международной торговле услугами по причине несогласованности правил определения места реализации услуг для целей НДС в разных странах. ОЭСР предпринимает попытки по решению данной проблемы, в частности, она разрабатывает новое Международное Руководство по НДС/НТУ, первый вариант которого был выпущен в 2006 году. Методологические принципы функционирования систем НДС, отраженные в этом документе, должны лечь в основу реформ систем НДС в разных странах с целью достижения задачи реализации принципа нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами и гармонизации законодательств в странах с НДС. Европейский Союз, являющийся крупнейшим торговым партнером многих стран, в
1 OECD Internatonal VAT/GST Guidelines, draf consolidated version // February 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа:
частности Российской Федерации, уже внес изменения в свое законодательство по НДС в отношении места реализации услуг. Законодательство Российской Федерации по НДС основано на старой – Шестой – Директиве ЕС по НДС. Статья 148 НК РФ, в которой прописаны правила определения места реализации услуг, таким образом, также основана на предыдущей версии законодательства ЕС по НДС.
В связи с описанными выше изменениями в мировых теоретических концепциях определения места реализации услуг для целей НДС, разработанных ОЭСР, и вступлением в силу нового законодательства ЕС, разработанного на основе этих концепций, актуальной задачей становится изучение этих концепций и законодательства ЕС и разработка практических рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства Российской Федерации. Таким образом, актуальность настоящего исследования вызвана, с одной стороны, необходимостью реакции научного сообщества Российской Федерации на активную теоретическую работу, проводимую ОЭСР по данной теме в последнее время, а, с другой стороны, потребностью органов государственной власти в научно обоснованных разработках, которые можно было бы применить для практической реакции на изменение в законодательстве по НДС основного торгового партнера Российской Федерации, то есть стран ЕС.
Степень научной разработанности темы исследования. В связи с новизной темы в настоящее время в российской научной литературе отсутствуют работы, в которых был бы проведен схожий анализ. Теоретические основы функционирования налога на добавленную стоимость разработаны, в частности, в трудах таких отечественных специалистов, как Пансков В.Г., Брызгалин А.В., Майбуров И.А., Вишневская Н.Г., Черник Д.Г., Шувалова Е.Б., Тюпакова Н.Н., Цибизова О.Ф., Гончаренко Л.И., а также в трудах ряда зарубежных специалистов, в частности Соколовской А.М., К. Шупа, Л. Эйбрила, М. Кина, Т.М. Ли, А. Тэ, Дж. Минца, Р.М. Берда. В связи с новизной темы в настоящее время в российской научной литературе отсутствуют работы, в которых был бы проведен анализ режима налогообложения НДС международной торговли услугами.
Теоретические основы налогообложения международной торговли услугами
НДС в настоящее время разрабатываются Рабочей Группой Комитета по Фискальным
Делам Организации Экономического Сотрудничества и Развития. Этой организацией в период с 2006 по 2013 годы выпущено несколько работ для консультирования с представителями бизнеса и прочими заинтересованными лицами. В этих документах представлены основы единого руководства по соблюдению принципа нейтральности при международной торговле услугами. Также данная проблема обсуждается в научных статьях таких ученых как Р. Вулич, Д. Холмс, А. Шарле, А. Шенк. Проблема «карусельного мошенничества» в странах ЕС в секторе услуг исследована в публикациях Р.Т. Эйнсворта. В иностранной научной литературе в основном представлены концепции и разработки, относящиеся к системам НДС, действующим в странах ЕС, а также в странах ОЭСР. Таким образом, к настоящее время в зарубежной и российской научной литературе в настоящее время отсутствуют работы, в которых рассматриваются проблемы, связанные с налогообложением НДС операций по международной торговли услугами в Российской Федерации с учетом современных концепций налогообложения НДС данных операций, в частности Руководства ОЭСР по НДС/НТУ.
Цель исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения НДС международной торговли услугами.
Для реализации цели исследования были обозначены и решены следующие задачи:
1)на основе обобщения современных концепций налогообложения развить теоретические подходы к обложению НДС международной торговли услугами;
-
провести сравнительный анализ правил определения места реализации услуг, действующих в ЕС, и правил, действующих в Российской Федерации, выявить проблемные вопросы в практике двойного налогообложения и ненамеренного исключения из налоговой базы НДС операций по международной торговли услугами между Российской Федерацией и странами Европейского Союза;
-
оценить влияние на конкуренцию российских и иностранных
поставщиков в сфере международной торговли услугами отсутствия гармонизации
действующих в Российской Федерации и странах ЕС правил определения места
реализации услуг при определении объекта обложения НДС;
-
выявить налоговые риски государства по снижению поступлений НДС в бюджет при применении «карусельного мошенничества» по операциям международной торговли услугами в странах ЕС;
-
разработать практические рекомендации по совершенствованию отдельных норм законодательства Российской Федерации в сфере обложения НДС операций по международной торговле услугами.
Объектом исследования является налогообложение международной торговли услугами налогом на добавленную стоимость.
Предметом исследования является механизм налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по международной торговле услугами, в частности такие его звенья, как правила определения места реализации услуг, список услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, механизм обратного исчисления НДС, механизм предоставления вычетов по НДС.
Теоретическая и методологическая основа исследования
Теоретическую основу исследования составляют научные разработки ведущих специалистов в области налогообложения, государственных финансов, экономической теории.
Методологическую базу исследования составляют следующие методы научного познания: исторический и логический, статистический, индукции и дедукции, сравнительного анализа, синтеза, моделирования, аналогии.
Диссертация выполнена в рамках пп. 2.9, 3.14 Паспорта специальности 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).
Информационная база исследования представлена законодательством Российской Федерации и стран Европейского Союза, отчетами международных финансовых организаций, официальными статистическими данными Федеральной службы государственной статистики, справочно-энциклопедическими источниками, монографиями, научными статьями российских и зарубежных экономистов, материалами научных и научно-практических конференций, диссертациями, аналитическими отчетами федеральных финансово-экономических ведомств и институтов развития.
Научная новизна диссертации:
-
дано теоретическое обоснование целесообразности введения в научный оборот новых показателей, в частности «избыточное налогообложение НДС» и «недополученные доходы от НДС», в целях изучения влияния правил определения места реализации услуг на практическую реализацию принципа нейтральности НДС; применение предлагаемых показателей позволит оценить потери бюджета от несоответствия действующих в разных странах правил определения места реализации услуг при исчислении налоговых платежей по НДС (с.55-58);
-
предложено введение в научный оборот нового термина «торгуемые услуги», под которым понимается деятельность, результаты которой имеют нематериальную форму и предназначены для реализации с целью удовлетворения потребностей организации или физического лица, направлены на потребление не в процессе их производства и могут быть перепроданы неограниченное количество раз; использование данного понятия позволит идентифицировать и исследовать определенный класс налогооблагаемых НДС операций по международной торговле, имеющих характеристику как операций с товарами, такую как возможность перепродажи, так и характеристику операций с услугами, такую как нематериальный характер (с.45);
-
предложена вербальная модель определения места реализации услуг для целей НДС, отличительной чертой которой является разделение поставок услуг на поставки В2В и поставки В2С и использование различных правил в зависимости от вида поставки; данная модель позволяет облагать НДС большинство операций по международной торговле услугами в той стране, в которой они фактически потребляются, при минимизации затрат на их налоговое администрирование (с.78-80);
4) выявлены операции по международной торговле услугами между
Российской Федерацией и странами ЕС, которые подвержены двойному
налогообложению, а также операции по международной торговле услугами, которые
не подвержены налогообложению в обеих странах-участницах сделки, что позволило
разработать предложения по совершенствованию механизма налогообложения НДС
данных операций (с.122, с.163-167);
5) выявлены риски, которые могут возникнуть при проведении реформы правил определения места реализации услуг по образцу стран ЕС, состоящие в возможности увеличения объема «карусельного мошенничества» по НДС в странах, которые будут проводить данную реформу, и предложено использование механизмов администрирования, основанных на современных технологиях, для противодействия данным рискам (с.117-120).
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методической базы налогообложения НДС операций по международной торговле услугами.
Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы и предложения диссертации ориентированы на широкое использование при разработке нормативных правовых актов, связанных с совершенствованием соответствующего механизма налогообложения, а также в процессе преподавания финансово-экономических дисциплин. В частности, практическую значимость имеют следующие предложения:
-
показатели, введение которых в научный оборот обосновано в диссертации, позволяют оценить эффект для бюджета от несоответствия действующих в разных странах правил определения места реализации услуг для целей НДС. Данный показатель может быть использован при выполнении аналитических работ, включающих в себя оценку последствий для бюджета и уровня воздействия на конкуренцию правил определения места реализации услуг для целей НДС, действующих в разных странах мира;
-
вербальная модель определения места реализации услуг для целей НДС, а также проведенный анализ Международного Руководства ОЭСР по НДС/НТУ можно использовать в качестве теоретической базы для внесения предложений и критических замечаний от лица государственных органов и научного сообщества Российской Федерации в данный международный документ;
3) практические рекомендации по совершенствованию отдельных норм
законодательства Российской Федерации в сфере обложения НДС операций по
международной торговле услугами, которые включают в себя два сценария
проведения реформы правил определения места реализации услуг для целей НДС, могут быть использованы с целью подготовки предложений Минфина России по внесению изменений в статью 148 НК РФ.
Апробация и внедрение результатов исследования
Результаты научного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на ряде научных мероприятий: на «круглом столе» «Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы» (Москва, НИФИ Минфина России, 30 марта 2011 г.); на научно-практической конференции «Налоги в современном мире» (Москва, Государственный университет Минфина России, 15 декабря 2011г.).
Результаты диссертации используются в практической деятельности Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России при подготовке совершенствований по порядку применения НДС в виде:
1) практического применения результатов анализа существующего порядка
налогообложения международной торговли услугами между Российской Федерацией
и странами ЕС;
2) практических рекомендаций по совершенствованию механизма
налогообложения НДС международной торговли услугами.
Результаты диссертационной работы позволили дополнить имеющийся информационный ресурс по вопросам практического применения НДС по операциям международной торговли услугами, а также сформировать рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения НДС международной торговли услугами.
Результаты исследования выполнены в рамках научно-исследовательской работы в НИФИ по заказу Минфина России по теме «Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы» в 2011 г.
Материалы и результаты исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета в процессе преподавания учебных дисциплин «Налогообложение участников ВЭД», «Налоговые системы зарубежных стран», «Налогообложение организаций».
Использование результатов диссертации подтверждено соответствующими справками.
Публикации Результаты научного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 12,9 п.л. (авторский объем – 2,95 п.л.), в том числе в одной коллективной монографии общим объмом 9,8 п.л. (авторский объем – 1,2 п.л.) и трех статьях общим объемом 1,7 п.л. (авторский объем – 1,3 п.л.) в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Текст диссертационной работы изложен на 167 страницах печатного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, в котором указано 131 наименование, трех приложений.
Налогообложение НДС внешнеторговой деятельности
Считается, что в НДС используется принцип страны происхождения, когда налогом облагается вся стоимость, добавленная к товарам внутри страны, в том числе, к товарам, подлежащим последующему экспорту, но не облагается стоимость, добавленная за границей и присутствующая в товарах, импортированных и продаваемых внутри страны. Налогом облагается вся стоимость, созданная внутри страны и только эта стоимость. Экспорт облагается налогом, а импорт освобождается от налога. Предпочтение, отдаваемое принципу назначения, может объясняться предпочтительным использованием в целом НДС на потребление. Другой причиной может служить меркантилистское стремление ставить на первое место экономическую активность (занятость), а не потребление.
Кроме того, население часто полагает, что необлагаемый импорт несправедливо пользуется преимуществами по сравнению с полностью облагаемыми налогом отечественными товарами, предназначенными для внутреннего потребления. Даже если валютный курс и уровень цен изменятся таким образом, чтобы при использовании принципа происхождения валютные цены возросли, а экспортные цены упали, видимость несправедливого режима будет сохраняться. Такая компенсация валютного курса и уровня цен является частью «теоремы тождества», согласно которой в случае таких изменений принцип происхождения тождественен по своему экономическому эффекту принципу назначения. В реальных условиях данная теорема имеет ограниченное применение, поскольку она оказывается верной только в том случае, если при равновесии до перехода от одного принципа к другому: а) экспорт из одной страны в другую равен доле импорта и б) между двумя странами не существует потока капитала или трансфертных платежей. Теоретически, НДС может взиматься одновременно с импорта и экспорта или вообще с них не взиматься. Однако такие гибридные разновидности налога никогда серьезно не рассматривались.
Принцип страны происхождения при налогообложении международной торговли товарами в настоящее время используется во всех странах, в которых действует налог на добавленную стоимость. Этот принцип реализуется через налогообложение импорта товаров и включение операций по экспорту товаров в список операций, облагаемых по нулевой ставке. При этом экспортер при предоставлении необходимых для подтверждения экспорта документов налоговым властям получает возмещение ранее уплаченного им налога на добавленную стоимость. А импортер уплачивает НДС, исчисленный на основании таможенной стоимости товаров, таможенным органам при пересечении товарами границы.
Следует отметить, что при внутренней поставке товаров и продавец товаров и покупатель товаров являются налогоплательщиками для целей НДС в одной и той же стране. Продавец товаров выписывает покупателю счет-фактуру, которую покупатель оплачивает, то есть обязанность по уплате НДС лежит на продавце.
Поставщик применяет ставку 0% и имеет право на восстановление входящего НДС. Он не несет бремени невосстановимого НДС. Результат для бюджета данной страны от налогообложения данной сделки НДС - нулевой.
Международная поставка товаров облагается НДС в двух странах, например, в странах А и Б. При этом сама международная поставка товаров признается объектом налогообложения и в стране А и в стране Б: в стране А данная поставка считается экспортом и облагается по нулевой ставке, а в стране Б данная поставка считается импортом и облагается по стандартной или пониженной ставке. При этом обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в странеБ ложится на импортера. Импортер обязан быть зарегистрированным для целей НДС в стране Б для того, чтобы впоследствии иметь возможность получить вычет на сумму уплаченного им при ввозе товаров НДС.
Налогообложение НДС поставки товаров имеет место в той стране, в которой происходит использование товара для деловых целей или его конечное потребление, что полностью соответствует теоретическим основам НДС. При этом НДС нейтрален по отношению к международной торговле.
В отношении услуг понятия экспорта или импорта являются весьма условными, поэтому вопрос налогообложения поставки услуг НДС решается полностью на основании их места реализации. То есть реализация услуг считается объектом налогообложения НДС в стране А в случае, если местом их реализации будет являться страна А. Данная практика действует как в России, так и в других странах мира.
Законодательством отдельной страны обычно устанавливаются разные правила определения места реализации для разных видов услуг. Правило определения места реализации услуг по месту их фактического оказания используется, как правило, только в отношении культурных, спортивныхи образовательных услуг. Место реализации остальных услуг обычно определяется по месту ведения деятельности покупателя или продавца услуги. По причине того, что в отношении разных видов услуг установлены разные правила определения места их реализации возможны разные сценарии налогообложения НДС международной поставки услуг. Рассмотрим некоторые из возможных сценариев. 1) Основное место ведения деятельности покупателя услуг – страна А, основное место ведения деятельности продавца услуг – страна Б. Место реализации услуг и в стране А и в стране Б определяется по месту основного ведения деятельности поставщика услуг. В этом случае продавец услуги (согласно НК РФ, а также согласно общей логике устройства системы НДС) имеет право на вычет входящего НДС, при этом покупатель услуги не имеет право на вычет входящего НДС. Таким образом, в случае если продавец из страны А включает НДС в цену услуги при ее реализации покупателю из страны Б, продавец услуги восстановит входящий НДС в будущем. А покупатель услуги понесет невосстановимое бремя НДС. 2) Основное место ведения деятельности покупателя услуг – страна А, основное место ведения деятельности продавца услуг – страна Б. Место реализации услуг и в стране А и в стране Б определяется по месту основного ведения деятельности покупателя услуги. В этом случае продавец услуги не имеет права на вычет входящего НДС. При этом покупатель услуги несет обязанность по перечислению НДС в бюджет, поскольку действует правило обратного обложения. В российской практике данный финансовый механизм известен как механизм налогового агента. В Российской Федерации аналогичный результат достигается через придание статуса налогового агента российской организации-покупателю услуг. Это значит, что данная организация обязана исчислить, удержать (при оплате услуг продавцу) и уплатить в бюджет причитающуюся сумму налога. Покупатель услуг имеет право на вычет по уплаченному им в качестве агента НДС. Таким образом, всценарии 2, описанном выше, ни покупатель, ни продавец услуги не несут бремени невосстановимого НДС, поскольку продавец может включить НДС в цену, а покупатель может принять входящий НДС к вычету.
Процедура обратного обложения используется в налогообложении НДС международной торговли услугами в странах ЕС. Аналог в российском праве -концепция так называемого "налогового агента". Смысл заключается в том, что в случаях, когда заставлять отчитываться по НДС поставщика услуги, находящегося в другой стране, нежелательно, затруднительно или вовсе невозможно, то соответствующие обязанности возлагаются на покупателя. При обратном обложении покупатель оформляет отчетность таким образом, как если бы он был и продавцом, и покупателем одновременно. То есть НДС по данной поставке включается как в налог, подлежащий уплате (с суммы продаж), так и в налог, предъявляемый к зачету (с суммы покупок). В результате эти суммы компенсируются и фактически платежа делать не нужно, НДС остается лишь в виде бухгалтерской проводки.
Определение места реализации услуг для целей НДС как основная проблема взаимодействия систем НДС разных стран мира
Развитие электронной торговли в 1990-е побудило правительства разных стран сформулировать ряд принципов в области налога на добавленную стоимость. Эти принципы были оформлены в договор, подписанный странами-участницами конференции в Оттаве в 1998 г. Хотя принципы были разработаны для электронной торговли, они не теряют свое значение при применении их к глобальному взаимодействию между национальными системами налога на добавленную стоимость и широко отражают философию существующих налоговых правил в большинстве стран. Вот эти принципы: нейтральность: налогообложение разных форм торговли должно быть нейтральным и беспристрастным. Деловые решения фирм должны быть мотивированы экономическими, а не налоговыми причинами. Налогоплательщики в сходных ситуациях, заключающие сходные сделки должны нести сходное налоговое бремя. эффективность: издержки на исчисление и уплату налогов для налогоплательщиков и административные издержки для налоговых властей должны быть минимизированы насколько это возможно; ясность и простота: налоговые правила должны быть простыми и ясными для понимания, так чтобы налогоплательщики четко представляли себе налоговые последствия сделки, включая знание когда, где и каким образом должен быть исчислен и уплачен налог. эффективность и честность: налогообложение должно аккумулировать необходимые суммы налога в нужное время. Возможности для уклонения от уплаты налога должны быть минимизированы с помощью принятия контрмер, пропорциональных риску неуплаты налога; гибкость: система налогообложения должна быть гибкой и динамичной для обеспечения ее соответствия технологическому и торговому развитию.
Несмотря на достигнутый консенсус по основным принципам системы НДС между участниками конференции в Оттаве, проблема несогласованности концептуальных основ НДС между разными странами стоит очень остро. В настоящее время участники международных экономических отношений сталкиваются с трудностями, которые возникают по причине того, что в разных странах действуют разные интерпретации одних и тех же концептуальных основ НДС, в частности разные методы определения времени совершения поставки и взаимодействие их с правилами определения места поставки, разные правила определения места реализации услуг и нематериальных активов и противоречивые определения в отношении смешанных поставок.
Исследования Комитета по фискальным делам ОЭСР, проводимые совместно с бизнесом, диагностировали, что современная ситуация с международным налогообложением налогами на потребление создает значительные трудности для функционирования бизнеса, сдерживают экономический рост и искажают конкуренцию. Особенно срочного решения требуют проблемы непроизвольного необложения налогом и двойного налогообложения. Бизнес и государство несут значительные издержки и будут сталкиваться с вышеуказанными проблемами до тех пор, пока национальные правила будут определяться изолированно, а не учитывать международное окружение. Бизнес сталкивается с возросшими случаями искажения конкуренции, которые иногда приводят к процветанию импорта над местным производством или не предоставляют возможности воспользоваться аутсорсингом как способом увеличить свое конкурентное преимущество. Мультинациональные бизнесы сталкиваются с законами и административными требованиями, которые могут быть противоречивыми в разных странах. Эти проблемы генерируют излишнее налоговое бремя и дополнительные риски, особенно если мультинациональный бизнес имеет несколько функциональных служб в одной стране, например, централизованный офис продаж, колл-центр, обработка данных и служба информационной и технологической поддержки.
Бизнес может подвергнуться двойному налогообложению в случае если две страны облагают одну и ту же поставку, первая потому что эта страна, где находится представительство поставщика, а вторая потому что эта страна, где находится представительство получателя. В случае аренды товаров, например, третья страна, то есть страна, где расположены товары, также может потребовать уплаты налога. Даже в случае, если некоторые страны ввели схемы возмещения по налогам, уплаченным иностранным бизнесом, или процедуру регистрации для достижения того же результата, то такие схемы часто также порождают избыточное бремя, особенно для среднего и малого бизнеса.
Потребление должно облагаться налогом в том месте, в котором происходит потребление. Это утверждение широко применяется для выработки теоретически правильного подхода к определению места реализации для целей НДС при международной торговле. Комитет фискальных дел ОЭСР при определении основных предписаний по действию налогов на потребление выразил свою позицию по этому вопросу следующим образом «правила налогообложения налогами на потребление международной торговли должны быть такими, чтобы согласно им обложение налогом происходило в том месте, в котором совершено потребление.24 Также, при описании правил налогообложения НДС поставок в ЕС, Совет ЕС отметил, что «местом налогообложения должно быть место, в котором происходит фактическое потребление».25
В настоящее время в мировой практике налогообложения НДС международных поставок услуг применяется два различных подхода, которые мы условно будем называть «европейский» и «новозеландский»26.
Взаимодействие режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС
Законодательство стран ЕС по НДС основывается на положениях Директивы ЕС по НДС, положения которой обязательны для всех стран. Таким способом обеспечивается согласованность в режимах налогообложения в разных странах ЕС. Правила определения места реализации услуг описаны в Директиве 2008/8/ЕС85, которой вносятся изменения в Директиву 2006/112/ЕС в отношении правил определения места реализации услуг. Согласно данному документу в ЕС применяются различные правила в отношении поставок услуг в сегменте В2В и в сегменте В2С. Российские правила определения места реализации услуг существенно отличаются как от правил, рекомендованных ОЭСР, так и от правил, действующих на сегодня в странах ЕС. Обобщим основные отличия: 1) в законодательстве Российской Федерации не установлено отдельных правил определения места реализации услуг для поставок в сегменте В2В и поставок в сегменте В2С; 2) в законодательстве ЕС установлено основное правило определения места реализации услуг по месту основного ведения деятельности поставщика; 3) налогообложение в Российской Федерации телекоммуникационных услуг, услуг, радио- и телевещания, а также услуг, поставляемых электронным способом, не соответствует новым мировым стандартам, то есть данный вид услуг облагается по месту основного ведения деятельности поставщика услуг. Законодательство России по НДС разрабатывалось на основании Шестой Директивы ЕС по НДС, которая представляет собой методологическую основу предыдущей версии законодательства ЕС по НДС. По этой причине правила определения места реализации услуг и прочие элементы системы НДС, имеющие отношение к налогообложению международной торговли услугами в России во многом схожи с соответствующими правилами, действовавшими в странах ЕС до введения пакета реформ по НДС.
Как правила, действующие в настоящий момент в России, так и старые правила, действовавшие в странах ЕС до 1.01.2010 г. не соответствуют международным принципам нейтральности НДС. Предполагается, что новые правила определения места реализации услуг в ЕС, вступившие в силу с 1.01.2010 г. в большей степени соответствуют международным принципам взимания НДС, что должно приводить к меньшему количеству проблем, связанных с налогообложением НДС международной торговли услуг. По причине не соответствия нового законодательства ЕС и законодательств других стран, в частности России, в отношении поставок определенных видов услуг случаи двойного налогообложения, необложения налогом и другие проблемы, связанные с несоответствием законодательств всех стран, в которых действует НДС, единым принципам по налогообложению международной торговли услугами не только сохранились, но их число увеличилось.
Для того, чтобы обнаружить проблемы, возникшие из-за несоответствия правил определения места реализации услуг в России и в странах ЕС, автором произведен сравнительный анализ законодательства Российской Федерации и Директив ЕС отдельно по каждому из видов услуг, в отношении которых установлены отдельные правила определения их места реализации. Правило определения места реализации услуг, связанных с недвижимостью, в Российской Федерации и в странах ЕС аналогичное, а именно «по месту нахождения объекта недвижимости». Данное специальное правило соответствует последним рекомендациям ОЭСР по установлению правил определения места реализации услуг, в частности принципу, согласно которому «в отношении международных поставок услуг, напрямую связанных с недвижимостью, права на налогообложение должны быть размещены в юрисдикции, в которой находится недвижимость»86. Различие присутствует в объекте, на определение местареализации которого направлено данное правило, то есть в категории услуг, связанных с недвижимостью. В Российской Федерации работы (услуги) в отношении недвижимого имущества всегда связаны с конкретным объектом недвижимости: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. В странах ЕС же любые из услуг (в том числе и юридические, консультационные, рекламные) могут иметь отношение к земле и объектам недвижимости, если они связаны с конкретным земельным участком или объектом недвижимости. Но при этом, если оказываемые услуги являются только частью другой профессиональной услуги, то они не признаются услугами, 86 OECD International VAT/GST Guidelines // OECD. February 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf 107 имеющими отношение к земле, как в случае распоряжения наследуемым имуществом, в которое входит недвижимость. В данной ситуации оказываемые услуги расцениваются как услуги юристов. Принимая во внимание вышеизложенное, мы можем выявить поставки, в отношении международной торговли которыми между Россией и странами ЕС могут возникнуть случаи двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС.
К поставкам, дважды облагаемым НДС, относятся поставки услуг, которые удовлетворяют всем перечисленным ниже условиям: 1) они считаются поставками услуг, связанных с недвижимостью, согласно Директиве ЕС по НДС и законодательству страны-члена ЕС и при этом не считаются таковыми согласно НК РФ; 2) объект недвижимости, в отношении которого совершена поставка, находится на территории страны-члена ЕС; 3) услуги оказываеткомпания из Россиикомпании из страны-члена ЕС; 4) они являются услугами, место реализации которых согласно НК РФ определяется по основному правилу, то есть по месту ведения деятельности поставщика услуг. Рассмотрим, к примеру, случай, когда компания, местом ведения деятельности которой является РФ (А) поставляет компании (Б) услуги по разработке дизайна интерьера для офиса, находящегося в Великобритании. В этом случае согласно основному правилу из НК РФ место реализации определяется по месту ведения деятельности поставщика, то есть им является Российская Федерация, а согласно закону Великобритании данная услуга является услугой, связанной с недвижимостью, соответственно ее место реализации определяется по месту нахождения недвижимости, то есть им является Великобритания. В результате НДС следует уплатить дважды, как в Великобритании, так и в России.
Рассмотрим случай, когда компания А, основным местом ведения деятельности которой является Россия поставляет компании Б, основным местом ведения деятельности которой является Великобритания, юридические услуги по оформлению объекта недвижимости на баланс компании В, основным местом ведения деятельности которой является Кипр. В этом случае согласно НК РФ место реализации юридических услуг будет определяться по покупателю, то есть им будет считаться Великобритания, а согласно закону Великобритании данная услуга является услугой, связанной с недвижимостью, соответственно ее место реализации определяется по месту нахождения недвижимости, то есть им является Россия. В результате НДС не следует уплачивать ни в России, ни в Великобритании.
Правило определения места реализации услуг (работ) в отношении товаров в сегменте В2В в странах ЕС изменилось в связи с реформой законодательства и теперь их место реализации определяется по новому основному правилу в сегменте В2В, то есть по месту нахождения покупателя.
Рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения НДС операций по международной торговле услугами в Российской Федерации
Законодательство Российской Федерации в этой области соответствует как международным нормам, разработанным ОЭСР, так и законодательству ЕС. Принцип нейтральности по отношению к международной торговле данным видом услуг (в значении НК РФ) полностью соблюдается.
Отмена специального правила определения места реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью может привести к увеличению количества случаев искажения нормальных торговых международных отношений этими услугами. Единственной существующей проблемой является несоответствие категории работ (услуг), связанных с недвижимостью из НК РФ и той же категории из законодательства ЕС по НДС. Следствием этой проблемы являются случаи двойного налогообложения и ненамеренного необложения поставок услуг, которые не считаются услугами, связанными с землей согласно НК РФ и считаются таковыми согласно законодательству ЕС. Решением данной проблемы могут стать различные формы международного сотрудничества по данному вопросу, в частности подписание международного договора об избежании двойного налогообложения НДС и ненамеренного необложения при торговле данным видом услуг между странами ЕС и Российской Федерацией. Существующие в Российской Федерации и в странах ЕС порядки определения места реализации ряда услуг, приводят к тому, что в результате их применения по отношению к некоторым услугам, в частности телекоммуникационным, услугам радио- и телевещания, а также услугам, предоставляемым в электронной форме, возникают негативные последствия как для доходов бюджета, так и для отечественных поставщиков данных услуг в случае их конкуренции с иностранными поставщиками. В Российской Федерации в отношении телекоммуникационных услуг не предусмотрено особого порядка определения места их реализации, поэтому они подпадают под общий порядок, согласно которому территория Российской Федерации признается местом реализации услуг для целей НДС если поставщик услуг осуществляет свою деятельность на ее территории. В результате этого услуги международного роуминга в случае оказания российским оператором сотовой связи услуг иностранному покупателю являются объектом обложения НДС (согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК). Но в соответствии с п. 5 ст. 157 НК при определении налоговой базы по НДС не учитываются суммы, полученные организациями связи от реализации услуг международной связи, оказанных иностранным покупателям. И это положение российского законодательства соответствует особенностям налогообложения, предусмотренным международным соглашением. Установление особого (отличного от общего) порядка определения места реализации услуг для телекоммуникационных услуг, а именно, изменение 129 правила определения их места реализации на правило «по покупателю», способно устранить несоответствие между различными статьями НК РФ. Другим возможным решением является изменение действующего основного правила на правило «по покупателю». Рассмотрим возможность введения специального правила в отношении телекоммуникационных услуг, услуг, предоставляемых в электронной форме, а также услуг радио- и телевещания. Отметим, что телекоммуникационные услуги и услуги, предоставляемые в электронной форме, являются наиболее динамично развивающимися секторами услуг в современном мире. И именно из-за проблем, связанных с налогообложением электронной коммерции, возникла идея гармонизации некоторых элементов национальных законодательств по НДС. Согласно определению, используемому в законодательстве Великобритании услугами, оказываемыми в электронной форме, признаются услуги, доставляемые через Интернет или какую-либо электронную сеть (т.е. услуги, предоставление которых зависит от наличия Интернета или аналогичной сети) и оказание которых в силу их характера в значительной степени зависит от наличия доступа к информационным технологиям, иными словами, это услуги, которые в основном носят автоматизированный характер, связаны с минимальным участием человека и не могут быть оказаны при отсутствии доступа к информационным технологиям.
На наш взгляд в данном определении услуг, поставляемых в электронной форме, отсутствует ясный критерий, согласно которому можно было бы отнести те или иные услуги, к данному виду услуг. В связи с этим автором предлагается добавить следующие слова к данному определению услуг, поставляемых в электронной форме:«к услугам, поставляемым в электронной форме относятся услуги, оказываемые автоматически, без человеческого контроля и вмешательства».
Решением проблемы двойного налогообложения экспорта из Российской Федерации и необложения НДС импорта в Российскую Федерацию, а также недополучения бюджетом доходов от налогообложения международных поставок услуг, поставляемых в электронной форме, телекоммуникационных услуг и услуг радио- и телевещание могло бы послужить установление особого порядка определения места их реализации и закрепление данного порядка в НК РФ. Для достижения этого результата подходит введение правила определения места реализации данных видов услуг «по покупателю». Для этого необходимо внести изменения в подпункт 4) пункта 1 статьи 148 НК РФ, в котором перечислены виды услуг, местом реализации которых считается Российская Федерация в случае, если покупатель данных работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, и добавить в этот подпункт после абзаца о «передаче единиц сокращения выбросов» следующие абзацы: «телекоммуникационные услуги; услуги радио- и телевещания; услуги, предоставляемые в электронной форме». В действующем законодательстве Российской Федерации основное правило определения места реализации услуг не соответствует международным принципам ОЭСР, что приводит к искажающему налогообложению торговли рядом услуг между Российской Федерацией и странами ЕС. Основной принцип всех современных систем НДС, в том числе российской системы, построенной по образцу системы, действовавшей на тот момент в ЕС, состоит в том, что налогом должно облагаться конечное потребление, через реализацию этого принципа достигается важный результат от действия этого налога, а именно его нейтральность по отношению к бизнесу. По причине того, что в ЕС произошло изменение основного правила определения места реализации услуг и с 01.01.2010 г. действуют два новых основных правила, торговля рядом видов услуг, а именно всеми услугами, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрено особого порядка определения места их реализации подвергается искажающему налогообложению. Импорт этих услуг в Российскую Федерацию не облагается НДС, в то время как экспорт облагается дважды. Эта ситуация приводит к негативному бюджетному эффекту по той причине, что объем импорта данных видов услуг превышает объем экспорта.
Решением данной проблемы могло бы быть изменение основного правила и проведение реформы по образцу проведенной в ЕС. То есть введение двух основных правил определения места реализации услуг для целей НДС: основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2В «по покупателю» и основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2С «по поставщику». Введение такой системы является оправданным шагом в ЕС, поскольку позволяет извлечь максимум выгод от единого внутреннего рынка, однако, данная мера не является выгодной для России по причине того, что она послужит причиной создания высоких издержек для бизнеса на соблюдение требований закона, которые и так в России не находятся на минимальном уровне. В частности поставщику при реализации продукции в ЕС будет необходимо идентифицировать своего покупателя, является ли он бизнесом или частным лицом, а кроме того при необходимости доказать это налоговым органам. В Рекомендациях ОЭСР, на основании которых рано или поздно будут реформированы системы определения места реализации услуг всех стран, в которых действует европейская модель НДС, а таких стран большинство, пока что не сформулирована определенная позиция по тому, каким должно быть основное правило в сегменте В2С.
