Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовые основы учета налогоплательщиков .
1.1. Учет налогоплательщиков как элемент налоговой деятельности. Отдельные проблемы учета налогоплательщиков в Российской Федерации 11
1.2. Основания и порядок постановки на учет в налоговом органе 37
1.3. Правоотношения в сфере учета налогоплательщиков: содержание, структура, особенности 79
Глава 2. Правонарушения в сфере учета налогоплательщиков и ответственность за их совершение .
2.1. Понятие и содержание налогового правонарушения в сфере учета налогоплательщиков 99
2.2. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности: понятие, содержание, особенности 120
2.3. Объективно-субъективная характеристика налоговых правонарушений при постановке на учет в налоговом органе (статьи 116, 117НКРФ) 142
2.4. Процессуальные особенности обнаружения и фиксации правонарушений в сфере учета налогоплательщиков, предусмотренных НК РФ 174
Заключение 190
Библиографический список 194
- Учет налогоплательщиков как элемент налоговой деятельности. Отдельные проблемы учета налогоплательщиков в Российской Федерации
- Правоотношения в сфере учета налогоплательщиков: содержание, структура, особенности
- Понятие и содержание налогового правонарушения в сфере учета налогоплательщиков
- Объективно-субъективная характеристика налоговых правонарушений при постановке на учет в налоговом органе (статьи 116, 117НКРФ)
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Государственный контроль правильности исчисления и уплаты налогов, полный и достоверный анализ различных критериев, факторов и процессов, влияющих на процессы налогообложения, и эффективность налоговой системы в целом, невозможен без надлежаще организованной системы учета налогоплательщиков как опосредованного института налогового контроля.
Поступающая в налоговые органы информация о налогоплательщиках является одной из составных частей формирующейся в последние годы единой системы налогового мониторинга, вызванной необходимостью создания специальной функционально ориентированной системы слежения, информационного обеспечения и оптимизации мероприятий по повышению эффективности работы налоговой системы, что связано с требованиями усиления регулирующей и фискальных функций последней, улучшения налоговой дисциплины, повышения уровня информированности
государственных органов о процессах налогообложения и их эффективности.
И именно необходимостью достижения полноты исполнения доходной части бюджета и недопустимостью ущемления интересов отдельных территорий (в случаях ведения индивидуальным или коллективным предпринимателем деятельности вне места своей регистрации) обусловлена задача совершенствования учета налогоплательщиков.
Проводимая последнее десятилетие налоговая реформа заложила основы правового регулирования современной системы учета налогоплательщиков. Неоспоримую роль в ее упорядочении сыграла часть первая Налогового кодекса РФ, законодательно закрепившая процедуры учета налогоплательщиков, принципы его организации в виде регулятивных норм и ответственность за налоговые правонарушения в сфере учета.
Однако действующая система учета налогоплательщиков еще требует серьезного осмысления и проработки правовых основ ее организации и функционирования. Актуальность темы настоящего диссертационного
исследования обусловлена многочисленными вопросами, возникающими в правоотношениях по учету налогоплательщиков в налоговых органах, а также практике применения ответственности за налоговые деликты в данной сфере.
Многие из поднимаемых в настоящей работе вопросов вызваны необходимостью совершенствования законодательства в сфере учета налогоплательщиков.
С введением в действие Налогового кодекса РФ впервые в российском налоговом законодательстве введена ответственность за несвоевременную постановку на учет в налоговом органе: нарушение налогоплательщиком сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ) и ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ). В силу того, что нормы об ответственности за нарушения, связанные с постановкой налогоплательщиков на учет являются новеллой российского налогового законодательства, и к тому же законодательная конструкция статей не лишена, по нашему мнению, технико-юридических недостатков, практическое их применение связано в ряде случаев со значительными трудностями в разрешении ряда практических и теоретических вопросов. Данные обстоятельства обусловливают задачу исследования указанных составов налоговых правонарушений с позиций рассмотрения их юридической конструкции, а также судебно-арбитражной практики их применения для разрешения ряда теоретических и практических вопросов.
Необходимо отметить, что проблемы учета налогоплательщиков и проблемы ответственности в сфере учета налогоплательщиков исследованы в юридической литературе недостаточно (в сравнении с другими формами налогового контроля), а научные разработки обозначенной темы практически отсутствуют.
Цели и задачи исследования. Целью настоящей работы является изучение и отражение состояния правового регулирования института учета налогоплательщиков; разработка научно-обоснованных предложений по
совершенствованию как регулятивных, так и охранительных норм в данной сфере в целях соблюдения законности и повышения эффективности их применения.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие задачи исследования:
• определить понятие налоговой деятельности государства;
• выявить и проанализировать функции и значение учета налогоплательщиков в налоговых органах; место данного института в налоговой системе России;
• исследовать нормы налогового законодательства РФ, регулирующие учет налогоплательщиков; выявить и обозначить существующие проблемы в их законодательном закреплении;
• обозначить структуру и особенности правоотношений в сфере учета налогоплательщиков, их место и роль в системе налоговых правоотношений;
• рассмотреть налоговое правонарушение как основание возникновения охранительных правоотношений; определить составы правонарушений в сфере учета налогоплательщиков; уяснить социально-правовое значение норм об ответственности за нарушения сроков постановки на налоговый учет; проанализировать причины правонарушений в указанной сфере;
• исследовать институт налоговой ответственности, уяснив правовую природу и специфику последней;
• рассмотреть правонарушения, связанные с постановкой налогоплательщиков на налоговый учет с позиции научного рассмотрения законодательных конструкций их составов; исследовать родовые и видовые признаки элементов составов статей 116 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» и 117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе» НК РФ;
• изучить правоприменительную деятельность налоговых органов и судебно-арбитражную практику привлечения к ответственности по вышеуказанным статьям;
• рассмотреть и обозначить признаки, отличающие диспозиции статей 116 и 117 НК РФ; построить алгоритм разграничения указанных составов;
• обозначить технико-юридические недостатки законодательной конструкции статей 116 и 117 НК РФ, внести предложения по их совершенствованию;
• рассмотреть процессуальные особенности обнаружения и фиксации признаков указанных правонарушений;
Объектом диссертационного исследования является область общественных отношений в сфере налоговой деятельности государства, связанных с учетом налоговыми органами лиц, являющихся как фактическими плательщиками налогов, так и потенциальными налогоплательщиками, а также имущества, с которого могут взиматься налоги. Предметом исследования стали правовые нормы, регулирующие порядок постановки на учет в налоговом органе, а также устанавливающие ответственность за нарушения правил постановки налогоплательщиков на налоговый учет, практика их применения налоговыми и судебными органами.
Методологические и теоретические основы исследования. Методологическую основу исследования составляют общепризнанные методы научного исследования в их взаимосвязи и взаимообусловленности как на теоретическом уровне (системный, сравнительно-правовой, формально-юридический, анализ, синтез, индукция, дедукция и др.), так и на эмпирическом (статистический анализ, исследование документов); основные положения общей теории права.
При подготовке диссертационного исследования была использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, финансовому (в том числе налоговому), административному, гражданскому, уголовному праву.
Теоретической базой работы явились монографические и диссертационные исследования, в том числе таких авторов как С.С. Алексеев, М.В. Баглай, Б.Т. Базылев, Б.Н. Бахрах, К.С. Вельский, С.Н. Братусь, А.Б. Венгеров, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, В.Н. Кудрявцев, О.Е. Кутафин, И.И. Кучеров, О.Э. Лейст, Е.В. Покачалова, М.М. Рассолов, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, Н.И. Химичева,
В.Н. Хропанюк, О.И. Юстус, Л.С. Явич, В.Ю. Яковлев и других авторов, в работах которых затронуты вопросы, относящиеся к теме диссертации.
В работе также использованы теоретические положения и выводы ученых-юристов: В.К. Бабаева, А.В. Брызгалина, С.Н. Живакина, А.А. Курбатова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.В. Смирнова и ученых-экономистов: В.И. Гуреева, И.В. Горского, В. Слома, Э. Цыганкова, С.Д. Шаталова и других.
Научная новизна исследования заключается в том, что впервые осуществляется специальное комплексное исследование учета
налогоплательщиков как финансово-правового института, входящего в систему налогового контроля.
Тема правового регулирования учета налогоплательщиков как целостное исследование с постановкой проблем еще не разрабатывалась в правовой литературе. Предметом научных разработок являлись лишь некоторые проблемы регулирования учета налогоплательщиков, связанные с его организацией: Актуальные проблемы учета налогоплательщиков в Российской Федерации (на примере Тюменской области): Отчет о научно-исследовательской работе. Рук. - д.ю.н., пр. Севрюгин В.Е.- ТюмГУ. Другие имеющиеся публикации по теме работы, вскрывают отдельные вопросы и проблемы правоприменения и в большинстве своем носят характер практических комментариев соответствующих статей Налогового кодекса РФ.
Изучение же вопросов учета налогоплательщиков в разрезе как материальных, так и процессуальных норм данного института еще не ставилось целью специального исследования. Научный анализ, а также практика применения статей 116, 117 НК РФ в научной литературе еще не разрабатывались.
Отсутствие научных разработок по рассматриваемой проблематике, полагаем, негативно сказывается на правоприменительной практике налоговых органов, а также судебно-арбитражной практике.
Основные положения выносимые на защиту:
1. Предпринимается попытка сформулировать определение понятия налоговой деятельности государства: в широком смысле - как составляющая финансовой деятельности государства, осуществляемая органами государственной власти в процессе собирания (аккумуляции) денежных фондов для реализации государством своих задач и функций; в узком смысле - как деятельность налоговых органов, обусловливающая в целом выполнение функции сбора налоговых платежей, а также (опосредственно) — осуществление государственной налоговой политики.
2. Налоговое правоотношение в сфере учета налогоплательщиков определяется диссертантом как существующее исключительно в правовой форме относительное правоотношение активного типа, имеющее властно-обязывающий характер и возникающее между государством в лице уполномоченных налоговых органов и субъектами, наделенными обязанностями, связанными с осуществлением налоговыми органами налогового контроля, являющееся производным налоговым правоотношением, направленным на реализацию налоговыми органами их контрольных функций.
3. Несмотря на употребление в названии ст. 117 «Уклонение от постановки на учет» НК РФ слова «уклонение», ответственность за ведение неподконтрольной налоговому органу деятельности по данной статье возможна и при неосторожной форме вины налогоплательщика.
4. Бюджетные интересы государства являются не основным, а дополнительным объектом состава статьи 117 НК РФ, поэтому привлечение к ответственности по данной статье возможно и при отсутствии сведений о получении субъектом правонарушения какого-либо дохода от деятельности без постановки на учет или в случаях, когда определить размер дохода не представляется возможным. При этом ведением деятельности в смысле статьи 117 НК РФ должен рассматриваться любой факт вступления в гражданский оборот организации или индивидуального предпринимателя от своего имени в рамках их предпринимательской деятельности.
5. Основным способом обнаружения фактических признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 116 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» НК РФ, является камеральная налоговая проверка, результаты которой должны оформляться актом проверки, а процесс привлечение к ответственности должен содержать все процедуры,
установленные статьей 101 НК РФ, регламентирующей производство по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования обусловлена актуальностью и новизной поднятых в диссертации проблем.
Научная разработка проблем финансово-правового института учета налогоплательщиков, выявление его роли и значения как составляющей налоговой системы позволяет использовать ее результаты в дальнейшей законотворческой работе по совершенствованию норм, регулирующих данный институт.
Разработанные теоретические подходы к рассмотрению составов налоговых правонарушений, являющиеся предметом диссертационного исследования, могут использоваться в дальнейшей научно-исследовательской работе, связанной с изучением иных составов налоговых правонарушений.
Результаты исследования признаков, характеризующих составы статей 116 и 117 НК РФ, могут оказаться полезными и быть использованы в практике их применения работниками налоговых органов; судебных органов; а также налогоплательщиками в целях защиты своих прав.
Изложенные в работе предложения полагаем, могут оказаться полезными в работе по совершенствованию Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства Российской Федерации»; для подготовки лекций, учебно-методических пособий.
Апробация результатов исследования и их дальнейшая реализация.
Результаты проведенного исследования, основные теоретические положения и практические рекомендации получили апробацию в формах:
- чтение лекций по налоговому праву в Учебно-методическом центре Ставропольской сельскохозяйственной академии;
- публикация ряда статей;
- обсуждение диссертации на кафедре финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной академии права;
- личного опыта работы автора в должности ведущего юрисконсульта, курирующего отдел учета налогоплательщиков, в структуре налоговых органов в период с 1996 по 2001 годы.
Реализация результатов исследования вытекает из прикладного характера проведенного исследования и может быть осуществлена: а) при проведении семинарских занятий с работниками налоговых органов; б) в учебном процессе по курсам «Финансовое право», «Налоговое право»; в) в законотворческой деятельности при подготовке изменений и дополнений норм, являвшихся предметом диссертационного исследования.
Структура диссертации обусловлена целями исследования и состоит из введения, двух глав, включающих семь параграфов, заключения и библиографического списка.
Учет налогоплательщиков как элемент налоговой деятельности. Отдельные проблемы учета налогоплательщиков в Российской Федерации
Важнейшей системой интеграции современного государственного (национального) организма является налоговая система как система налогового учета, контроля и регулирования, а процесс формирования новой налоговой системы в значительной степени определяет успешность строительства российской государственности в целом.
Налоговая система является важнейшим инструментом государственной экономической политики, активным элементом регулирования рыночной экономики. Научно обоснованная она позитивно влияет на экономические процессы, утверждает цивилизованные правовые отношения в обществе.
Оптимальную налоговую систему можно развернуть только на серьезной теоретической основе, а между тем налоговая реформа началась в обществе, тридцать лет до этого законодательно провозгласившем построение первого в мире государства без налогов1.
Формирование налоговой системы в Российской Федерации было осложнено последствиями командно-административной системы управления российской экономикой, недостаточностью опыта в использовании налоговой системы для ее развития. Механизм перехода от командно-административной системы к рыночным отношениям радикально изменил механизм функционирования государственных предприятий и их взаимоотношения с органами государственного управления. Переориентация экономики России на рынок, на развертывание товарно-денежных отношений придала исключительное значение фермированию финансовой базы государства. «Налоги, - отмечала Е.В. Покачалова, — должны стать одним из действенных инструментов государственного централизованного управления рыночной экономикой, регулирования производством, распределения и потребления»1.
Фундамент новой налоговой системы был заложен в результате реформы 1992 года. Создание нового налогового законодательства, обусловленное трансформацией директивной экономики в рыночную, началось с принятия Закона РФ от 27.12.1991г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации»2. Закон установил базовые принципы учреждаемой в стране налоговой системы и заложил основы комплексной налоговой реформы.
Одновременно с этим Законом был принят целый ряд законодательных актов, детализировавших основы законодательства о налогообложении в рыночных условиях.
Смысл этих преобразований сводился к замене ряда действовавших налогов (характерных для административно-командной системы и фиксированных цен), созданию равных условий деятельности для всех видов хозяйствующих субъектов, независимо от формы собственности. Однако, скопированная в основном с западных моделей (с вялой попыткой «привязки» к реалиям нынешней экономической жизни России) налоговая система получилась довольно-таки громоздкой, сложной и, надо прямо сказать, малопонятной как для налогоплательщиков, так и для самих работников налоговых органов3.
Необходимо отметить, что в Законе РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» налоговая система определялась как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в установленном порядке» (ст. 2). Как следует из данного определения, понятие «налоговая система» практически отождествлялось с системой налогов и сборов, включая в себя фактически все обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды.
Данное обстоятельство обусловливалось рассмотрением вышеназванным законом в качестве налогового платежа любого «обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемого плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами» (ст. 2). Такое положение приводило к тому, что налоговые платежи включали в себя как непосредственно налоговые, так и неналоговые по сути платежи, подлежащие в обязательном порядке внесению в бюджет или внебюджетный фонд. Так, такое понятие объединяло помимо налогов и государственную пошлину, и различные сборы - целевые, лицензионные и др. Одной из первых внимание ученой общественности на некорректность даже условного именования подобных платежей и сборов «налогами» обратила Н.И. Химичева. «Упомянутые платежи отличаются от налогов в собственном смысле слова», -указывала оно, отмечая, что определенная возмездность характера платежа и его разовость отличает их от налога, для которого свойственна регулярность и системность уплаты при наличии объекта налогообложении1. Вместе с тем, общие черты, объединяющие их с налогами, (обязательность уплаты, внесение в бюджет или внебюджетный фонд определенного государственного или местного уровня, выполнение контрольных функций на одни и те же государственные органы), обусловили возможность условно (выд. - Н.И.Х.) именовать их налогами. «Вместе с тем, - отмечала Н.И. Химичева, -очевидно, что хотя налоги и объединены с другими сходными платежами в одну систему, закон (Закон № 2118-І - авт.) признает различие между ними».
Теоретические взгляды ученых-финансоведов были восприняты законодателем и нашли свое отражение в Налоговом кодексе РФ. Вместо условного термина «налоговая"система» в основополагающем акте налогового законодательства применено выражение «система налогов и сборов». Данное употребление корректно разделяет различающиеся между собой платежи. Согласно статей 12-15 Налогового кодекса РФ в систему налогов и сборов входят: федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также государственные и таможенные пошлины, отнесенные по своему статусу к федеральным налогам и сборам.
К достоинствам Кодекса относится и обособленное формулирование понятий налога и сбора с указанием их характерных особенностей, при этом все эти платежи, как и в Законе РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» объединены в одну систему. В соответствии с Федеральным законом «О бюджетной классификации Российской Федерации»1 они составляют группу налоговых доходов.
Правоотношения в сфере учета налогоплательщиков: содержание, структура, особенности
Предметом рассмотрения предыдущего параграфа явились правовые нормы, регулирующие институт учета налогоплательщиков. Закрепленные в них положения являются предпосылками и условием возникновения (изменения, прекращения) правовых отношений в сфере учета налогоплательщиков.
«Правоотношение, - указывала P.O. Халфина, - это та форма, в которой абстрактная норма права приобретает свое реальное бытие, воплощаясь в реальном бытие, воплощаясь в реальном, конкретном общественном отношении. Правоотношение выражает, таким образом, особый вид связи права с регулируемыми им общественными отношениями, в которой диалектически сочетается абстрактность нормы с конкретностью данного жизненного отношения».1
В ходе реализации норм налогового права, регулирующего определенный сектор финансовой деятельности государства, возникают налоговые правоотношения. Структура действующих в мировой практике, и частично в российском законодательстве, правовых регуляторов налоговых отношений показывает, — пишет Петрова Г.В., - что они складываются из комплекса отношений: 1) из имущественных (денежных); 2) из конституционных (совместная компетенция Российской Федерации и ее субъектов по установлению общих принципов налогообложения; 3) из процессуальных (процедурных); 4) из управленческих (планово-бюджетных, властных); 5) информационных (постановка на налоговый учет, бухгалтерский учет и отчетность); 6) финансовых (налогообложение как часть инструментария финансового регулирования).
Такое понимание Г.В. Петровой особенностей налоговых отношений, обусловленное рассмотрением их как процесса формирования властными методами публичной собственности (налоговых доходов бюджетов) и отражением финансово-правового метода государственного управления, представляется обоснованным, вытекающим из особенностей предмета правового регулирования налогового права. Характеризуя налоговое правоотношение, в науке налогового права выделяют следующие взятые в комплексе его квалифицирующие признаки1: а) возникновение и развитие в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, точнее в том секторе этой сферы, где обеспечивается собирание указанными субъектами финансовых ресурсов; б) имущественный характер. В качестве имущественных благ в налоговых правоотношениях выступают денежные средства (финансовые ресурсы), которые переходят от различных субъектов к государству и муниципальному образованию. Однако, подчеркивая имущественный характер налоговых правоотношений, подчеркивается, что они неоднородны. Среди них выделяют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений непосредственно происходит движение финансовых ресурсов, процессуальные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию материальных.2 Возникая в связи с осуществлением налогового контроля, принудительной уплатой налогов, привлечением к налоговой ответственности и т.д., процессуальные налоговые правоотношения не являются имущественными в строгом смысле слова, ибо не опосредуют движение финансовых ресурсов. Однако конечной целью они имеют движение денежных средств, а точнее перемещение финансовых ресурсов от одних субъектов к другим. В связи с этим налоговые правоотношения во всей 81 совокупности могут быть охарактеризованы как имущественные и связанные с ними неимущественные, возникающие, в конечном итоге, по поводу денежных средств (финансовых ресурсов). в) властный характер, в связи с чем одной из сторон правоотношения обязательно является государство, уполномоченный государством орган или муниципальное образование. В науке финансовое права признак властности финансового и, в частности, налогового правоотношения всегда отмечается наряду с его имущественным характером. В связи с этим налоговое правоотношение традиционно рассматривается как властно-имущественное. Властный характер правоотношения и пересечение сфер регулирования вызывает необходимость четкого отграничения налогового правоотношения от административного. Властный характер является признаком, объединяющим налоговые и административные отношения, но при этом налоговые отношения, в отличие от административных, не являются управленческими, и основаны на функциональном, а не вертикальном или горизонтальном подчинении в сфере государственного управления. «Суть позиций участников налоговых отношений, - отмечает С.Г. Пепеляев,- состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом».1 Налоговые органы обязаны контролировать соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства и в рамках этой обязанности имеют право действовать властным образом, реализуя полномочия функционального органа, не имеющего прав по оперативному руководству деятельностью подконтрольных субъектов. Таким образом, основной метод регулирования налоговых правоотношений - метод властных предписаний1, основным же методом административно-правового регулирования является метод власти-подчинения (или метод прямого распорядительства)2, при котором отношения в рамках административного права строятся на подчинении одного участника другому.
При этом, обращает внимание Яговкина В.А., «административные отношения иногда могут иметь имущественный характер (например, взимание административных штрафов), но финансовые отношения всегда имеют денежный характер».3
Властно-имущественный характер налогового правоотношения служит критерием для отграничения его от гражданско-правового отношения.
Понятие и содержание налогового правонарушения в сфере учета налогоплательщиков
Для своего логического завершения нормы права, регулирующие массив отношений по постановке на учет в налоговых органах, требуют наличия охранительных норм.
Охранительные правоотношения необходимы для урегулирования конфликтов, возникающих между государством (в лице его налоговых органов) и юридическим лицом (или гражданином) вследствие совершения последним деяния, за которое Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность, выступающая, таким образом, методом, правовым средством, с помощью которого такие конфликты устраняются.
Прежде чем приступить к рассмотрению элементов правонарушений, являющихся предметом настоящего диссертационного исследования, рассмотрим понятие правонарушения с позиции его теоретических основ. В общей теории государства и права правонарушение определяется как влекущее юридическую ответственность общественно опасное противоправное и виновное даяние деликтоспособного лица \ Внешними признаками любого правонарушения, позволяющими отграничить его как особое общественное явление, являются : 1. Совершение правонарушения только людьми, а не силами природы, предметами или животными. Правонарушение неразрывно связано с правом, которое регулирует только общественные отношения, т.е. отношения людей (отдельных индивидов или их организаций). 2. Все правонарушения - это деяния (внешнее поведение) людей, а не их мысли. 3. Все правонарушения - неправомерные деяния людей или их организаций. 4. Правонарушения - виновные противоправные деяния участников общественных правоотношений. Общетеоретическое понятие правонарушения явилось непосредственным результатом обобщения выводов отраслевых наук, исследующих отдельные виды правонарушений. В свою очередь отраслевые определения правонарушений воспроизводят в обобщенном виде положения действующего законодательства. Исключение составляет признак общественной опасности, присутствующий только в уголовном законе.1
Однако большинством теоретиков поддерживается точка зрения об общественной опасности любого правонарушения, вопрос состоит только в её степени для преступления и других правонарушений. Но в любом случае наименьшая степень общественной опасности любого правонарушения может быть определена как общественная вредность. «Общественно опасны деяния, которые в своей совокупности в определенной исторической обстановке нарушают условия существования данного общества, - отмечал Бахрах Д.Н., -С этой точки зрения большинство административных проступков нельзя признать общественно опасными... Но их качественная особенность состоит в том, что они являются вредными для общества, для общественных отношений»2. Асоциальность, общественная опасность или вредность составляют «материальное» содержание правонарушений как особого социального явления. «Юридическим выражением опасности или вредности поступка для данного общества является его противоправность», - заключает Л.С. Явич3.
Обобщая теоретическое исследование феномена правонарушения, Денисов Ю.А. определяет правонарушения как «индивидуалистический, анархический произвол отдельных индивидов, ответственных за свои действия, выражающийся в форме виновного деяния, опасного (вредного) для устоев данного общества, нарушающего правопорядок, являющийся вместе с тем элементарной формой массовидного социального явления - деликатности, обусловленного общественными причинами».1
Все вышеуказанные признаки в полной мере свойственны и правонарушениям законодательства о налогах и сборах, а также нормативным актам о налогах и сборам. Согласно статьям 1, 4 НК РФ к ним относятся Налоговый кодекс, принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативные акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с Кодексом, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, а также изданные федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, исполнительными органами местного самоуправления, органами государственных внебюджетных фондов и Государственным таможенным комитетом РФ нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
По большей части именно сущность налоговых изъятий обусловливает большое число налоговых деликтов практически в любом обществе.
«Даже самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другому законодательству, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих интересах»2. Попытка защитить своё имущество, доход выступает своего рода естественной реакцией собственника на многочисленные налоговые акции государства. Этим во многом объясняется специфика налоговых деликтов и их массовый характер. Также, в качестве причин правонарушений в сфере налогообложения выделяют экономические (сложность и специфичность регулятивных норм налогового законодательства), технические и политические причины.1
Привлечение к ответственности предприятий, учреждений и организаций, а также физических лиц возможно только при наличии их противоправного поведения как налогоплательщика (или иного обязанного лица), т. е. за нарушение ими установленных законодательством о налогах и сборах обязанностей, запретов. Если законодательством не установлены правоограничения и обязанности, налоговые органы не могут применять финансовые санкции, даже если считают, что недобросовестные налогоплательщики используют пробел в законодательстве как способ уклонения от налогообложения. Решение таких проблем возможно только путем совершенствования налогового законодательства. Должностному лицу, решающему вопрос об ответственности за нарушение налогового законодательства, прежде всего надлежит уяснить, является ли законным нарушенный правовой акт. Это необходимо еще и потому, что в отдельных случаях налогоплательщику предоставлено право выбора условий налогообложения2.
Объективно-субъективная характеристика налоговых правонарушений при постановке на учет в налоговом органе (статьи 116, 117НКРФ)
Не смотря на все многообразие терминов и значений, связанных с понятием состава правонарушения, в данной работе мы будем исходить из следующих позиций:
1. Налоговое правонарушение — это определенное общественно опасное (вредное) явление реальной действительности, обладающее множеством индивидуальных признаков.
2. Состав правонарушения - это юридическое (правовое) понятие налогового правонарушения определенного вида.
Принимая во внимание все вышеизложенное, приступим к изложению составов правонарушений, являющихся предметом нашего исследования.
Отталкиваясь от тезиса, что ст. ст. 116 и 117 фиксируют смежные составы правонарушения и соотносятся как основной и квалифицированный, подчиним их изучение следующей схеме. В начале рассмотрим их общие родовые признаки - объект и субъект, а затем - видовые признаки, присущие и раскрывающие понятие каждого из составов.
Объект правонарушений, предусмотренных статьями 116, 117 НК. Рассмотрение и вскрытие отношений, являющихся объектом исследуемых нами правонарушений приобретает особую важность в силу того, что позволяет более глубоко понять их истинное социально-правовое значение.
Понятие объекта правонарушения взаимосвязано с понятием правонарушения и относится, к теоретическому уровню знания.1 В данном параграфе мы рассмотрим вопрос об объекте правонарушения в некотором отрыве от состава правонарушения, не сводя его просто к элементу состава. В этой связи более адекватным будет именование нарушаемых общественных отношений по постановке на налоговый учет «объектом охраны нормами налогового законодательства». Понятием же «состав правонарушения» охватываются эмпирически выявленные признаки, общие отдельному правонарушению. И невозможно соотнести отдельное деяние с системой общественных отношений или ее частью.1
Непосредственным объектом правонарушений, предусмотренных статьями 116 и 117 НК, являются отношения между налоговыми органами, налогоплательщиками и потенциальными налогоплательщиками? (далее просто налогоплательщик) содержанием которых будут:
- обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговом органе (случаи, порядок и сроки определены в статьях 83 и 84 НК); и соответствующее этой обязанности право быть поставленным на учет с соответствующим оформлением указанной процедуры (выдачи надлежащего определенному случаю документа) в пятидневный срок с момента обращения и представления необходимых документов;
- корреспондирующие право налогового органа требовать осуществления своевременного представления соответствующих документов для постановки на учет и обязанность осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов.
Свое законодательное закрепление общественные отношения, связанные с учетом налогоплательщиков, получили в статьях 83 и 84 НК. В качестве их элементов можно выделить: субъектов отношения, предмет отношения, саму деятельность, составляющую содержание отношения, норму как идеалогизированное выражение отношения.3 Их выделение и обозначение интересует нас по причине того, что все эти элементы могут быть предметом посягательства, влекущего правовую охрану.
В настоящее время налоговым законодательством криминализированы (взяты под правовую охрану) и нами рассматриваются правонарушения, посягающие на нормативно установленную сторону деятельности по постановке на учет в налоговом органе - срок постановки. Но гипотеза ст. 117 НК сформулирована таким образом, что позволяет (хотя бы теоретически) распространить ее и на другие стороны деятельности по учету. Например, организация, зарегистрированная в установленном порядке, в предусмотренный пунктом 4 статьи 83 месячный срок представила в налоговый орган заявление о постановке на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения" и документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 84, кроме какого-либо одного. Налоговый орган на следующий день после подачи документов направил руководителю организации письмо с требованием представить недостающий документ, и установил срок его представления. Но в указанный срок организация документ не представила (например, считая, что направленный в налоговый орган пакет документов является достаточным и полным). В такой ситуации при осуществлении организацией какой-либо деятельности налоговый орган может (и обязан) привлечь ее к ответственности по ст. 117 НК за ведение деятельности без постановки на учет, так как согласно положения, закрепленного п. 2 ст. 84 НК, постановка на учет осуществляется налоговым органом в течение пяти дней со дня подачи налогоплательщиком всех необходимых документов и в тот же срок выдается соответствующее свидетельство.
Таким образом, непосредственным объектом правонарушений, предусмотренных ст. 116 НК являются общественные отношения, содержанием которых является содержательно регламентированная деятельность по постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе. Причем законодателем «взяты под охрану» только сроки подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.
При неподаче в месячный срок, установленный ст. 83 НК, соответствующего заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения организация становится субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК, возникает охранительное правоотношение, в котором у субъекта правонарушения наряду с неисполненной обязанностью встать на учет в налоговом органе (для чего необходимо подать соответствующее заявление с приложением необходимых документов) появляется обязанность претерпеть негативные последствия в виде уплаты штрафа - ответственность по ст. 116 НК за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.
