Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования правоотношений в сфере на логовых вычетов в налоговом законодательстве 12
1.1. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот 12
1.2. Налоговые вычеты по прямым налогам 29
1.3. Налоговые вычеты по косвенным налогам 68
1.4. Налоговые вычеты - институт налогового права 85
Глава 2. Основные направления совершенствования института «налоговых вычетов» в налоговом законодательстве 95
2.1. Правовая регламентация налогового контроля в отношении налоговых вычетов 95
2.2. Зарубежная практика правового регулирования налоговых вычетов 114
2.3. Роль судебной практики в развитии института налоговых вычетов 133
2.4. Проблемы, связанные с применением налоговых вычетов на современном этапе 171
Заключение 184
Список использованной литературы 190
- Налоговые вычеты по прямым налогам
- Налоговые вычеты по косвенным налогам
- Зарубежная практика правового регулирования налоговых вычетов
- Роль судебной практики в развитии института налоговых вычетов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Социально-экономические преобразования, произошедшие в последние два десятилетия, предопределили поиск и применение новых правовых механизмов в регулировании бюджетных и налоговых отношений. В течение небольшого периода в налоговом праве появилось большое количество понятий, требующих юридического осмысления, одним из которых выступает «налоговый вычет».
Термин «налоговый вычет» появился в законодательстве о налогах и сборах с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ. Законодатель, не давая ему какого-либо определения, ограничивается лишь следующими выражениями «налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога на установленные налоговые вычеты» или «при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов».
Формирование и развитие правоотношений по применению налоговых вычетов, происходящее в условиях становления законодательства о налогах и сборах, требует определенных теоретико-правовых оценок.
С экономической и социально-политической стороны налоговые вычеты стали необходимым инструментом обеспечения эффективности налоговой системы в целом. Практика применения налоговых вычетов показывает, что они играют важную роль в порядке исчисления налога. Существование налоговых вычетов в отношении физических лиц в законодательстве о налогах и сборах, по мнению диссертанта, вызвано реальной необходимостью современного общества обеспечивать реализацию основных прав человека, закрепленных в Конституции Российской Федерации.
Важность налоговых вычетов отмечена и в Бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008-2010 и в 2009-2011 годах. Предусмотрено в качестве одного из существенных направлений налоговой политики повышение размеров вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, причем – в увязке с мерами по улучшению демографической ситуации в стране.
Зарубежный опыт показывает, что большинство налоговых вычетов выражают степень справедливости, гуманизм налоговой системы, учет ею прав и интересов общества и гражданина. Возможность производить вычеты, руководствуясь принципом справедливости налогообложения, подтверждаемого решениями Конституционного Суда Российской Федерации, является необходимым условием для справедливого применения системы налогообложения, предусмотренного также и по законодательству США.
Актуальность темы обусловлена также наличием комплекса финансово-правовых и социально-правовых факторов: 1) активным развитием новых институтов и понятий налогового права; 2) ростом числа судебных споров, связанных с применением налоговых вычетов по различным видам налогов; 3) пробелами в законодательстве, регулирующем применение налоговых вычетов.
Степень научной разработанности темы. В юридической литературе комплексного теоретического исследования налоговых вычетов до сих пор не проводилось. В настоящее время изучение налоговых вычетов связано в основном с их практическим применением, то есть предметом большинства таких исследований является описание норм налогового законодательства о налоговых вычетах. Таким образом, изучение проблем правового регулирования налоговых вычетов, несомненно, представляет научный и практический интерес, предопределивший выбор темы диссертационного исследования.
Теоретическая основа исследования. В вопросах теории государства и права автор руководствовался трудами таких известных теоретиков как: С.С. Алексеев, А.И. Денисов, В.В. Лазарев, А.В. Малько, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, А.С. Пиголкин, Ю.А. Тихомиров.
В области финансового и налогового права автор опирался на труды Е.М. Ашмариной, С.В. Барулина, М.Ю. Березина, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.И. Гуреева, М.Ф. Ивлиевой, Н.М. Казанцева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, А.Н. Козырина, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, М.В.Лушниковой, И.С. Морозовой, М.Ю. Орлова, И.Х. Озерова, В.Г. Панскова, В.А. Парыгиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.Д. Селюкова, В.И.Слома, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой.
Проводя сравнительно-правовой анализ правового регулирования налоговых вычетов, автор обращался к трудам К.С. Бельского, И.И. Кучерова, Л.А. Родиной, Г.П. Толстопятенко, Р.А. Шепенко.
Большое значение для исследования имели материалы научно-практических конференций, текущих периодических изданий.
Целью диссертационного исследования является комплексное исследование правовой природы налоговых вычетов, включающее в себя определение их места и роли в налоговой системе Российской Федерации; анализ правовых форм регулирования налоговых вычетов; изучение российского и зарубежного опыта установления и практики применения норм, регулирующих налоговые вычеты; разработка рекомендаций по совершенствованию нормативно-правового регулирования налоговых вычетов.
Для достижения поставленных целей в процессе научного анализа были определены следующие задачи:
- проанализировать юридическое содержание понятия налоговых вычетов;
- определить место налоговых вычетов в российском налоговом законодательстве;
- определить соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот;
- выделить и исследовать конкретные виды налоговых вычетов;
- изучить зарубежный опыт правового регулирования налоговых вычетов;
- сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства и правоприменительной практики на основе анализа литературных, нормативных источников и судебной практики, касающихся регулирования налоговых вычетов.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере налогового права и связанные с применением налоговых вычетов налогоплательщиками, а также контролем в отношении применения налоговых вычетов налоговыми органами Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы законодательства о налогах и сборах, подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения, их анализ и толкование в научных трудах, а также в правоприменительной, в том числе судебной практике.
Методологическую основу исследования составил широкий спектр методов научного познания. В работе использованы следующие общенаучные методы: системно-структурный, сравнительно-правовой, логический. Среди частнонаучных методов исследования были использованы: технико-юридический метод и метод толкования. Также были использованы метод документального анализа, метод абстрагирования и обобщения. Использование указанных методов позволило исследовать сущность такого правового явления как налоговые вычеты, определить их место в налоговом законодательстве Российской Федерации.
Научная новизна исследования определяется целями, задачами и комплексным подходом к исследованию правового института налоговых вычетов. Данная диссертация является одной из первых работ, посвященных теоретико-правовому исследованию налоговых вычетов.
Рассмотрение научных взглядов по широкому кругу вопросов исследования правовой природы налоговых вычетов, подробный анализ правовых условий возникновения и развития института налоговых вычетов, изучение правового регулирования налоговых вычетов в зарубежных странах явились основой для формулирования новых результатов и выводов. В диссертации проанализированы последние изменения в нормативной базе регулирования налоговых вычетов, которые не подвергались исследованию в монографической литературе.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Раскрыта правовая природа налоговых вычетов, произведена их классификация. Автором сделан вывод о том, что все налоговые вычеты, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, можно подразделить на три правовые группы: вычеты льготного характера; вычеты, имеющие признаки правовой компенсации налогоплательщику; вычеты, являющиеся императивным элементом порядка исчисления соответствующего налога. К налоговым вычетам, имеющим правовую природу льготы (льготные налоговые вычеты) относятся стандартные налоговые вычеты. К налоговым вычетам, имеющим признаки правовой компенсации и реализующими принцип справедливости налогообложения (юстициарные налоговые вычеты) относятся социальные и имущественные вычеты по НДФЛ. Налоговыми вычетами, обусловленными порядком исчисления (расчетные налоговые вычеты), являются налоговые вычеты по НДС, налоговые вычеты по акцизам и налоговые вычеты по ЕСН, а также профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ.
2. Проведен сравнительный анализ соотношения форм правового регулирования налоговых вычетов и налоговых льгот. Обоснован вывод о том, что не во всех налоговых вычетах имеется льготная составляющая. Налоговые льготы устанавливают преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков, в то время как применение налоговых вычетов не всегда влечет за собой какое-либо преимущество для налогоплательщика, а связано с порядком исчисления налогов или компенсацией объективно-обусловленных затрат налогоплательщика.
3. Налоговые вычеты, предусмотренные законодательством о налогах сборах в отношении физических лиц, направлены на реализацию принципа определения доходов в соответствии с действительно полученной экономической выгодой налогоплательщика в смысле статьи 41 НК РФ. Налоговые вычеты соответствуют величине тех затрат, которые необходимо вычитать из валового дохода, с целью точного определения действительно полученной налогоплательщиком экономической выгоды, которую и следует облагать налогом.
4. Показано, что существующая система стандартных налоговых вычетов недостаточно обеспечивает соблюдение принципа равного налогового бремени. Размер стандартных налоговых вычетов целесообразнее привязать к размеру прожиточного минимума. Это позволит облагать налогом чистый доход налогоплательщика, освобожденный от расходов на удовлетворение минимально необходимых потребностей, как самого налогоплательщика, так и лиц, находящихся на его иждивении.
В этих целях предлагается внести изменения в ст.218 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части установления стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп.3 и 4 п.1 ст. 218 НК РФ, исходя из величины прожиточного минимума.
5. Отстаивается точка зрения, что наличие социальных и имущественных налоговых вычетов в законодательстве о налогах и сборах вызвано императивной необходимостью современного общества обеспечивать реализацию основных прав человека, закрепленных в Конституции РФ, а не всего лишь одной из диспозитивных форм предоставления налоговых льгот. Данные вычеты позволяют налогоплательщику при налогообложении доходов учесть и компенсировать расходы, обеспечивающие реализацию неотчуждаемых и непосредственно действующих прав человека в Российской Федерации по ст.17, 18 Конституции РФ, придать вычетам конституционно-правовую направленность. Реализация указанных прав граждан осуществляется путем недополучения государством той суммы налогов, которая должна была быть уплачена с части дохода, потраченной гражданами на реализацию своих основных прав в области здравоохранения, образования, добровольного личного страхования, пенсионного обеспечения, пенсионного страхования, жилищного обеспечения при условии предоставления необходимых документов, подтверждающих эти расходы.
6. Показано место правового регулирования налоговых вычетов в системе норм о порядке исчисления косвенных налогов. Порядок исчисления налога – это определенный порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформировавшейся в течение налогового периода. Т.е. это те действия, которые налогоплательщик должен совершить, чтобы правильно рассчитать сумму налога, подлежащего уплате. В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ. Аналогично в п.1 ст.202 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. Таким образом, налоговые вычеты по косвенным налогам являются составным элементом порядка исчисления налога.
7. Диссертантом сделан вывод о том, что подавляющее количество судебных споров по налогу на добавленную стоимость связано с наличием или отсутствием условий для подтверждения права на вычет. Налоговые органы часто при заявлении налогоплательщиком права на налоговый вычет отказывают и производят доначисление налога, ссылаясь на не выполнение какого-либо условия, которое нередко даже не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В такой ситуации налогоплательщик обращается в суд с иском об оспаривании решения налогового органа с целью подтверждения своего права на налоговый вычет и, соответственно, суммы налога, которая была им уплачена. Таким образом, судебная практика также подтверждает вывод о том, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость являются необходимой составляющей порядка исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость заключается в том, что автором предпринята попытка определить место и роль налоговых вычетов в налоговой системе Российской Федерации, сформулировать сходств и различие с налоговыми льготами.
Практическое значение исследования определяется актуальностью сформулированных предложений и практических рекомендаций по совершенствованию правового регулирования налоговых вычетов. Основные положения и выводы могут быть использованы в правоприменительной практике, в том числе в деятельности органов исполнительной власти, в практике арбитражных судов; в научной работе для дальнейшего развития теоретических основ налогового права. Результаты проведенного исследования могут быть использованы в процессе преподавания учебных дисциплин «Финансовое право», «налоговое право» в высших учебных заведениях.
Апробация результатов диссертационного исследования. Теоретические положения и практические выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, были положены в основу докладов на конференциях молодых ученых, аспирантов и соискателей в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Основные положения диссертационного исследования отражены в статьях, опубликованных в 2003-2008 годах.
Теоретические положения диссертационного исследования были использованы при подготовке заключений на проекты федеральных законов по запросам Правительства Российской Федерации, Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов и литературы.
Налоговые вычеты по прямым налогам
В данном параграфе диссертантом будут рассмотрены налоговые вычеты по прямым налогам. В настоящее время к таким налоговым вычетам относятся стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц, а также налоговый вычет при исчислении единого социального налога (далее ЕСН).
При определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ. Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две категории. В первую из них можно объединить налоговые вычеты, предоставляемые каждому налогоплательщику с учетом состояния его здоровья и прошлых заслуг перед обществом, вторая категория содержит только налоговые вычеты, предоставляемые в связи с содержанием налогоплательщиком детей. В соответствии сп. 1 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются в размере 3 000, 500, 400 руб. (распространяются на налогоплательщиков) и 600 руб. на каждого ребенка, находящегося на иждивении налогоплательщика за каждый месяц налогового периода, предоставляемый до уровня дохода, не превышающего с начала года 40 тыс. руб.
Представляется, что существующая система стандартных налоговых вычетов недостаточно полно обеспечивает соблюдение принципа равного налогового бремени, сформулированного Конституционным Судом РФ в постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»39, в котором обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) была рассмотрена сквозь призму равенства как одной из характеристик правового государства и принципа социального государства. Данный принцип направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Равенство в налогообложении понимается как равномерность налогообложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая у них изымается посредством налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут различные налогоплательщики.
Очевидно, что в условиях непрерывного роста цен на продовольствие и иные товары, на коммунальные и иные услуги, необходимые для нормального существования человека, размеры стандартных налоговых вычетов (которые по своему характеру и назначению наиболее близки к необлагаемому минимуму, действующему во многих странах), установленные НК РФ в фиксированном размере, не соответствуют реалиям сегодняшнего дня. При этом остается неясным, на основе каких экономических расчетов были установлены данные фиксированные размеры стандартных налоговых вычетов.
Для сравнения необлагаемый налогом минимум в Германии составляет 7 664 Евро для одиноких и 15 328 Евро для семейных пар. В пересчете на каждый месяц получается 638 Евро для одиноких и 1 277 Евро для семейных пар. Указанная сумма необлагаемого минимума не идет ни в какое сравнение с суммой стандартного налогового вычета в 400 руб., предоставляемого российским гражданам, которая, кроме того, ограничена пределом в 20 000 руб. нарастающим итогом с начала года. При нынешней зарплате многие налогоплательщики теряют право на стандартный налоговый вычет уже через один два месяца, что вряд ли свидетельствует о справедливом налогообложении и о наличии так называемого необлагаемого минимума доходов.
И хотя Федеральным законом от 22 июля 2008 г. «О внесении изменений в ст.218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»41 ситуация несколько изменилась. Так, предельный размер дохода по достижении которого, налогоплательщик лишается права на налоговый вычет увеличен до 40 000. Налоговый вычет на содержание ребенка увеличен с 600 руб. до 1000 руб. за каждый месяц налогового периода, при этом данный налоговый вычет предоставляется до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 рублей. Однако следует учитывать, что после введения НДФЛ в 2001 году индекс розничных цен превысил 250%, а номинальная средняя заработная плата увеличилась более чем в 4 раза42. Поэтому данные поправки в законодательство следует рассматривать как запоздалое восстановление базовых параметров налогообложения.
Налоговые вычеты по косвенным налогам
В данном параграфе диссертант ставит задачу доказать, что налоговые вычеты в косвенных налогах выполняют роль метода исчисления налога и выступают в качестве необходимой составляющей такого элемента налога, как порядок исчисления налога.
Налоговый кодекс Российской Федерации в отношении косвенных налогов предусматривает возможность применения налоговых вычетов в отношении налога на добавленную стоимость (далее НДС) и акцизов. Учитывая объем диссертационного исследования, диссертант не будет останавливаться на характеристике косвенных налогов, а перейдет непосредственно к обозначенной в параграфе задаче.
В Российской Федерации НДС был введен с 1 января 1992г. и в совокупности с акцизами фактически вытеснил другие косвенные налоги с оборота и с продаж, намного превзойдя их по своей роли и значению. В настоящее время НДС в России является основным косвенным налогом, а также важнейшим источником формирования доходной части бюджета. Взимание НДС осуществляется в соответствии с гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации.
НДС - это налог на потребление, тяжесть бремени которого испытывают не только плательщики этого налога в бюджет, но и покупатели созданных в процессе производства и обращения материальных благ.
Рассмотрим сначала экономическую сущность и механизм его действия. НДС взимается с каждого акта продажи, начиная с производственного и распределительного цикла и заканчивая продажей продукции потребителю. В научной литературе экономическое содержание НДС обычно представляют как форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и распределения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
В письме Минфина России от 27.08.1996 №04-03-2069 добавленная стоимость была определена как разница между стоимостью реализуемых потребителем товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых цен (тарифов), и величиной материальных затрат производственного значения. Прибыль предприятия - производителя и заработная плата его работников по сути являются величиной, добавленной к стоимости материальных ресурсов, использованных или потребленных в процессе производства и обращения товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Согласно основному принципу исчисления НДС, действующему в мировой практике и в России, величина налога, подлежащая взносу в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается в виде разницы между суммами налога, получаемыми от покупателей за реализуемые им товары (работы, услуги), и суммами налога, оплачиваемыми налогоплательщиком поставщикам (продавцам) различных материальных ресурсов производственного назначения. Такой подход позволяет определить величину налоговой составляющей, приходящейся на конкретную часть добавленной стоимости, созданной каждым субъектом сферы материального производства товаров (работ, услуг) и их обращения. Этот метод расчета НДС называется методом зачета по счетам или инвойсным методом. Такое название непосредственно связано с использованием при расчете НДС счетов-фактур.
Налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный (по установленной Правительством РФ форме) счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет.
Размер налога на добавленную стоимость в окончательной цене товаров будет равен сумме налоговых платежей всех налогоплательщиков на пути до конечного потребителя. Таким образом, потребитель платит за всех налогоплательщиков на пути движения товара, услуги от производителя до ко-нечного потребления .
Столь непростое исчисление НДС в практике приводит к значительным осложнениям, в силу расширительной трактовки объекта налогообложения. НДС фактически взимается не с добавленной стоимости, а с товарного оборота в процессе реализации. В этой связи А.Н. Медведев утверждает, что объектами обложения НДС являются обороты по реализации продукции (товаров, работ, услуг); источником уплаты НДС - выручка от покупателей (заказчиков); при этом «добавленная стоимость» является лишь экономической категорией.
Зарубежная практика правового регулирования налоговых вычетов
В данном параграфе диссертантом проанализировано правовое регулирование налоговых вычетов в зарубежных странах. Включение данного параграфа в структуру диссертации обусловлено тем, что институт налоговых вычетов за рубежом имеет важное значение для определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В целях приближенности правового регулирования к налоговой системе Российской Федерации для проведения анализа были выбраны налоговые системы страны с федеративным государственным устройством. Учитывая, что правовое регулирование налоговых вычетов в Российской Федерации в основном связано с налогом на добавленную стоимость, акцизами и налогом на доходы физических лиц, то и рассмотрение налоговых вычетов в этих странах также будет связано именно с этими налогами с целью выявления общего и противоположного в практике регулирования налоговых вычетов.
Основной закон Германии содержит достаточно много норм, детально регламентирующих распределение налоговых доходов, вплоть до про-писания видов налогов. Так, в статье 106 Закона определено, что Федерация получает доходы от следующих налогов: таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление; налог с грузового транспорта; налог с оборота капиталов, на страхование и налог с обменных операций; единовременный имущественный налог и компенсационные сборы; налоги, собираемые в рамках Европейского сообщества.
Общие условия взимания налогов, процедура обжалования действий финансовых органов и вопросы ответственности за нарушения налогового законодательства определены в Положении о налогах и платежах, принятом Законом от 16 марта 1977г. Кроме того, по каждому налогу действуют специальные законы, которые определяют непосредственный порядок их уплаты.
Налог с оборота (НДС) (Umsatzsteuer). Основным нормативно-правовым актом, устанавливающим порядок уплаты налога с оборота, является Закон о налоге с оборота от 26 ноября 1979 года.
Налог с оборота взимается по правилам налогообложения добавленной стоимости. Основная ставка с 2007г. составляет 19%, а по оборотам продуктов питания, книг, газет и транспортных услуг — 7%.
Объектом налогообложения избран оборот, т.е. поставки товара, оказание различных видов услуг производственного и непроизводственного характера за плату. Оплата включает все затраты покупателя по приобрете-нию товара (услуги), но за вычетом налога с оборота ". Таким образом, можно видеть, что порядок уплаты налога с оборота в Германии и налога на добавленную стоимость в Российской Федерации похож.
Налоги на потребление (акцизы). В соответствии с налоговым законодательством Германии облагается потребление или использование отдельных товаров. Так, действуют налог на табачные изделия, налог на спирто-водочные изделия, налог на кофе, налог на пиво, налог на шипучие вина, налог на сахар, налог на чай, налог на соль и т.п. Т.е в Германии в отличие от России нет общего налога в виде акциза, как в Российской Федерации, а действуют отдельные налоги по каждому виду товаров. В связи с этим провести правовую оценку вычетов по таким налогам представляется затруднительным.
Подоходный налог (налог на доходы физических лиц) (Einkommensteuer). Основным нормативно-правовым актом, регулирующим данный вид налога, является Закон о подоходном налоге.
Данный вид налога взимается с физических лиц, причём если они постоянно проживают в Германии, то при определенных обстоятельствах, в зависимости от содержания соглашения об избежании двойного налогообложения, платят этот налог с доходов, полученных и в других странах. Предварительными формами его взимания являются налог на заработную плату (ежемесячно удерживается с заработной платы) и налог на доходы с капитала (удерживается при выплате доходов с капитала).
Подоходным налогом облагается совокупный годовой доход, полученный в календарном году. В соответствии с Законом о подоходном налоге его уплата осуществляется как на основе налоговых деклараций, так и посредством удержания у источников выплаты12 .
Весь налогооблагаемый доход для целей налогообложения разделяется на семь видов. В частности, выделяются доходы от самостоятельной деятельности, промысловой деятельности, работы в сельском и лесном хозяйстве, использования наемного труда, капитала, сдачи недвижимости в аренду и др.
Из суммы доходов без ограничений вычитается церковный налог (Kirchensteuer), который платят лишь граждане, которые относятся к одной из конфессий: римско-католической, евангелической, иудейской. Налоговая база: годовой подоходный налог, ставка 8-9% от подоходного налога.
Необлагаемый налогом минимум составляет 7664 Евро для одиноких и 15328 Евро для семейных пар. В пересчете на каждый месяц получается 638 Евро для одиноких и 1277 Евро для семейных пар. Указанная сумма необлагаемого минимума не идет ни в какое сравнение с суммой стандартного налогового вычета в 400 руб., предоставляемого российским гражданам, который наиболее близок по своему характеру к необлагаемому минимуму.
Роль судебной практики в развитии института налоговых вычетов
Цель данного параграфа состоит в том, чтобы показать практику разрешения судебных споров, связанных с применением налоговых вычетов. Несмотря на недолгий период действия норм о налоговых вычетах, можно отметить, что практика их применения носит довольно широкий, но, правда, неоднозначный характер. Начнем, пожалуй, с практики использования налоговых вычетов по НДС. Налоговый кодекс Российской Федерации в п.1 ст. 171 предусматривает, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные этой статьей налоговые вычеты. Пункты 2-11 указанной статьи определяют случаи применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им. Общий порядок применения налоговых вычетов предусмотрен статьей 172 НК РФ, которая устанавливает условия и документальное основание для их производства. Так, вычеты можно произвести при соблюдении следующих условий: - НДС предъявлен налогоплательщику, либо фактически уплачен им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; - товары (работы, услуги), имущественные права, основные средства и (или) нематериальные активы приняты на учет; - вычет НДС предусмотрен статьей 171 НК РФ. Документальным основанием для производства налоговых вычетов яв ляются: - счета - фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; - документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации; - документы, подтверждающие уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, - либо иные документы в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ. До 01.01.2006 условиями для применения налоговых вычетов также являлись фактическая уплата НДС налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) и наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе принять суммы налога к вычету, уменьшив тем самым налог, подлежащий уплате в бюджет. Споры, связанные со взиманием НДС, составляют основную часть налоговых споров, рассматриваемых арбитражными судами. При этом главным образом споры по НДС касаются права на применение налоговых вычетов. 1. Как было указано выше, порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Однако как показывает судебная практика, налоговые органы часто настаивают на соблюдении еще одного условия: подтверждение факта уплаты поставщиком полу-ченных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет . Если факт уплаты поставщиком налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете НДС, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога. В частности, если невозможно провести встречную проверку поставщика, так как налоговому органу не удается обнаружить поставщика по его юридическому адресу (или иному адресу, указанному в счете-фактуре), либо поставщик уклоняется от представления документов на проведение встречных проверок; если налоговый орган не успевает получить от коллег отчет по проведенной встречной проверке; если при встречной проверке установлено, что поставщик не представляет налоговым органам налоговую отчетность или сдает нулевую отчетность и не перечисляет в бюджет полученные от налогоплательщика суммы налога. Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы НДС, которые были уплачены в бюджет. Следует отметить, что в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 №329-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации»133 указано, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил Конституционный Суд Российской Федерации, не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Вместе с тем в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 №324-0 «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»134 указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком.
