Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В Российской Федерации завершается переход от командно-административной к рыночной системе хозяйствования, сопровождающийся возникновением новых политико-правовых, социальных, экономических и иных институтов, реформированием системы законодательства РФ о налогах и сборах, в процессе которого появляются и развиваются новые налогово-правовые категории и институты,
с помощью которых указанные преобразования обретают правовую форму.
В настоящее время государственное регулирование общественных отношений путем применения мер запретительного характера не может осуществляться повсеместно, как при командно-административной системе. Поэтому особое значение приобретают способы регулирования, посредством которых органы государственной власти и органы местного самоуправления осуществляют опосредованное воздействие на различные сферы жизни общества, включая производство, распределение и потребление материальных благ, стимулируя те отрасли, в развитии которых государство и общество взаимно заинтересованы, и ограничивая виды деятельности, которые могут повлечь неблагоприятные последствия. Одной из наиболее динамично развивающихся категорий, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, с помощью которых государство воздействует на общественные отношения, являются налоговые вычеты, использование которых имеет целью сокращение налогового бремени налогоплательщиков. Применение налоговых вычетов позволяет обеспечить реализацию основополагающих принципов налогообложения, в равной степени сочетать интересы плательщиков налогов
и государства и учесть социальное положение отдельных категорий налогоплательщиков при установлении и взимании налогов.
Однако, несмотря на широкое использование и возрастающую роль налоговых вычетов в налоговой системе РФ, в настоящее время правовое регулирование налоговых вычетов недостаточно эффективно, что обусловлено несовершенством действующего налогового законодательства, отсутствием единообразного представления о правовой природе рассматриваемой категории и фундаментальных теоретических исследований налоговых вычетов. Актуальность диссертационного исследования определяется также тем, что налоговое законодательство не содержит дефиниции и признаков налоговых вычетов, не устанавливает их место в системе элементов юридической конструкции налога, что отрицательно сказывается на правоприменительной практике. Достаточно острым остается вопрос выработки единого понятия налоговых вычетов, применяемого ко всем налогам, входящим в систему налогов и сборов РФ, при взимании которых налогоплательщикам предоставлено право использования вычетов. В связи с тем, что законодательно не урегулирована проблема разграничения налоговых вычетов и таких налогово-правовых средств, направленных на сокращение обязанностей по уплате налогов, как налоговые льготы и необлагаемый минимум, требует исследования вопрос о соотношении указанных понятий, которому не уделялось до настоящего времени должного внимания в правовой науке, за исключением установления соотношения налоговых вычетов и налоговых льгот. Высокая динамичность законодательного регулирования в сфере налогов и сборов в сочетании с возрастающей ролью правовых инструментов, применение которых направлено на сокращение налогового бремени, обусловливает необходимость установления функций налоговых вычетов, которые ранее не были самостоятельным предметом научного исследования, для определения перспективных направлений развития и совершенствования категории вычетов.
Вышеуказанное подтверждает актуальность и своевременность настоящего диссертационного исследования, направленного на системное рассмотрение налоговых вычетов и установление их правовой природы, что имеет не только теоретическое, но и практическое значение.
Степень научной разработанности темы исследования. При проведении настоящего исследования автор опирался на фундаментальные труды, посвященные теории государства и права, финансового и налогового права, следующих ученых: С.С. Алексеев, К.С. Бельский, М.Ю. Березин,
А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева,
А.И. Денисов, М.Ф. Ивлиева, О.Е. Кутафин, И.И. Кучеров,
Н.П. Кучерявенко, М.В. Лушникова, О.А. Ногина, С.Г. Пепеляев,
Г.В. Петрова, А.С. Пиголкин, Е.В. Покачалова, Е.А. Ровинский,
Э.Д. Соколова, В.М. Сырых, А.С. Титов, Н.И. Химичева, А.И. Худяков,
Н.А. Шевелева и др.
При изучении соотношения налоговых вычетов с налоговыми льготами
и иными категориями, направленными на сокращение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, диссертант руководствовался выводами и положениями, содержащимися в исследованиях С.В. Барулина,
Л.В. Гурьякова, М.В. Карасевой, Е.В. Килинкаровой, В.П. Морозова,
А.П. Починка, И.В. Сиботиной, Н.А. Соловьевой, М.В. Титовой,
О.А. Черкашиной, Д.Г. Черника и др.
Источниками отдельных положений, используемых при проведении настоящего исследования, стали работы В.В. Авдеева, О.В. Болтиновой,
Н.С. Бондаря, Ю.К. Борисова, Г.М. Бродского, М.Н. Бродского,
Н.С. Годуновой, Л.Л. Горшковой, П.В. Евдокимова, О.С. Жгарева,
В.Е. Кирилиной, Е.А. Киримовой, А.Л. Кудрявцевой, В.В. Лазарева,
С.В. Липеня, К.В. Новоселова, В.А. Парыгиной, В.Д. Перевалова,
А.В. Перова, Н.А. Поветкиной, И.Г. Русаковой, И.Н. Соловьева,
Р.Г. Сомоева, А.А. Тедеева, И.Ф. Харисова, А.Е. Шувалова, Е.Б. Шуваловой, К.В. Шундикова и др.
При исследовании отдельных видов налоговых вычетов, установленных по различным налогам, использовались труды Н.Н. Аверченко, И.Л. Батуриной, Ф.А. Гудкова, О.В. Давыдовой, А.В. Демина, О.А. Курбангалеевой,
А.Н. Медведева, В.Е. Мурзина, А.М. Рабиновича, А.А. Сбежнева,
С.Б. Соловьева, Д.А. Столярова, Н.Г. Удальцовой и др. Также изучению отдельных проблем правового регулирования налоговых вычетов посвящены диссертационные исследования М.А. Гармаевой и Н.А. Соловьевой.
В настоящее время в науке налогового права отсутствуют работы, посвященные комплексному исследованию правового регулирования налоговых вычетов на современном этапе развития законодательства РФ
о налогах и сборах, всестороннему анализу данной правовой категории
с учетом исчерпывающего перечня налогов, при исчислении которых могут применяться налоговые вычеты.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в процессе установления
и применения налоговых вычетов.
Предмет исследования составляют нормы законодательства РФ о налогах и сборах, устанавливающие основы правового регулирования налоговых вычетов, определяющие место налоговых вычетов в налоговой системе РФ
и регламентирующие порядок их применения; основанные на указанных нормах подзаконные нормативные правовые акты федерального уровня,
а также правоприменительная практика.
Целью диссертационного исследования является системный анализ правового регулирования налоговых вычетов, разработка теоретических положений об их правовой природе, практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования налоговых вычетов.
На достижение поставленной цели направлено решение следующих задач:
- определить правовую природу категории «налоговый вычет», ее место
в системе элементов юридической конструкции налога и разработать научно обоснованное понятие налоговых вычетов;
- провести исследование динамики правового регулирования налоговых вычетов с целью определения тенденций развития данной правовой категории;
- установить общие признаки, характерные для налоговых вычетов по всем налогам, при установлении которых предусмотрено право их применения;
- выявить особенности налоговых вычетов по различным видам налогов; провести классификацию налоговых вычетов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах;
- определить назначение налоговых вычетов и содержание их функций;
- проанализировать соотношение налоговых вычетов и иных категорий, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, направленных на сокращение налогового бремени или освобождение от него;
- выработать предложения по совершенствованию правового регулирования отношений, связанных с предоставлением налоговых вычетов.
Методологическую основу исследования составили такие общенаучные и частнонаучные методы, как: диалектический, исторический, структурно-функциональный, системный, формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы анализа и обобщения.
Рассмотрение норм действующего законодательства о налогах и сборах, практики его применения, научных трудов, посвященных налоговым вычетам,
с использованием диалектического, системного методов, а также путем анализа и обобщения способствовало формированию научных представлений
о правовой природе и признаках налоговых вычетов. Использование исторического метода позволило установить закономерности и динамику развития правового регулирования налоговых вычетов. Применение структурно-функционального метода способствовало определению места налоговых вычетов в системе элементов юридической конструкции налога
и выявлению функций налоговых вычетов. С помощью сравнительно-правового метода было охарактеризовано соотношение налоговых вычетов
с иными категориями налогового права, направленными на сокращение налогового бремени или освобождение от него, а также произведена дифференциация вычетов, положенная в основу их классификации.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК) и другие федеральные законы, а также подзаконные нормативные правовые акты органов государственной власти РФ.
Теоретическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования автор опирался на научные изыскания правоведов в сфере финансового и налогового права: Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой,
И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.В. Лушниковой, В.П. Морозова,
О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е.В. Покачаловой,
Э.Д. Соколовой, Н.А. Соловьевой, Р.Г. Сомоева, В.М. Сырых, М.В. Титовой, И.Ф. Харисова, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника и др.
Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики, в том числе акты Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, иных арбитражных судов; данные, полученные при исследовании официальной статистической информации
ФНС России, информационные письма и разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Научная новизна диссертационного исследования. Автором диссертации одним из первых проведено системное исследование правовой природы налоговых вычетов по тем налогам, при установлении которых действующим законодательством РФ предусмотрено право применения вычетов, выработано общее понятие налоговых вычетов, которое может применяться ко всем видам вычетов по различным налогам. Правовая категория налоговых вычетов впервые исследована с точки зрения места и роли в системе элементов юридической конструкции налога.
Научную новизну составляет также исследование соотношения налоговых вычетов с иными категориями налогового права, направленными на облегчение налогового бремени или освобождение от него: необлагаемым минимумом, доходами и операциями, освобождаемыми от налогообложения, освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. Проведено разграничение сфер применения налоговых вычетов и зачета (возврата) излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов.
До настоящего времени не являлись предметом отдельного научного исследования функции налоговых вычетов. В работах, посвященных правовой категории налоговых вычетов, только прослеживаются тенденции, направленные на определение функций и задач налоговых вычетов. На основе анализа функций налогов автором настоящего исследования разработаны теоретические положения о функциях налоговых вычетов и предложена их классификация. Установлено, что налоговые вычеты являются средствами реализации функций налогов, при этом при анализе контрольной функции налоговых вычетов последние рассмотрены не только как объект налогового контроля, но и как один из способов его осуществления.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. В целях единообразного понимания правовой природы налоговых вычетов обосновано, что они являются элементом порядка исчисления налога, направленным на сокращение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, или налоговой базы. Для налогов, при установлении которых предусмотрено право применения налоговых вычетов, последние являются обязательным элементом порядка их исчисления. Сформулировано понятие «налоговые вычеты»,
в соответствии с которым под налоговыми вычетами следует понимать элементы порядка исчисления налога, уменьшающие сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, или налоговую базу на законодательно определенную сумму в порядке и в случаях, установленных НК.
2. С целью разграничения налоговых вычетов и иных предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах категорий, направленных на сокращение обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов или освобождение от них, определены признаки налоговых вычетов, на основании которых установлено, что налоговые вычеты являются самостоятельной категорией налогового права, отличной от необлагаемого минимума, доходов
и операций, освобождаемых от налогообложения, и иных правовых категорий, в том числе налоговых льгот. Обосновано, что налоговые льготы и налоговые вычеты имеют различную правовую природу, за исключением отдельных налоговых вычетов, отличающихся льготным характером, к которым относятся стандартные вычеты по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), социальные вычеты по НДФЛ, предоставляемые в сумме расходов на обучение иждивенцев налогоплательщика, и вычеты по налогу на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ).
3. Доказано, что возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов является одним из способов реализации права налогоплательщиков на получение налоговых вычетов.
4. Аргументировано, что налоговые вычеты являются средствами реализации функций налогов, выработано представление о природе функций налоговых вычетов, характеризующейся динамичным характером
и ограниченной функциями налогов, и предложена классификация функций налоговых вычетов во взаимосвязи с функциями налогов, в соответствии
с которой функции вычетов подразделяются: 1) на социальную
и экономическую, реализующие регулирующую функцию налогов;
2) расчетную, реализующую фискальную функцию налогов; 3) контрольную, способствующую реализации контрольной функции налогов.
5. В целях развития теоретических представлений о правовой природе налоговых вычетов предложена их классификация по различным основаниям:
- в зависимости от элемента юридического состава налога, на изменение которого направлены вычеты, они подразделяются на сокращающие налоговую базу и сокращающие сумму налога;
- в зависимости от назначения — на вычеты, являющиеся исключительно элементом порядка исчисления налога; вычеты, характеризующиеся экономической направленностью, установленные в целях стимулирования
и поощрения участия налогоплательщиков в правоотношениях, в развитии которых заинтересовано государство; вычеты, характеризующиеся социальной направленностью;
- в зависимости от момента получения налогового вычета — на вычеты, момент получения которых совпадает с моментом исполнения обязанности по уплате налога, и вычеты, предоставляемые после уплаты налога, в ходе процедуры возврата уплаченного налога;
- в зависимости от характера решения налогового органа для получения вычетов они подразделяются на вычеты, получаемые в «заявительном» порядке, т. е. до принятия налоговым органом соответствующего решения,
и вычеты, получаемые в «разрешительном» порядке, т. е. при наличии санкции налогового органа.
6. В целях совершенствования правового регулирования отношений, связанных с предоставлением налоговых вычетов, обоснована необходимость внести изменения в ст. 222 НК, предусматривающие предоставление законодательным (представительным) органам власти субъектов РФ права увеличивать размеры социальных и имущественных вычетов с учетом экономического положения субъектов РФ в пределах сумм, исчисленных
в соответствии с устанавливаемыми Правительством РФ для каждого субъекта РФ коэффициентами.
7. С целью обеспечения реализации конституционных прав и свобод человека и гражданина предложено дополнить ст. 218 НК пунктом 5
в следующей редакции: «Если в налоговом периоде сумма стандартных налоговых вычетов, исчисленная нарастающим итогом с начала года, не может быть использована полностью, ее остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до его полного использования».
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость заключается в разработке теоретических положений о правовой природе налоговых вычетов, выработке их общего понятия, установлении назначения и функций налоговых вычетов, определении их места в системе элементов юридической конструкции налога, соотношения с иными категориями налогового права, направленными на сокращение налогового бремени или освобождение от него. Теоретическую ценность также имеют результаты обобщения особенностей налоговых вычетов и сформированная на их основе классификация вычетов по всем налогам, при установлении которых действующим законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено право применения налоговых вычетов. Сформулированные в настоящем исследовании теоретические положения и практические рекомендации могут быть использованы в правотворческой и правоприменительной практике,
а также в преподавательской деятельности при чтении курса «Налоговое право».
Применение содержащихся в настоящей работе практических рекомендаций возможно также в процессе реализации налогоплательщиками предоставленных им прав на получение налоговых вычетов и в деятельности налоговых органов, обеспечивающих реализацию указанных прав налогоплательщиков.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации содержатся
в опубликованных автором научных статьях, в том числе в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 3,25 п. л.
Положения апробированы также в ходе выступлений на научно-практических конференциях: Вторых Всероссийских Державинских чтениях (Российская правовая академия Минюста России, г. Москва, 9–10 ноября
2006 г.); Третьих Всероссийских Державинских чтениях (Российская правовая академия Минюста России, г. Москва, 14–15 декабря 2007 г.); Четвертых Всероссийских Державинских чтениях (Российская правовая академия Минюста России, г. Москва, 3–4 декабря 2008 г.); IX Всероссийской научно-практической конференции «Государство, право, управление — 2009» (Государственный университет управления, г. Москва, 16 апреля 2009 г.);
II межвузовской научно-практической конференции «Государство. Личность. Право» (Всероссийская государственная налоговая академия Минфина России, г. Москва, декабрь 2010 г.).
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования
и включает введение, две главы, каждая из которых состоит их трех параграфов, заключение, библиографический список и приложения.