Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогового контроля трансфертного ценообразования 15
1.1. Теоретические вопросы трансфертного ценообразования 15
1.1.1 .Трансфертное ценообразование: понятие, сущность и его налоговые последствия 15
1.1.2. Трансфертное ценообразование и минимизация налогообложения: соотношение понятий
и видов 23
1.2. Система налогового контроля трансфертного ценообразования 35
1.2.1. Налоговый контроль трансфертного ценообразования как вид налогового контроля.. 35
1.2.2. Субъекты и подконтрольные лица налогового контроля трансфертного ценообразования 42
1.2.3. Объект и предмет налогового контроля трансфертного ценообразования 44
1.2.4. Принципы налогового контроля трансфертного ценообразования 47
1.2.5. Формы налогового контроля трансфертного ценообразовшвтя 54
1.2.6. Методы налогового контроля трансфертного ценообразования 72
1.2.7.Механизм налогового контроля трансфертного ценообразования 77
Глава 2. Методологические основы проведения налогового контроля трансфертного ценообразования 85
2.1. Взаимозависимость сторон сделок как основание проведения налогового контроля трансфертного ценообразования 85
2.2. Порядок определения рыночной цепы для целей налогообложения 102
2.2.1. Определение рынка товаров (работ, услуг) 103
2.2.2. Идентичность и однородность товаров (работ, услуг) 107
2.2.3.Сопоставимость экономических условий сделок ПО
2.3 .Методы определения рыночной цены товаров (работ, услуг) 120
2.3.1. Информационный метод (метод сравнимых продаж) 121
2.3.2. Метод цены последующей реализации 137
2.3.3. Затратный метод 142
Глава 3. Направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования 157
3.1. Организационные направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования 158
З.1.1 Совершенствование механизма налогового контроля трансфертного ценообразования 158
3.1.2. Оценка эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования 170
3.2. Совершенствование правового регулирования режима трансфертных цен 176
Заключение 198
Библиографический список 200
Приложение 221
- Теоретические вопросы трансфертного ценообразования
- Система налогового контроля трансфертного ценообразования
- Взаимозависимость сторон сделок как основание проведения налогового контроля трансфертного ценообразования
- Организационные направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях глобализации экономики, концентрации капитала и деятельности крупных транснациональных корпораций трансферпюе ценообразование, как способ установления цен по сделкам между связанными лицами, является одновременно распространенным инструментом ведения экономической деятельности хозяйствующих субъектов, позволяющим эффективно решать производственные задачи бизнеса, и эффективным инструментом минимизации налоговых платежей.
Предпосылкой, благодаря которой становится возможной минимизация, является взаимозависимость сторон сделок, позволяющая за счет этого статуса свободно, на основании закрепленного в гражданском законодательстве принципа свободы договора (ст.421 Гражданского кодекса РФ, далее - ПС РФ) манипулировать (искусственно завышать (занижать)) ценой сделки. Налоговое законодательство не ограігачивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство не может не учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку цена сделки является основой для исчисления целого ряда прямых и косвенных налогов, объектом налогообложения которых служат доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг).
Не противоречащие гражданскому законодательству подобные действия, тем не менее, могут быть предметом законодательного ограничения в публичном праве, к которому относится законодательство о налогах и сборах, поскольку, осуществляя субъективные права, хозяйствующие субъекты должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затрмгуть сферу публичных (фискальных) интересов. В этом смысле, с учетом того, что предназначеішем налога является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований, злоупотребление налогоплательщиком своих прав (свободное на основании принципа свободы договора и свободы пользования своим имуществом установление цен) с целью снижения налоговых обязательств фактически нарушает права всех остальных членов общества, запрет чего дан в Конституции РФ (п.З ст.17 Конституции РФ). Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства.
В этом смысле проведение налогового контроля, направленного на проверку правильности применения для целей налогообложения цен по сделкам между
взаимозависимыми лицами (налоговый контроль трансфертного ценообразования) и взыскание доначисленных сумм налогов не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Об этом же говорит и основной разработчик части первой Налогового Кодекса РФ Шаталов С.Д.2
Статьи 20 и 40 НК РФ, лежащие в основе налогового контроля трансфертного ценообразования, позволяют налоговым органам проверять правильность применения для целей налогообложения цен сделок между взаимозависимыми лицами и в случае, если цены таких сделок отклоняются в сторону повышения или понижения от рыночных цен на 20%, производить доначисление сумм налогов и пени таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Фактически, «рыночность» цены в этом случае подразумевает такую цену, которая была бы установлена в сделке между независимыми и добросовестными продавцами и покупателями (налогоплательщиками). Это не означает вмешательства государства в процесс ценообразования. Стороны свободны в определении условий договора, в том числе его цены (ст.421, п.1 ст.424 ГК РФ, п.4 ст.З НК РФ, ст.8 и ч.З ст.55 Конституции РФ, выделено нами), однако налогообложение сделки должно производиться с учетом публичных интересов общества. В этом смысле изменение (переквалификация) в целях налогообложения цены как условия сделки, совершенной налогоплательщиком (ст.40 НК РФ) является одним из инструментов пресечения действий налогоплательщика, направленных на незаконное снижение или уклонение от налогового бремени3.
В связи с этим, наличие эффективной системы налогового контроля трансфертного ценообразования, одновременно обеспечивающей за счет специфики применяемых способов и методов контроля максимизацию собираемости налогов и позволяющей противодействовать злоупотреблению манипулированием трансфертными ценами, является приоритетной задачей государства.
Между тем, действующая в настоящее время редакция ст.20, 40 НК РФ не позволяет сделать вывод о наличии такой системы, главным образом, потому, что механизм, заложенный в основу способов оценки индивидуальных сделок налогоплательщиков на предмет
Форма и порядок осуществления налогового контроля устанавливается федеральным законодателем исходя из собственной дискреции при
соблюдении баланса частных и публичных интересов (Определение Конституционного суда РФ от 08.11.2005 №438-0). 2 Шаталов СД пишет: при отсутствии специальных правил, позволяющих при определенных обстоятельствах корректировать цены сделок в
целях налогообложения, продавец и покупатель, по договоренности показывая цены, отличающиеся от фактических, моїут добиться
впечатляющих результатов в уклонении от налогообложения. Поэтому государство не пытается регулировать цены сделок, но требует
корректировать сумму налогов таким образом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между
добросовестными и независимыми партерами. Шаталов СД Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой
(постатейный). - М.:МЦФЭР, 1999. С. 186.
Винницкий Д.В, Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. // Журнал российского права. 2001. №11.
соответствия применяемых ими цен при реализации товаров (работ, услуг) общему уровню рыночных цен, основан на неточных, оценочных, зачастую противоречащих друг другу понятиях и нормах. Существуют проблемы и организационного характера.
Отсутствие четкого механизма, позволяющего корректировать цену конкретной сделки для целей налогообложения, влечет возникновение экономических потерь бюджета, теряется одна из функций налогов, так как количество хозяйствующих субъектов, показывающих цены, отличающиеся от реальных (рыночных) цен, неуклонно возрастает4.
Указанные обстоятельства указывают на актуальность темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы исследования. В настоящее время перед правовой наукой сохраняет свою актуальность задача создания эффективного механизма осуществления налогового контроля, что можно достичь только на базе серьезной теоретической основы. При этом следует постоянно учитывать меняющуюся специфику экономических отношений в обществе, созданный потенциал научно-правовой и правоприменительной практики.
Несмотря на стабильный интерес юридической науки к проблемам осуществления налогового контроля в целом, должного внимания вопросам осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования (принципам организации и порядку, формам и методам его проведения) ни в науке, ни на практике до настоящего времени не уделялось.
В специальной литературе эта тема разработана недостаточно. Как правило, это статьи в периодических изданиях, которые посвящены отдельным вопросам осуществления налогового контроля в целом, установления взаимозависимости лиц для целей налогообложения, определения рыночной цены. Что касается специальных исследований, то авторы, рассматривающие близкие к рассматриваемой теме проблемы, акцентируют свое внимание либо на вопросах экономического содержания трансфертного ценообразования и реализации финансовых интересов государства и корпораций в области трансфертного ценообразования в РФ либо на вопросах сравнительного анализа правового регулирования режима трансфертного ценообразования в России и зарубежных государствах6, не уделяя (либо недостаточно уделяя), тем не менее, внимание вопросам самого механизма налогового контроля трансфертного ценообразования, его места в системе налогового контроля в целом.
Таким образом, до настоящего времени не существует ни одной общедоступной научно-практической монографии, посвященной указанной проблеме. В то же время, очевидно, что глобальность развития и усложнения хозяйственно-экономических отношений,
Рюмин СМ. Определение цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. - М.: Налоговый вестник, 2005.
См.: Касаткин ДМ. Инструменты реализации финансовых интересов государства и корпораций в области трансфертного ценообразования в РФ: Дисс.канд. экон. наук. М: 2005.
См.: Непесов К.А. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском н зарубежном граве: Днсс.каид. юрид. наук. -М.: 2005.
соответствующее этому структурирование бизнеса, зачастую имеющего характер транснационального, определяют постановку все новых и новых вопросов его администрирования, требующих своего разрешения. Как результат, в теории налогового права не сложилось целостного понимания механизма налогово-правового регул ировашм налогового контроля, адаптированного к соответствующей специфичной сфере предпринимательских отношений (трансфертное ценообразование), что, в свою очередь, ведет к возникновению проблемных ситуаций и зачастую к ошибкам в работе налоговых органов.
Решение указанных вопросов должно производиться комплексно, на основе разработанных на научной основе правовых средств, включающих установление четкого и понятного механизма осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования, обеспечивающего баланс публичных (государства и общества) и частных (налогоплательщиков) интересов.
Попытки реформирования Налогового Кодекса РФ в части положений, касающихся принципов определения рыночной цены для целей налогообложения, рассмотрение высшими судебными инстанциями (Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ) вопросов установления взаимозависимости лиц, алгоритма налогового контроля за трансфертным ценообразованием, а также допустимых методов и способов налогового контроля, сделали исследование проблем налогового контроля трансфертного ценообразования особо значимыми.
В связи с этим назрела необходимость в углубленном анализе правоприменительной и судебной практики, связанной с исследуемой проблематикой и даче научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию организации и проведения налогового контроля трансфертного ценообразования.
Вышеизложенное предопределило выбор темы, постановку целей и задач исследования.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических и методологических вопросов осуществления эффективного налогового контроля трансфертного ценообразования, в разработке системы налогово-правовых средств и методов его осуществления, а также в выработке на основе структурного и содержательного анализа проблем его проведения и причин, порождающих их, концептуальных предложений по совершенствованию налогового законодательства в указанной части.
Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач;
анализ сложившихся в научной юридической и экономической литературе взглядов и представлений об институтах налогового контроля и трансфертного ценообразования;
анализ понятия и сущности налогового контроля трансфертного ценообразования в системе общего налогового контроля;
исследование на основании теоретических разработок, действующего законодательства, правоприменительной и судебной арбитражной практики особенностей организации и проведения в Российской Федерации налогового контроля трансфертного ценообразования, его основных форм, методов и основополагающих принципов;
исследование мирового опыта по организации и проведению налогового контроля трансфертного ценообразования; оценка возможности его имплементирования в российское законодательство;
исследование российского режима трансфертного ценообразования;
определение основных параметров предупредительной деятельности налоговых органов по борьбе с уклонением от уплаты налогов путем применения трансфертного ценообразования;
выработка рекомендаций и конкретных предложений по совершенствованию законодательства и повышению эффективности налогового контроля трансфертного ценообразования.
Объектом диссертационного исследования являются регулятивные и охранительные правоотношения, возникающие в связи и по поводу осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования.
Предметом диссертационного исследования являются теоретико-прикладные проблемы правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования как специфического вида государственно-властной правоприменительной деятельности налоговых органов. В этом смысле анализировались положения налогового законодательства, регулирующие вопросы установления взаимозависимости лиц, проведения налогового контроля, принципов определения цен товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, а также правоприменительная практика налоговых органов и судебная практика судов Российской Федерации (включая, арбитражных судов, Конституционного суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ) по его применению.
Острая необходимость анализа судебной практики для объективного и глубоко исследования проблем налогового контроля трансфертного ценообразования объясняется тем, что, как справедливо отмечено Петровой Г.В., роль судебной практики в настоящее время сводится как к выявлению смысла большинства налоговых законов с учетом их несовершенства, так и выработке новых подходов, развивающих нормы налогового законодательства7. В.Д. Зорькин, раскрывая сущность решений Конституционного Суда РФ, отметил их нормативный характер и прецедентное значение, вследствие чего они являются необходимым регулятором в условиях радикальной реформы законодательства, выполняя как
Петрова Г.В, Налоговые споры: практика рассмотрения. - М; ИД Юриспруденция, 2005. С.23.
функцию стабилизации (консервативная функция), так и функцию развития (динамики и инновации).
Методологическую основу исследования составил комплекс научных методов познания: формально-логического, системно-структурного и функционального анализа. При анализе изменений действующего законодательства в части порядка проведения налогового контроля, порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг) и возможности имплементации в систему отечественного законодательства зарубежного опыта осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования использовались исторический метод и сравнительно-правовой метод.
Теоретической основной исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, посвященных теоретическим и практическим вопросам организации и проведения государственного финансового и налогового контроля, а также практики применения трансфертного ценообразования: Алиева ГХ, Басова СВ., Белова В.А., Брызгалина А.В., Бурцева В.В., Бурцевой A.M., Быстрых В.А., Бека С, Винницкого Д.В., Гаджиева Г.А., Гибсона Д.Л., Горбунова А.Р., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Грибанова В.П., Грисимовой Е.Н., Гуева А.Н., Гуреева В.И., Дадашева А.З., Дедкова А.В., Демина А.В., Дернберга Р.Л., Жесткова СВ., Евстигнеева Е.Н., Карасевой М.В., Касаткина Д.М., Кваши Ю.Ф., Князева В.Г., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Лермонтова Ю.М., Лорейна И., Мижинского М.И., Морозовой М.А., Непесова К.А., Ногиной О.А., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Пашкуса В.Ю., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Поролло Е.В., Разгулина СВ., Риппера Г., Рюмина СМ., Савсериса СВ., Сеидова А., Соловьева И.Н., Суханова Е.А., Тарибо Е.В., Толстопятенко ГЛ., Тупанчески Н.Р., Титова А.С, Угрениновой С.Г., Хаменушко И.В., Химичевой Н.И., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Шевелевой Н.А., Шиткипой И.С., Щекина Д.М., Юрмашева Р.С., Юткиной Т.Ф. и других авторов.
Междисциплинарный характер темы исследования предопределяет ее изучение с позиций экономических наук (финансы) и юридических наук: конституционного, административного, финансового, налогового, гражданского права, а также использование наработок теории и практики государственного управления.
Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации (далее - Постановления Правительства РФ), письма и приказы Министерства финансов РФ (далее - Минфин РФ) и Министерства по налогам и сборам Российской Федерации (далее - МНС РФ) или ФНС России (Федеральная налоговая служба, как правопреемник МНС РФ, далее - ФНС России),
Зорькин В. Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда Российской Федерации. // Журнал российского права. 2004. № 12.
постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, судебные акты Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных арбитражных судов, а также аналитические данные по нормативно правовому регулированию налогообложения зарубежных странах. В процессе работы над диссертационным исследованием были широко использованы материалы заседаний Торгово-Промышленной палаты РФ, рабочие материалы Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы, Совета Федерации РФ, а также материалы научных конференций, посвященных вопросам трансфертного ценообразования.
Эмпирическая база исследования представлена репрезентативным фактическим и аналитическим материалами, собрашгыми за последние 10лет,с 1997-2007гг.
Научная новизна определяется целью, задачами, постановкой вопросов и комплексным подходом к изучению проблем налогового контроля трансфертного ценообразования.
Диссертация представляет собой попытку всеобъемного комплексного научного исследования проблем налогового контроля трансфертного ценообразования. Диссертация является первой работой, в которой комплексно с учетом теоретического осмысления и практики применения были рассмотрены не только вопросы определения рыночной цены для целей налогообложения, но и проанализированы с учетом выводов и правовых позиции судебных инстанций, включая Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ, особенности налогового контроля трансфертного ценообразования.
В научной литературе, посвященной вопросам осуществления налогового контроля, налогового администрирования, налогового процесса, отсутствует единый концептуальный подход к созданию такой системы налогового контроля (механизма (алгоритма) его осуществлеігия), которая отвечала бы потребностям современной российской действительности. До сих пор имеются большие резервы в исследовании вопросов правового урегулирования комплекса взаимоотношений участников налогового процесса, в том числе порядок осуществления налоговой проверки, применения мер юридической ответственности за налоговые правонарушения, несмотря на то, что они во многом решены Налоговым Кодексом РФ.
На основе изучеьшя механизма проведения налогового контроля трансфертного ценообразования, принципов, методов и форм его осуществления, в работе предложены меры, во-первых, устраняющие существующие противоречия действующего российского налогового законодательства, во-вторых, привносящие принципиально новые институты, совершенствующие систему налогового контроля трансфертного ценообразования.
В диссертации обоснованы и выносятся на защиту следующие положения и выводы, содержащие в себе элементы новизны:
1) Налоговый контроль трансфертного ценообразования рассмотрен через сущностные характеристики понятии «трансфертное ценообразование» и «налоговый контроль». Понимание сущности налогового контроля трансфертного ценообразование должно исходить из того, что трансфертное ценообразование является не только эффективным способом ведения предпринимательской деятельности, но и широко распространенным способом минимизации налоговых обязательств налогоплательщиков.
На основе широко использующихся в настоящее время в юридической литературе категорий «правомерное поведение», а также налоговая минимизация путем «уклонения от уплаты налогов», «обхода налогов», «налогового плашірования» диссертантом проведена дифференциация моделей поведения налогоплательщиков, применяющих трансфертное ценообразование. В результате установлено, что действующая редакция ст.40 НК РФ, устанавливающая строго формализованную процедуру налогового коїпроля правильности определения налогоплательщиком цены сделки по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, не ставит результаты сопоставления налоговым органом фактической цены сделки налогоплательщика и установленной им рыночной цены товара (работ, услуги) в зависимость от наличия в действиях налогоплательщика так называемой «деловой цели», не связанной с оптимизацией налогообложения.
Специфика существующей системы налогового контроля трансфертного ценообразования заключается в том, что независимо от формы минимизации налоговых платежей (даже если она реализована в правомерной форме налогового планирования) последствием отклонения фактических цен сделок взаимозависимых лиц в сторону понижения или повышения от установленного 20% отклонения от уровня рыночной цены товара (работы, услуги) является корректировка налоговых обязательств налогоплательщика (в основном за счет корректировки налоговой базы) исходя из уровня рыночной цены с соответствующим доначислением сумм налогов, пели, штрафов. В связи с этим, предложено применять правовые доктрины «сделка по шагам», «деловая цель» и «существо над формой» в качестве ориентира для определения самого факта манипулирования трансфертной ценой, доказывания наличия «единого плана действий» налогоплательщика, взаимозависимости лиц по основаниям, прямо не предусмотренным в п.1 СТ.20 НК РФ, но подлежащих признанию таковыми в судебном порядке в силу норм п.2 ст.20 НК РФ.
Дифференциация различных моделей трансфертного ценообразования позволит более углубленно исследовать вопросы о справедливости доначисления сумм налогов исходя из наличия в действиях налогоплательщика сопутствующей цели минимизации налогообложения «деловых» целей, то есть любых разумных предпринимательских, хозяйственных экономических и других целей, обосновывающих использование выбранных сторонами конструкций;
2) Концептуально определена сущность налогового контроля трансфертного
ценообразования, как тематического вида контрольной деятельности налоговых органов за
соблюдением налогоплательщиками законодательства по налогам и сборам, осуществляемого
посредством общих для налогового контроля форм, способов и методов (с учетом
определенной специфики) на основании проверки правильности определения цен сделок
между взаимозависимыми лицами. Исследование позволило сделать вывод, что
осуществляемый обычно на периодической и плановой основе в форме последующего
налогового коїпроля, налоговый контроль трансфертного ценообразования осуществляется
посредством выездных (редко камеральных) проверок па основании не только сплошной (на
первой стадии проверки выборочной) документальной проверки различных по содержанию
данных бухгалтерского и налогового учета, по и фактической проверки объектов,
используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием
объектов налогообложения (инвентаризация имущества, осмотр помещений и территорий). На
основании глубоко теоретического и практического анализа выявлены основные тенденции
использования результатов проведенных экспертиз рыночной стоимости товаров (работ,
услуг) в целях применения ст.40 НК РФ;
Определение всех элементов системы общего налогового контроля применительно к вопросам контроля налогообложения сделок взаимозависимых лиц позволило определить важнейшие направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования. В частности, предложено (а) внедрить в практику налоговых органов систему отбора налогоплательщиков, (б) произвести специализацию налогового контроля трансфертного ценообразования на основании создания специальных оперативных групп, в задачи которых входило бы проведение проверки правильности применения цен по сделкам взаимозависимых лиц, (в) усилить взаимодействие налоговых органов с иными органами государственной власти (органами статистики и ценообразования, таможенными органами, правоохранительными органами) и т.д.;
3) Доказано, что установленный статьей 40 НК РФ строго формализованный механизм
налогового контроля трансфертного ценообразования имеет достаточно сложную
многоуровневую структуру, в связи с чем, его эффективное применение обусловлено
необходимостью четкого и последовательного следования ее положениям. В связи с этим, в
целях избежания существующей ситуации, при которой решения налоговых органов о
доначислении сумм налогов, пени, штрафов признаются в абсолютном большинстве случаев
судами недействительными по причине нарушения налоговыми органами установленного
ст.40 НК РФ порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг), диссертантом
приведен алгоритм совершения проверочных действий по ее определению и разъяснения по
его правильному применению. Указанный алгоритм предлагается закрепить в специально
разрабатываемых методических рекомендациях по вопросу проведения налогового контроля трансфертного ценообразования, довести их до сведения всех ответственных сотрудников налоговых органов, проводить на их основе методологическую работу по разъяснению действующего законодательства;
4) Проведено разделение оснований признания взаимозависимости лиц для целей
налогообложения по формальным основаниям во внесудебном порядке и исходя из
фактических обстоятельств в судебном порядке. Действующая редакция ст.20 НК РФ не
позволяет признавать по факту, без судебного подтверждения взаимозависимыми лиц
фактически таковыми являющихся. В связи с этим, обоснована необходимость внесения
изменений в ст.20 НК РФ, связанных с: (а) уточнением понятия взаимозависимых лиц
(фактически критериев, при которых лица могут быть признаны взаимозависимыми в
судебном порядке), (б) расширением перечня лиц, признаваемых взаимозависимыми во
внесудебном порядке по формальным основаниям, (в) порядком определения долей
косвенного и прямого участия;
5) Установлено, что неэффективность налогового контроля трансфертного
ценообразования связана с возможностью проводить проверки цен сделок исключительно по
реализации товаров (работ, услуг) притом, что содержаїгае этих понятий в целях
налогообложения носит ограниченный характер. В связи с чем, предложено расширить
перечень разрешенных к контролю сделок, включив в них все предусмотренные гражданским
законодательством объекты гражданских прав, таких как информация, результаты
интеллектуальной деятельности, имущественные права;
Обоснована необходимость уточнения на основании перечисления дополнительных критериев содержания понятий «идентичный» «однородный» и распространения этих понятий на контролируемые по сделке работы и услуги. Сделан вывод, что понятия «идентичность (однородность) товара (работы, услуги)» и «сопоставимость условий сделок по реализации товара (работы, услуги)» не тождественны, имеют различную смысловую нагрузку и являются различными элементами механизма определения уровня рыночной цены;
Определены принципиально важные требования, предъявляемые к информации, необходимой для правильного определения рыночной цены товара (работ, услуги): установлены надлежащие источники (а также источники, которые не могут быть признаны официальными), содержательно даны критерии относимости, допустимости и достоверности информации. В этих целях, в том числе предложено организовать создание информационной базы сделок, содержащей всю необходимую для проведения налогового контроля информацию (список взаимозависимых лиц, цены сделок и их условия, влияющие на ее уровень и т.д.). Как связанное с этим предложением, признано справедливым введеїтае института декларирования сделок и обязанности представления по требованию налогового
органа оправдательной документации, обосновывающей соответствие цены сделки се рыночному уровню (смещение бремени доказывания трансфертной цены);
8) Обозначены принципиальные моменты, требующие установления при решении
вопроса о возможности последовательного применения (оснований применения) методов
цены последующей реализации и затратного метода определения рыночной цены товара
(работы, услуги). Установлено, что в целях применения названных методов, понятия
«затраты» и «прибыль» должны трактоваться исходя из данных бухгалтерского, а не
налогового учета. Предложено расширить список разрешенных законодательством
транзакционных методов определения рыночной цены методами, основанными на прибыли
(метод разделения прибыли и метод чистой прибыли);
9) Обозначена неопределенность ст.40 НК РФ (а) в части возможности
налогоплательщика проведения самостоятельной (без наличия решения налогового органа)
корректировки своих налоговых обязательств исходя из рыночных цен, а не фактических,
примененных в сделке, (б) возможности корректировки налоговой базы налогоплательщика в
случае ее уменьшения и необходимости корректировки налоговых обязательств третьих лиц,
контрагентов налогоплательщика (увеличение сумм налоговых вычетов, увеличение суммы
расходов, уменьшающих доходы);
10) С целью оценки эффективности налогового контроля трансфертного
ценообразования необходимо ввести систему количественных и качественных показателей
работы налоговых органов;
U) Обоснована необходимость введения института предварительного соглашения о ценообразовании, направленного во избежание возникновения конфликтов между налоговым органом и налогоплательщиком при проведении проверки на фиксацию методов определения рыночной цены товаров (работ, услуг) и информации, используемой при этом. Концептуально определены требования, предъявляемые к сторонам соглашения, предмету регулирования, порядку его заключения и исполнения.
Теоретическая значимость исследования определяется его направленностью на установление четкого эффективного механизма организации и проведения налогового контроля трансфертного ценообразования, выявление наиболее проблемных аспектов исследуемой темы и выработку научно и практически обоснованных подходов к решеїшю поставленных задач.
Практическая значимость исследования предопределяется общей направленностью на совершенствование правовых, организационных, методических и тактических основ проведения проверочных действий налоговых органов на предмет применения налогоплательщиком трансфертных цен и полного исчисления сумм, подлежащих уплате в бюджет всех уровней.
Теоретические выводы, обоснованные в работе, и конкретные предложения по внесению изменений в действующее законодательство могут быть использованы: (а) при дальнейшей теоретической разработке концепции налогового контроля в Российской Федерации, решения вопросов о налоговой ответственности налогоплательщика за неуплату (неполную) уплату сумм налога, установлешія взаимозависимости лиц для целей налогообложения, а также иных частных проблем, связанных с предметом диссертационного исследования, (б) в правоприменительной практике налоговых органов РФ по осуществлению налогового контроля правильности применения цен (определение порядка проведения проверочных действий; выбор тех или иных средств и методов осуществления контроля; сбор, проверка, анализ и оценка необходимого и достаточного количества доказательств по делу и т.д.), (в) в работе над совершенствованием законодательства Российской Федерации; (г) при подготовке и проведении лекций, семинарских и практических занятий по дисциплинам «Налоговое право», «Финансовое право», а также при разработке соответствующих учебно-методических пособий.
Апробация результатов исследования. Подготовка, рецензирование и обсуждеігае диссертации проводилось на кафедре налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ. Основные положения диссертационного исследования были изложены в опубликованных научных статьях, выступлениях на научно-практических конференциях, использованы при проведении практических занятий со студентами по курсу «Налоговое право», при ведении дел по оспариванию в арбитражных судах решении налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, основанных на применении ст.40 НК РФ9, при анализе законопроектов о внесении дополнений и изменений в часть первую Налогового Кодекса РФ, связанных с вопросами сроков и порядка проведения мероприятий налогового контроля, а также принципов определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.
Структура и содержание работы определяются задачами исследования и необходимостью комплексного изучения вопросов осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Заявление ОАО «Иовосибирскнсфтегаз» к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (решение от 25.07.2006 и постановление апелляционной инстанции от 06.12.2006 Арбитражного суда Новосибирской области по делу №А45-11432/06-3/284, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.032007 но делу №Ф04-1538/2007(32558-А45-31) и заявление 000 «ТНК-Рязань» к Межрайонной инспекции Ф[ [С России №1 по Рязанской области (решение Арбитражного суда Рязанской области от 16.07.2007 по делу №А54-1910/2007 С22).
Теоретические вопросы трансфертного ценообразования
Эффективность налогового контроля трансфертного ценообразования, очевидно, предполагает понимание самой сущности трансфертного ценообразования, а также задач, решаемых налогоплателыциками его применением в их хозяйственной деятельности.
Понятие трансфертного ценообразования достаточно давно и в настоящее время часто используется в международной экономической и правовой науке.
Под трансфертным ценообразованием принято понимать способ установления цен в сделках между группой связанных между собой лиц. В этом смысле наличие внугриорганизационной коммерческой деятельности (или внутренней торговли) является предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования, включающей в себя совокупность элементов (центров ответственности) и связей между ними (трансфертная цена)10.
Официально понятие трансфертных цен дано в пункте 11 Введения к Руководству ОЭСР 1995 г., в соответствии с которым трансфертная цена представляет собой цену, устанавливаемую между ассоциироваїїньїми организациями, по которой одна организация реализует (transfer) товары, нематериальные активы (intangible property) и оказывает услуги другой ассоциированный организации1 .
Некоторые зарубежные исследователи расширяя содержательную сторону этого понятия определяют его как моделирование «расходами, доходами и затратами в сделках между «связанными» (related) лицами способом, отличных от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды (tax benefit)».12
Трансфертные цены, устанавливаемые руководством организаций (в большинстве своем так называемых интегрированных структур, холдингов, транснациональных компаний -далее ТОК), будучи элементом проводимой ими единой экономической политики, используются как особый инструмент планирования хозяйственной деятельности (регуляция внутрикорпоративных хозяйственных связей) и осуществления контроля за дочерними и иными зависимыми обществами (выполнение финансового плана, обеспечение достижения плановых показателей по прибыли, снижение издержек производства и реализация продукции на всех этапах производства и движения товара к конечному потребителю).
К специфическим задачам трансфертного ценообразования, не характерных для обычного ценообразования, относятся: (а) распределение и перераспределение финансовых ресурсов (прибыли) в рамках интегрированных структур, включая консолидацию средств на балансе заранее определенного юридического лица с целью либо его дальнейшей продажи, либо создания у него потенциала для привлечения заемных средств; (б) минимизация таможенных и налоговых платежей в масштабе всего бизнеса интегрированной структуры; (в) экспорт капитала; (г) маркетинговые задачи (распределение рынков сбыта и сфер влияния между различными зарубежными подразделениями ТНК; завоевание позиций на новых или «трудных» рынках)13; (д) минимизация политических, экономических и кредитных рисков14.
В связи с этим, принято считать, что применение трансфертного ценообразования сопряжено с четырьмя взаимосвязанными причинами: функциональной, экономической, организационной и стратегической . Организационная причина вызвана тем, что в фирме с дивизиональной структурой16 система трансфертного ценообразования является инструментом интеграции и дифференциации. Связанная с ней функциональная необходимость предполагает разделение интегрированной структуры на определенные бизнес-единицы, так называемые центры ответственности, под которыми понимаются отдел (совокупность отделов) и/или подразделение (-я) фирмы, выполняющие определенные функции (центр прибыли (профит-центр), центр затрат, центр инвестиций, центр доходов). Обусловленная функциональным делением интегрированной структуры экономическая причина состоит в необходимости эффективного распределения среди центров ответственности ограниченных ресурсов для достижения поставленных перед организацией оперативных и стратегических целей. Стратегические цели трансфертного ценообразования обусловлены выработкой оптимальных стратегических решений ведения общего бизнеса.
Таким образом, трансфертное ценообразование является распространенным эффективным инструментом ведения экономической деятельности хозяйствующих субъектов, позволяющим существенно менять издержки, рентабельность и конкурентоспособность отдельных предприятий технологических цепочек и функционально предназначенным не только для минимизации налоговых платежей, но и для решения иных разнообразных бизнес задач18.
Достижение поставленных перед трансфертным ценообразованием задач достигается путем применения одного из пяти основных методов трансфертного ценообразования: затратного, рыночного, фактического, договорного, смешанного. Затратное трансфертное ценообразование предполагает установление цены на уровне затрат - (а) переменных, (б) полных (при формировании трансфертной цены учитываются как переменные, так и постоянные издержки на единицу продукции) либо (в) маржинальных (к базовой цене, которая учитывает переменные и постоянные издержки на единицу продукции, добавляется надбавка -наценка, маржа). Рыночное трансфертное ценообразование основано на установлении цен сделок исходя из рыночных цен. Фактическое трансфертное ценообразование представляет собой такое ценообразование, при котором определенная доля прибыли включается на каждом этапе производственного цикла или при распределении продукции между подразделениями. В основе договорного трансфертного ценообразования лежит принцип установления цены на основе результатов переговоров и консультаций между подразделеігиями ТНК. Смешанное трансфертное ценообразование включает в себя комбинацию затратного, рыночного, фактического и договорного трансфертного ценообразования, по итогам которой в зависимости от целей и задач ТНК выбирают одну из цен.
Посредством применения таких механизмов отдельные единицы интегрированной структуры могут быть либо сверхприбыльными, либо «планово убыточными» без ущерба финансовых результатов деятельности ТНК в целом.. При этом, за исключением рыночного трансфертного ценообразования, все вышеприведенные методы трансфертного ценообразования в том или ином виде содержат в себе механизм манипуляции трансфертными ценами.
Зарубежные исследователи определяют манипулирование трансфертными ценами как свободное установление цены, уплаченной одной фирмой другому дочернему предприятию корпорации, находящемуся в иностранной налоговой юрисдикции, с целью снижения общего уровня налогового бремени корпорации (с учетом всех филиалов)
Система налогового контроля трансфертного ценообразования
Исследование вопросов организации и проведения налогового контроля трансфертного ценообразования, как и любое иное исследование, должно органично и последовательно совмещать в себе изучение и анализ теории и практики, так как, очевидно, теория без рассмотрения нормативно-правовой базы действующего законодательства и практики его применения и разработки предложений по его совершенствованию не может быть признана актуальной, а практика без изучения теоретических аспектов не даст глубины исследования и не позволит выявить причины, приведшие к существующей ситуации и устранить их.
Налоговый контроль трансфертного ценообразования, как отдельный тематический вид налогового контроля, в целом, подчинен его принципам организации и проведения, механизму осуществления контрольных мероприятий.
В связи с этим, полагаем целесообразным провести рассмотрение общетеоретических вопросов налогового контроля трансфертного ценообразования через призму теоретических основ налогового контроля как такового, а далее, на основании уяснения его специфики, перейти к методологическим вопросам его применения согласно действующему законодательству (Глава II).
Закрепленная в статье 57 Конституции РФ обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства, необходимого условия его существования. Государство может устанавливать правила по реализации налоговой повинности, что согласуется со статьей I Протокола №1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод, согласно которой государство имеет право принимать меры для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.
К числу таких мер относится налоговый контроль.
Контроль в переводе с французского (controle) означает проверку кого-либо, чего ПА либо . Толковый словарь русского языка определяет контроль как постоянное наблюдение в целях проверки или надзора .
Определяя контроль через его сущность, он может быть представлен как одна из форм управленческого цикла, как система наблюдения, сопоставления, проверки и анализа функционирования управляемого объекта с целью оценки обоснованности и эффективности принимаемых и принятых управленческих решений, выявления степени их реализации, наличия отклонений фактических результатов от заданных параметров и нормативных предписаний, и принятия решений по их ликвидации и недопущению в будущем
Такое понимание контроля соответствует положениям Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой на LX Конгрессе международной организации высших контрольных органов (INTOSAI), в которой отмечается, что контроль не является самоцелью, а представляет собой неотъемлемую часть системы регулирования, ориентированную на вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем . В силу этого согласимся с мнением Быстрых В.А., пришедшего к выводу, что контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений.
Большинство ученых и практиков рассматривают налоговый контроль как составную часть финансового контроля - осуществляемой с использованием специфических организациоішо-правовьгх форм и методов деятельности полномочных органов государственной власти и местного самоуправления, а в ряде случаев и иных организации , направленной в целях обеспечения законности, достоверности и целесообразности хозяйствешгьтх и финансовых операций на проверку исполнения федерального бюджета и бюджетов внебюджетных фондов, организации денежного обращения, использования кредитных ресурсов, состояния государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставления финансовых и налоговых льгот и преимуществ .
Обособление государственного налогового контроля от государственного финансового контроля (прежде всего финансово-хозяйственного контроля) явилось естественным следствием необходимости обеспечения всеми обязанными физическими и юридическими лицами налоговой дисциплины как условия по строгому выполнению ими своей конституционной обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, являющихся важнейшими источниками доходов бюджетов всех уровней.
Таким образом, налоговый контроль служит формой реализации контрольной функции налогов и с позиции налогового права призван, в первую очередь, охранять и обеспечивать имущественные права государства и муниципал ьньгх образований90.
Сущность налогового контроля находит свое отражение в его функциях (задачах). Среди основных функций налогового контроля выделяют:
фискальную функцию - обеспечение своевременного и полного формирования налоговой составляющей доходной части бюджетов различных уровней;
регулирующую функцию - обеспечение возможности государственного регулирования различных сторон развития национальной экономики;
контрольную функцию - обеспечение контроля за финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов (обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью ведения бухгалтерского и налогового учета, составления налоговой отчетности; предупреждение и выявление нарушений и нарушителей законодательства о налогах и сборах и применение к последним соответствующих санкций за допущенные нарушения в рамках производств по делам о привлечении к налоговой ответственности и административной ответственности).
Абрамчик Л.А. дополнительно к этому к задачам налогового контроля относит наблюдение за подконтрольными объектами, а также прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере. В этом смысле, функции налогового контроля, направление его деятельности позволяют ему выступать средством «обратной связи», дающим информацию о необходимости изменения законодательства, правоприменительной практики, информационной работы и т.д.
Взаимозависимость сторон сделок как основание проведения налогового контроля трансфертного ценообразования
Устанавливая право налоговых органов на проведение проверки правильности применения цен для целей налогообложения, законодатель, основываясь на принципе соблюдения баланса частных и публичных иіггересов, установил закрытый, исчерпывающий187 перечень оснований ее проведения, включающий в себя помимо товарообменных (бартерных) операций, внешнеторговых сделок и сделок, в которых цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, сделки, совершенные взаимозависимыми лицами (п.2 ст.40 НК РФ).
Отметим, что в отличие от «чистой» концепции трансфертного ценообразования, не предполагающей возможности проведения государственного контроля тех сделок, которые заключены между не связанными друг с другом лицами , поскольку презюмируется, что два взаимонезависимых субъекта всегда достигнут именно той цены, которая оптимальна для них, и государство здесь вмешиваться не должно, действующее налоговое законодательство, по мнению некоторых исследователей, исходит из широко толкования данного понятия, понимая под трансфертными ценами любые цены, подлежащие налоговому контролю в случаях и порядке, установленных статьей 40 ПК РФ, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки .
Между тем, поскольку трансфертное ценообразование есть способ установления цен в сделках между группой связанных между собой лиц, предметом исследования является налоговый контроль трансфертного ценообразования в «чистом виде». Подход законодателя в этом смысле либо ошибочен, либо может быть растолкован как применяющий аналогичные трансфертному ценообразованию способы борьбы к иным видам сделок, где также возможно злоупотребление механизмами ценообразования.
Ранее упоминалось, что трансфертное ценообразование есть способ установления цен в сделках между группой связанных между собой лиц.
Сама по себе взаимозависимость не может априори свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, выражающейся, например, в создании и реализации противоправной схемы ухода от налогообложения (умышленном уклонении от уплаты налогов в виде манипулирования ценой сделки), на что, в частности, обращено внимание в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ №53 от 12.10.206 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» , в соответствии с которым судам необходимо иметь в виду, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды191 необоснованной. Па это же обращено внимание и в иных постановлениях Высшего Арбитражного Суда РФ .
Таким образом, взаимозависимость сторон сделок является исключительно основанием проведения в формах, предусмотренных п.1 ст.82 НК РФ, налогового контроля трансфертного ценообразования193. При этом, в идеале за отсутствием каких-либо законодательно установленных исключений, в случае если налогоплательщики признаны взаимозависимыми, налоговые органы должны быть вправе проверять правильность применения цен по любым заключенным ими между собой сделкам, включая виды сделок, упомянутые в п.2 ст.40 НК РФ (часто совершаемые между ними в связи с различностью налоговых ставок различных юрисдикции внешнеторговые сделки, бартерные сделки и т.д.).
Основания для признания лиц взаимозависимыми установлены статьей 20 НК РФ, предусматривающей фактически два порядка признания взаимозависимости юридических и (или) физических лиц для целей налогообложения: - «внесудебный» порядок признания лиц взаимозависимыми, в соответствии с которым взаимозависимость устанавливается и признается налоговым органом исходя из формального перечня лиц, перечисленных в п. 1 СТ.20 НК РФ; - «судебный» порядок признания взаимозависимости лиц, предполагающий установление этого обстоятельства налоговым органом и подтверждение, в конечном счете, судом в рамках рассмотрения конкретного дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени (пункт 2 статьи 20 НК РФ).
Подобная дифференциация подходов явилась следствием принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ информационного письма от 17.03.2003 №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации»194 и впоследствии Конституционным судом РФ Определения от 04.12.2003г. №441-0195. До издания названных актов позиция большинства налоговых органов и арбитражных судов сводилась к тому, что поскольку перечень обстоятельств, при наличии которых стороны договора считаются взаимозависимыми, приведенный в пункте 1 статьи 20 НК РФ, не является исчерпывающим, то в тех случаях, которые прямо в статье 20 НК РФ не перечислены, для доначисления налогов и пени налоговые органы обязаны первоначально обратиться в суд с требованием о признании лиц взаимозависимыми и только после судебного подтверждения указанного обстоятельства произвести проверку цен по сделкам между такими лицами и произвести доначисление сумм налогов, пени. Соответственно, поскольку в таком случае установленная налоговым органом взаимозависимость признается судом, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог и пени в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде в отдельном судебном процессе наличие взаимозависимости. Несоблюдение данного порядка, по мнению арбитражных судов, служило основанием для признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога и пеней.
Между тем, такая позиция судов была признана высшими судебными инстанциями ошибочной. Так, в пункте 1 информационного письма Высший Арбитражный Суда РФ пришел к выводу, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. Такая позиция, очевидно, предоставляла налоговым органам фактически ничем не ограниченное право на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ проверять правильность цен любой сделки в отношении любой организации, что, безусловно, не могло быть признано оправданным как с точки зрения соблюдения принципа свободы предпринимательской деятельности, так и принципа эффективного налогового администрирования.
Организационные направления совершенствования правового регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования
1. Одновременное существование па федеральном и региональном уровне «специализированных» межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам и обычных межрегиональных (межрайонных) инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, а также инспекций, контрольная деятельность которых построена по функциональному признаку на местном уровне, свидетельствует об оптимальности структуры налоговых органов для осуществления эффективного налогового контроля трансфертного ценообразования.
Обоснование этого видится в том, что большая доля налогоплательщиков, применяющих трансфертное ценообразование, в том числе и для минимизации налогов, приходится на крупнейших налогоплательщиков, холдинговые компании, уже состоящие в настоящее время уже на учете этих специализированных инспекций.
Создание же специализированных инспекций по борьбе с применением налогоплательщиками трансфертных схем, направленных на минимизацию налогообложения, представляется нам в настоящее время исходя из уровня развития налоговой системы РФ, излишним, главным образом, поскольку трансфертное ценообразование в силу его применимости между взаимозависимыми лицами может быть применимо достаточно большим кругом лиц. В связи этим, освобождение от проведения проверок правильности применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами «обычных» инспекций с возложением такой обязанности исключительно на специализированные инспекции приведет к ситуации бесконтрольности сделок, излишнему документообороту, затягиванию процесса проведения проверочных действий и, в конечном счете, к неэффективности налогового контроля в целом.
В этом смысле, представляется более целесообразным создание на базе Федеральной налоговой службы России на постоянной или временной основе (по факту проведения проверок крупнейших налогоплательщиков либо по специальному запросу территориальных инспекций в зависимости от предполагаемой суммы занижения налогов) специализированных оперативных групп, в функционал которых будет входить исключительно проверка правильности применения налогоплательщиками для целей налогообложения трансфертных цен.
К основным преимуществами создания и функционирования подобных оперативных групп можно отнести: - профессиональную специализацию сотрудников оперативной группы на вопросах проверки правильности применения цен для целей налогообложения; - унификацию способов и методов проведения налогового контроля трансфертного ценообразования; - более рациональное использование налоговыми органами своих временных ресурсов (оперативная группа не отвлекается на проверку иных вопросов, следуя заданной тематике проверки); - оперативность решения поставленных задач; - систематизация данных о налогоплательщиках, манипулирующих трансфертными ценами;
Отметим, что специализация налоговых органов на проведении налогового контроля трансфертного ценообразования складывается как тенденция в зарубежных странах. Так, в 2004 году в Канаде был учрежден комитет по надзору за трансфертными ценами402.
2. Как уже неоднократно отмечалось, в основе механизма проверки правильности применения цеп по сделкам взаимозависимых лиц лежит уровень рыночной цены. Учитывая, что ее расчетный уровень должен быть результатом сопоставления деятельности значительного количества хозяйствующих субъектов (именно это позволяет налоговым органам осуществлять контроль и доказывать неадекватность цен сделок), рыночная цена должна определяться на базе максимально возможного количества сделок. Одновремеїпю возникает вопрос об источниках, которые могли бы предоставить информацию для такого расчета.
По нашему мнению, решением названной проблемы могло бы стать внедрение в практику налоговых органов принципиально новых технологий, основанных на широком и повсеместном применении баз данных сделок, основной целью которых бы явилось сбор, анализ и систематизация обстоятельств применения налогоплательщиками трансфертного ценообразования.
Ведение такой системы должно производиться налоговым органом на постоянной основе на основании ведомого им мониторинга цен сделок403 с учетом получаемой от самих налогоплательщиков и других лиц (в том числе государственных органов, и учреждений) в документированном (с последующим сканированием и переводом в электронный вид) или электронном виде информации.
С учетом иных предлагаемых изменений в действующее законодательство такие базы данных сделок должны содержать в себе основную информацию о взаимозависимых лицах налогоплательщика, основания для признания их таковыми и документы эти обстоятельства подтверждающие, а также информацию о заключенных налогоплательщиком сделках: (а) стороне сделки; (б) ценах сделок с разбивкой по видам валют; (в) существенных и иных условий сделок, влияющих на цену, в том числе о видах, основаниях и размерах скидок; (г) характеристике предмета сделки (вид товара, работы, услуги); (д) методах определения рыночных цен; (е) рынке реализации товара (работы, услуги); (ж) другой существенной информации.
К преимуществам создания предлагаемых баз данных сделок является: - создание условий для проведения предварительного налогового контроля трансфертного ценообразования и применения статистических методов отбора налогоплательщиков; - обеспечение хранения информации, которая может быть удалена налогоплательщиком за 404 истечением времени ; - оперативное использование данных для определения рыночной цены товара (работы, услуги).
В этом смысле с учетом современного уровня развития российской налоговой системы может быть интересен опыт Казахстана 5, законодательство которого предусматривает, что госконтроль осуществляется посредством проведения процедур, установленных законом, в том числе мониторинга сделок, по которым могут быть применены трансфертные цены. Под мониторингом сделок понимают систематизированную форму внешнего наблюдения уполномоченными органами за ценами. Перечень товаров, сделки по которым подлежат мониторингу, состоит из около 40 наименований товаров, которые составляют более 85 процентов всего экспорта республики, в том числе: нефть сырая, газовый конденсат, нефтепродукты, нефтяные газы, цветные металлы (медь, свинец, цинк, титан, хром, тантал, галлий, рений, бериллий), черные металлы, ферросплавы, драгоценные металлы (золото, серебро), руды и концентраты (железные, хромовые, марганцевые, свинцовые, цинковые), продукты неорганической химии (глинозем, оксид хрома, уран), зерно, хлопок, автотранспортные средства и сахар.
Построение информационных баз сделок должно производиться на основе зарекомендовавших себя принципов406: - комплексность и системность информатизации, направленность ее применения на перспективу; - поэтапность и последовательность; - территориальность ее ведения (накопление информации в базах данных в местах ее использования (в каждой из инспекций); - совместимость общесистемных баз данных по структуре, параметрам и составу с целью единообразия работы и предоставлению пользователю удобного доступа к информации;
