Содержание к диссертации
Введение
Глава первая. Понятие налогового контроля, его правовые характеристики 14
1. Совершенствование налогового контроля как одна из задач государства 14
2. Понятие налогового контроля и проблемы его соотношения с финансовым, бюджетным и таможенным видами контроля 27
3. Виды и формы налогового контроля как способы реализации полномочий налоговых органов. 56
4. Направление развития правового регулирования налогового контроля в свете административной реформы 87
Глава вторая. Субъекты, уполномоченные осуществлять налоговый контроль. .97
1. Правовой статус субъектов налогового контроля 97
2. Налоговые органы, их функции, полномочия 111
3. Полномочия иных органов на осуществление налогового контроля 135
3.1. Полномочия таможенных органов по проведению мероприятий налогового контроля 135
3.2. Правовое регулирование участия органов внутренних дел в мероприятиях налогового контроля 146
4. Совершенствование законодательства, регламентирующего процедуру проведения налогового контроля 152
Заключение 159
Приложения 163
Библиография 167
- Совершенствование налогового контроля как одна из задач государства
- Понятие налогового контроля и проблемы его соотношения с финансовым, бюджетным и таможенным видами контроля
- Правовой статус субъектов налогового контроля
- Налоговые органы, их функции, полномочия
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования
Законодательство в сфере налогообложения является одним из быстро развивающихся и часто меняющихся. Данное обстоятельство, несомненно, обусловлено проводимой налоговой реформой, наиболее важными направлениями которой являются: во-первых, развитие налогового администрирования; во-вторых, совершенствование норм и кодификация правил, регламентирующих деятельность налоговых органов по взиманию налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых, региональных и местных налогов, а также в сфере налогообложения физических лиц.1 Среди основных задач налоговой реформы выделяют совершенствование системы налогового контроля.
Налоговый контроль представляет собой одно из важнейших направлений государственного финансового контроля. Указанный вид контрольной деятельности характеризуется спецификой проведения и отличается от других видов финансового контроля по своему объекту, субъектам, полномочным осуществлять его, содержанию, формам, методам, кругу контролируемых лиц. Целью проведения налогового контроля является создание совершенной системы налогообложения, достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) налогоплательщиков и налоговых агентов, при которой исключаются нарушения налогового законодательства, либо их число незначительно. Результатом проведения налогового контроля является, в том числе, выявление нарушений законодательства о налогах и сборах, в конечном итоге, выявление проблем несовершенства действующего налогового законодательства.
При наличии достаточно большого количества научных работ, исследующих те или иные аспекты налогового контроля, разъяснений
Проект Программы социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2005-2008 годы) // Информационная правовая система «Гарант».
налоговых, финансовых и иных органов, остается неясным ряд положений налогового законодательства, связанных с проведением налогового контроля.
Кроме того, изменения в сфере реформирования налогового регулирования меняют статус государственных органов, уполномоченных осуществлять налоговый контроль. Указанные факторы, несомненно, влияют на правовое регулирование налогового контроля, на соблюдение и защиту прав налогоплательщиков при его проведении. Так, одним из факторов, оказавших непосредственное влияние на порядок осуществления налогового контроля, стала проводимая административная реформа. Данная реформа изменила систему органов исполнительной власти, их полномочия и функции, в том числе в сфере осуществления налогового контроля и надзора. Все органы исполнительной власти разделены на три вида: министерства, службы и агентства. Функции указанных органов разграничены.
В результате проведения административной реформы статус субъектов, уполномоченных осуществлять налоговый контроль, изменился. Так, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу при Министерстве финансов Российской Федерации. В связи с чем функции, выполняемые налоговым органом, изменились. Государственный таможенный комитет Российской Федерации, преобразованный в Федеральную таможенную службу, утерял статус правоохранительного органа. Полномочия упраздненных федеральных органов налоговой полиции по участию в осуществлении налогового контроля перешли к органам внутренних дел.
Налоговые и таможенные органы, ставшие федеральными службами, наделены функциями контроля и надзора. Изменился также порядок принятия ведомственных нормативных правовых актов, связанных с проблемами налогообложения. Указанные акты вправе издавать лишь Министерство финансов Российской Федерации.
2 Административная реформа проводится в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // С3 РФ. - 2004.-№11.-Ст. 945.
Несмотря на то, что налоговые органы стали специализированными органами, осуществляющими контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за данными органами сохранились функции, не относящиеся к налоговому контролю, например осуществление валютного контроля, контроля за правильностью применения контрольно-кассовой техники, контроля за производством и оборотом спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции. Добавились новые полномочия контрольного характера, например, такие, как осуществление контроля за проведением лотерей.
С изменением статуса налоговых органов изменилось и содержание осуществляемой ими деятельности. В то же время налоговое законодательство, в частности, регулирующее порядок осуществления налогового контроля, не претерпело значительных изменений, не усовершенствовались нормы, обеспечивающие защиту и соблюдение прав подконтрольных лиц при проведении мероприятий налогового контроля, деятельность налоговых органов в указанной сфере не стала более регламентированной.
Вследствие того, что совершенствование системы налогового контроля - одно из направлений налоговой политики, рассмотрение проблем правового регулирования налогового контроля с учетом результатов проведения административной реформы весьма актуально.
Состояние научной разработанности темы исследования
На первых этапах становления и развития российского налогового законодательства к теоретическим проблемам налогового права был обращен интерес многих российских ученых в области права. Подобное отношение к налоговому праву было обусловлено формированием нового законодательства, необходимостью выработки соответствующей теоретической основы такого законодательства. Анализом теоретических проблем налогового права, в том числе налогового контроля, занималось немало специалистов в области экономики и права.
Наиболее известными являются труды Е.Ю. Грачевой, В.И. Гуреева, Ю.А. Крохиной, Е.Ф. Мосина, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой и др.
Особое значение для изучения темы, связанной с налоговым контролем, имеет исследование финансового контроля. Наиболее подробно вопросы финансового контроля отражены в трудах Н.И. Химичевой, впервые сформулировавшей это понятие, раскрывшей его содержание. Наряду с исследованием теоретических вопросов в области налогового права немало ученых4 занималось изучением проблем применения налогового законодательства.
Однако при общей разработанности вопросов, связанных с исследованием налогового контроля, нерешенным остается ряд проблем правового регулирования в указанной сфере, связанных с законодательным определением и закреплением термина «налоговый контроль», регламентированием процедуры осуществления данного вида деятельности, определением статуса и компетенции органов, уполномоченных осуществлять налоговый контроль, с обеспечением защиты и соблюдения конституционно гарантированных прав и интересов граждан при проведении мероприятий налогового контроля.
Цели и задачи исследования
Цели работы предопределены спецификой исследования, направленного как на изучение теоретических вопросов, связанных с правовым регулированием налогового контроля, так и на правовой анализ отдельных положений законодательства о налогах и сборах в части определения полномочий субъектов налогового контроля, защиты прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля.
Химичева Н.И. Финансовое право: Учеб. - М., 2003. 4 Например, см.: Братчикова H.B. Порядок уплаты налога на доходы физических лиц: Комментарий к законодательству по состоянию на 01.03.2001.- М.: Юстицинформ, 2001; Гарифуллина Л.К. Практика проведения налогового контроля. - СПб, 2001.; Березова О.АК, Зайцев Д.А. Налоговые проверки. - М.: Главбух, 2000, и др.
При работе над диссертацией автор ставил следующие цели:
определение значения налогового контроля на данном этапе развития государства и связанную с этим необходимость совершенствования правового регулирования указанного вида деятельности;
установление круга органов, являющихся субъектами налогового контроля, и их полномочий, а также проведение теоретического исследования их функций;
выявление недостатков правового регулирования налогового контроля на основе анализа положений законодательства, регламентирующих функции субъектов налогового контроля и определяющих их полномочия;
выработка предложений о совершенствовании положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся определения понятия налогового контроля, его принципов, видов и форм проведения, а также норм, связанных с соблюдением прав и интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов при осуществлении мероприятий налогового контроля.
Для достижения указанных целей необходимо было решить следующий комплекс взаимосвязанных задач:
исследование научных взглядов на понятие налогового контроля, а также изучение признаков, присущих налоговому контролю при анализе соответствующих объектов, целей, субъектов, задач указанной деятельности в сравнении с другими видами финансового контроля;
определение исторических этапов развития налогового контроля, зарождения его форм, установление статуса органов и круга лиц, осуществлявших указанный вид деятельности;
исследование соотношения и разграничения смежных понятий «контроль» и «надзор»;
изучение проблем, связанных с определением статуса и компетенции органов, уполномоченных осуществлять налоговый контроль;
осуществление правового анализа отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, иных законодательных актов, касающихся порядка проведения налогового контроля, закрепления полномочий государственных органов по осуществлению данного вида контроля с точки зрения их целесообразности и соответствия задачам проводимых реформ, а также предусматривающих соблюдение и защиту прав и интересов лиц при выполнении мероприятий налогового контроля;
на основе исследования внесение предложений об устранении недостатков законодательства в указанной сфере в целях совершенствования системы налогового контроля.
Предмет и объект диссертационного исследования
Предметом настоящего исследования является совокупность правовых норм, регламентирующих отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля, в том числе определяющих полномочия субъектов налогового контроля, их права и обязанности.
Объектом диссертационного исследования выступают регулируемые российским законодательством общественные отношения, складывающиеся при проведении уполномоченными государственными органами налогового контроля.
Методологическая и теоретическая основа исследования
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.
Теоретической основой исследования явились работы таких ученых дореволюционного периода, как А.А. Исаев, И.Х. Озеров, И.И. Янжул.
Кроме того, при написании работы автор опирался на теоретические разработки ученых - юристов в области теории права, административного,
финансового, гражданского права, таких как А.П. Алехин, М.В. Карасева, Б.Н. Топорнин, М.И. Брагинский, А.С. Автономов, О.С. Иоффе, Б.М. Лазарев, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Матузов, B.C. Нерсесянц, Ю.К. Толстой, Ю.Л. Шульженко, P.O. Халфина, В.Б. Исаков и других.
Немаловажное значение для работы над диссертацией, установления и закрепления изложенных в ней выводов имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и налогообложения такими учеными, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, В.И. Гуреев, Р.Ф. Захарова, М.Ф. Ивлиева, И.И. Кучеров, А.А. Никонов, О.А. Ногина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.И. Слом, Д.Г. Черник и других.
В работе использованы законодательные акты Российской Федерации в сфере налогового контроля.
При исследовании проблем, рассмотренных в диссертации, были критически осмыслены работы российских ученых, посвященные вопросам налогового контроля в зарубежных странах.
Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что оно представляет собой одну из первых научных работ, в которой комплексно рассмотрены проблемы налогового контроля в свете проводимой административной реформы, а также сделаны конкретные теоретические выводы и даны практические рекомендации по совершенствованию налогового законодательства.
В работе проведен системный анализ исторического развития налогового контроля, соотношения терминов «контроль» и «надзор», определения видов и форм налогового контроля, функций налоговых органов с учетом изменения законодательства, полномочий таможенных органов и органов внутренних дел по осуществлению налогового контроля.
Поскольку защита и соблюдение прав человека и гражданина является основополагающим конституционным принципом построения правового государства, в работе впервые проведено теоретико-правовое исследование деятельности государственных органов по осуществлению мероприятий
налогового контроля с учетом принципа соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков и иных подконтрольных лиц и высказаны предложения о закреплении принципов налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах, а также о более подробной регламентации процедур налогового контроля и надзора в положениях Налогового кодекса Российской Федерации.
На основе результатов проведенного исследования сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения:
1. Выявлены и обоснованы основные этапы развития налогового
контроля в России, дана характеристика каждого. На основе системного
анализа этапов развития налогового контроля сделан вывод о том, что
указанный вид деятельности возник в процессе формирования и развития
институтов государства.
Определены основные тенденции развития налогового контроля, такие, как постепенное расширение его сферы, увеличение количества форм налогового контроля, усложнение и дифференциация процедур его проведения, а также совершенствование его правовой регламентации. Вместе с тем, становление и развитие конституционного института соблюдения прав и свобод человека и гражданина служит необходимым элементом развития налогового контроля и одновременно отражением тенденции сочетания публичных и частных интересов в указанной сфере.
2. Дано определение понятия «налоговый контроль», под которым
предлагается понимать вид управленческой деятельности, осуществляемый
уполномоченными органами государственной власти и направленный на
исследование и выявление случаев соблюдения (несоблюдения)
налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов
законодательства о налогах и сборах.
В ходе исследования сделан вывод о том, что налоговый контроль отличается от надзора, осуществляемого в налоговой сфере.
Проведен анализ принципов налогового контроля и с учетом приоритетности соблюдения прав и свобод человека и гражданина дана их классификация. Сделан вывод о приоритетности принципов законности, соблюдения и защиты прав и интересов налогоплательщиков, гласности, уважения чести и достоинства личности при осуществлении мероприятий налогового контроля, а также о необходимости развития и непосредственного закрепления указанных принципов в законодательстве о налогах и сборах.
В работе обоснован вывод о нецелесообразности подчинения налоговых органов органам, осуществляющим выработку государственной политики в сфере налогообложения. Проведение налогового контроля не должно зависеть от политики органа, занимающегося формированием бюджета. В указанном случае нарушаются принцип независимости контроля, а также баланс частных и публичных интересов в сфере налогообложения. В работе сделано предложение о целесообразности подчинения Правительству Российской Федерации органов, осуществляющих контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Сделан вывод о необходимости передачи функций налоговых органов, не связанных с осуществлением налогового контроля, иным органам государственной власти. Данное изменение послужит упорядочению деятельности налоговых органов и позволит обеспечить реализацию основных положений административной реформы.
В целях устранения существующих противоречий относительно порядка проведения налогового контроля предлагается внести изменения в нормативные правовые акты Российской Федерации. В части совершенствования процедуры проведения камеральной налоговой проверки предлагается закрепить в законодательстве понятие «камеральная проверка», а также форму документа, выдаваемого налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту по итогам проведения данной проверки.
Предлагается уточнить нормы Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие порядок и основания постановки на учет в
налоговом органе, а также внести изменения в статью 89 Налогового кодекса Российской Федерации относительно порядка проведения выездной налоговой проверки (см. прил. 2).
7. В целях совершенствования законодательства, регулирующего порядок проведения налогового контроля, аргументирован вывод о неправомерности отнесения налога на добавленную стоимость и акциза, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, к таможенным платежам и осуществления налогового контроля за их уплатой в ином порядке, нежели это предусмотрено положениями Налогового кодекса Российской Федерации.
Теоретическая и практическая значимость исследования
Сделанные в работе теоретические выводы относительно принципов налогового контроля, необходимости разграничения понятий контроля и надзора в сфере налогообложения могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке курса лекций по дисциплине «Налоговое право». Обозначенные в работе вопросы и проблемы могут не только послужить основой для дальнейших научных исследований в этом направлении, но и способствовать практическому внедрению результатов работы. Высказанные практические предложения о совершенствовании законодательства могут быть использованы в нормотворческой и правоприменительной деятельности.
Структура работы
Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, две главы, заключение, приложения и список использованных источников и литературы.
Апробация работы. Основные положения диссертации и отдельные результаты исследования были доложены на научных заседаниях, материалы диссертации отражены в научных статьях, опубликованных в научных
журналах и сборниках Института государства и права РАН, НИИ Проблем укрепления законности и правопорядка при Генеральной Прокуратуре РФ.
Совершенствование налогового контроля как одна из задач государства
В налоговом законодательстве происходят значительные изменения, что, несомненно, связано с проведением налоговых реформ. Для развития демократического государства в России необходима стабильная, конкурентоспособная экономика, а соответственно «прозрачное» и понятное налоговое законодательство.
В посланиях Президента Российской Федерации и актах Правительства Российской Федерации ставится задача совершенствования налогового контроля и упорядочения форм его осуществления, например, таких, как налоговые проверки. Вместе с тем в законодательстве отсутствует даже определение понятия «налоговый контроль».
Немало ученых занимались изучением проблем, связанных с налоговым контролем, прежде всего проблем в области финансового и налогового права: А.В. Брызгалин, Э.А. Вознесенский, Г.А. Гаджиев, Е.А. Грачева, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, И.А. Орешкин, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.В. Пороло, О.Ю. Судаков, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелова. Рассмотрению различных элементов налогового контроля уделено внимание в работах Д.С. Тяжких, В.Ф. Хрутинина, В.В. Сашищева, В.И. Макарьева, В.И. Макарьевой, Ю.М. Иткина, Е.В. Бушмина, И.А. Боряковой.
Однако в теории налогового права подробно не исследованы вопросы истории возникновения налогового контроля, этапы его развития. Прежде всего следует отметить, что налоговый контроль неразрывно связан с налогообложением, его возникновение и развитие зависело от становления системы налогообложения. «Когда возник налог или то, что сегодня под этим понимается, «государства» в нашем смысле слова еще не было, и существовали исторически предшествующие и ранние формы государственных организаций...». Как показывает история, налоги возникли одновременно с зарождением государства. «Налоговое государство, т.е. государство, деятельность которого финансируется за счет налоговых поступлений, по этой причине есть не что иное, как явление нового времени, собственно говоря, явление последних ста лет».8
Анализ развития налогообложения показывает, что оно происходило в три этапа: в эпоху Древнего мира и Средних веков налоги носили случайный характер, с XVI по XVIII в. начали формироваться первые налоговые системы, в XIX в. происходило уменьшение числа налогов, совершенствовалось их правовое регулирование.
На первом этапе развития налогообложения налоги носили характер оброка. Государство еще не имело каких-либо финансовых институтов, непосредственно устанавливающих те или иные виды налогов. В указанный период определялась лишь общая сумма сбора, необходимая для обеспечения расходов государства. Соответственно, тот контроль, который существует в настоящее время за взиманием налоговых платежей, в эпоху Древнего мира и Средних веков не осуществлялся.
Вместе с тем некоторые формы контроля были выработаны уже на первом этапе развития налогообложения. В эпоху античных государств, в частности в Древней Греции, сбором налогов занимались откупщики. Денежные средства поступали в различные кассы, которые возглавляли казначеи. «Это был, пожалуй, единственный способ сохранять надзор и контроль за финансовым хозяйством».9 В 378 - 377 гг. до н.э. в Древней Греции была проведена всеобъемлющая оценка имущества и состояния граждан, говоря современным языком, был проведен учет налогоплательщиков и объектов налогообложения. В Древнем Риме система учета граждан и их имущества носила регулярный характер. Суммы налога определялись каждые пять лет путем проведения ценза. Сбором налогов занимались общины. Граждане Рима собирались на Марсовом поле, за пределами города, и делали клятвенное заверение о своем семейном положении и имущественном состоянии. Такие заявления служили основой для создания списков граждан и военнослужащих. Вместе с тем деятельность откупщиков была бесконтрольна со стороны государства и полна злоупотреблений.
Анализируя развитие налогового контроля в эпоху Древнего мира, можно видеть, что начальной формой налогового контроля является учет налогоплательщиков и их имущества. На первом этапе развития налогообложения не существовали органы государства, непосредственно занимавшиеся только сбором налогов. Указанные функции были возложены либо на местные органы управления (общины), либо на лиц, уполномоченных государством осуществлять сбор налогов (откупщики).
Понятие налогового контроля и проблемы его соотношения с финансовым, бюджетным и таможенным видами контроля
В теории налогового права существует немало определений понятия «налоговый контроль». Специалисты различают финансовый контроль, государственный налоговый контроль, налоговый контроль. Исходным для каждого из этих терминов является понятие контроля. Контроль (фр. controle, от contole - список, ведущийся в двух экземплярах) - проверка чего-либо, например выполнения заказов, планов, решений.26 Термин «контроль» словарь СИ. Ожегова трактует как «проверка», а также «наблюдение в целях проверки».27
Все государственные органы эффективно применяют контроль, поскольку он является основным элементом руководства. Государственный контроль - одна из форм осуществления государственной власти, обеспечивающая соблюдение законов и других правовых актов, издаваемых органами государства. В научной литературе существует несколько подходов к определению термина «контроль». Так, по мнению Ю.А. Крохиной, «контроль необходимо рассматривать в качестве одной из форм управленческой деятельности, т.е. как самостоятельную функцию управления, имеющую целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления».29 Другие ученые рассматривают контроль как «систему наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта в целях выявления отклонений от заданных параметров и как форму обратной связи, посредством которой система получает информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений».
На наш взгляд, контроль есть проверка соблюдения и выполнения нормативно-установленных задач, планов и решений, т.е. начало цикла, посвященного оценке фактически осуществляемого процесса. При такой характеристике подчеркивается, во-первых, функциональное назначение, во-вторых, то, что он возникает, прежде всего, на определенной стадии управленческого процесса, в-третьих, то, что он осуществляется всеми субъектами управления. Посредством контроля устанавливаются достоверность данных о полноте, своевременности и эффективности выполняемого задания, а также законность операций и действий.
Наряду с контрольной деятельностью выделяют контрольно-надзорную, под которой понимают выполнение функций государства путем исполнения всех видов государственного надзора и контроля за законностью.32 Термины «контроль» и «надзор» схожи по своему лексическому значению. До настоящего времени существует множество точек зрения по поводу трактовки терминов «контроль» и «надзор», но отсутствует единая позиция ученых по вопросу о соотношении указанных категорий, выявляются значительные противоречия, каким именно государственным органам свойствен контроль и надзор, а также высказываются мнения об отождествлении этих понятий. Некоторые ученые рассматривают надзор в связи с деятельностью различных государственных органов: милиции и прокуратуры - расценивают как деятельность того или иного органа исполнительной власти.
Отсутствие единого подхода к определению терминов «контроль» и «надзор» требует проведения анализа указанных категорий. В научном и практическом обиходе термины «контроль» и «надзор» употребляются для обозначения сходных, а зачастую и несходных управленческих и иных действий, осуществляемых государственными или негосударственными органами. Надзор представляет собой одну из форм деятельности государственных органов по обеспечению законности. Термин «надзор» используется в наименовании государственных органов (Федеральная служба по надзору в сфере природопользования и Федеральная служба по надзору в сфере связи) либо употребляется для обозначения определенной деятельности (прокурорской, судебной, деятельности милиции). Прокурорский надзор заключается в осуществлении прокуратурой надзора за точным исполнением законов всеми министерствами, подведомственными им учреждениями, отдельными должностными лицами и гражданами. Судебный надзор представляет собой процессуальную деятельность судов по проверке законности и обоснованности приговоров, решений, определений. Административный надзор - деятельность органов государственного управления по контролю за соблюдением организациями, должностными лицами и гражданами установленных государственной властью правил в целях предупреждения, пресечения и устранения нарушений законности в отдельных областях управления. Административный надзор можно определить как специализированное наблюдение и проверку соблюдения строго определенных правил в деятельности юридических и физических лиц.34 Итак, в юридической науке нет единого подхода к пониманию термина «надзор». Вместе с тем в общей теории права под надзором понимается процессуальная деятельность по проверке соблюдения законности.
Правовой статус субъектов налогового контроля
Краткая характеристика субъектов налогового контроля дана в первой главе работы. Однако для более глубокого анализа проблемы, связанной с развитием налогового контроля в условиях административной реформы, необходимо подробнее рассмотреть субъектный состав указанного вида контроля.
Ряд авторов понимает под субъектами налогового контроля не только налоговые, таможенные органы, государственные внебюджетные фонды, но и финансовые органы, Счетную палату, органы прокуратуры, негосударственные организации, например, такие, как банки.
По мнению других ученых,189 к субъектам, осуществляющим налоговый контроль, относятся: 1) налоговые органы; 2) таможенные органы; 3) органы государственных внебюджетных фондов.
В науке нет единого подхода к определению статуса субъектов налогового контроля, в связи с чем необходимо рассмотреть проблему, связанную с определением органов, уполномоченных осуществлять налоговый контроль, а также уточнить статус указанных органов.
Налоговый контроль, как вид государственного контроля, осуществляется не одним органом. Как показывает практика, государственный контроль нельзя передать какому-нибудь одному органу -такая задача была бы невыполнима. Государственный контроль нельзя организовать и под патронажем одного органа (например, Президента РФ или Правительства РФ, как это имеет место при организации исполнительной власти). Слишком специфическими являются задачи контроля. К тому же контроль по своему характеру, как правило, исключает иерархию и соподчиненность всех контрольных органов, в противном случае вместо противодействия усилению власти, ее неправомерным акциям мы бы получили всеконтрольный авторитарный орган.
Государственный контроль осуществляется разными органами и различается в зависимости от их деятельности, но в то же время он имеет функциональный характер как независимый от других органов государственный контроль.190
Рассматривая вопросы, связанные с выделением органов, являющихся субъектами налогового контроля, определением их полномочий и компетенции, необходимо прежде всего понять, что означают термины «субъект», «полномочие», «орган», «государственный орган». Термин «орган» (гр. organon - орудие, инструмент) подразумевает организацию, учреждение, выполняющие конкретные задачи в той или иной области общественной жизни (законодательные, судебные и другие органы).191 По мнению А.В Малько, орган государства - это звено государственного аппарата, участвующее в осуществлении определенных функций государства и наделенное в этой связи властными полномочиями.192 Специфическая особенность государственных органов заключается прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которые не имеет никакая другая организация. Эти средства обычно в юридической литературе употребляются как термины «властная сила», «властное полномочие» и т.п. Властное полномочие представляет собой особую форму организующей деятельности государства, обеспеченное законом ориентирующее требование уполномоченного субъекта определенного поведения и действий, обращенное к физическим и юридическим лицам.
Полномочие в теории государства и права, науке управления, а также практически во всех отраслях права рассматривается как составная часть компетенции и статуса органа, должностного лица, лица, выполняющего управленческие функции в организации, а также некоторых иных лиц, реализующих функции, предоставленные для них законодательством или учредительными документами юридического лица.194 Ц.А. Ямпольская рассматривала полномочия государственных органов как единство прав и обязанностей, как правообязанность.195 А.В. Мицкевич считал, что для полного отождествления прав и обязанностей государственных органов нет оснований, поскольку, по его мнению, выполнение обязанностей органом -это решение задач, поставленных перед ним законодательством. Именно для выполнения указанных задач органу предоставляются права использовать те или иные конкретные средства.196 Соответственно полномочие государственного органа по своему содержанию шире, чем права и обязанности. Оно охватывает, а отчасти и ограничено задачами управленческого характера, которые стоят перед государственным органом.
Налоговые органы, их функции, полномочия
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Задачи и функции налоговых органов определены положениями Налогового кодекса Российской Федерации, Закона Российской Федерации «О налоговых органах в Российской Федерации», постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе». Положения Закона РФ «О налоговых органах в Российской Федерации» содержат задачи, права и обязанности налоговых органов. Причем, права налоговых органов, установленные указанным законом, за исключением некоторых,233 аналогичны правам, закрепленным в Налоговом кодексе.
Вместе с тем необходимо учитывать, что Российская Федерация, являясь демократическим, федеративным, правовым и социальным государством, исполняет экономическую и иные функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Соответственно государство обязано гарантировать защиту и соблюдение прав и свобод граждан, в том числе путем законодательного установления взимаемых налогов и сборов.
Исходя из этого федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам, их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. Тем самым обеспечивается реализация контрольной функции государства в сфере налоговых отношений, вытекающей из обязанности органов государственной власти, местного самоуправления, должностных лиц, граждан и их объединений соблюдать Конституцию РФ и законы.
Контрольная функция, как следует из правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении, присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ, конституциями и уставами субъектов Российской Федерации, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления.
Полномочия по осуществлению налогового контроля, как одной из составляющих государственного управления, относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой политики, законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, наиболее приспособленный по своему функциональному предназначению к их осуществлению. Необходимость нормативного обеспечения реализации контрольной функции государства в сфере налогообложения вытекает из статей 72 и 75 Конституции РФ, согласно которым установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов, а система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
Названные конституционные положения получили свою конкретизацию в Налоговом кодексе, которым права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации, а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Налоговый контроль и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю регулируется в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.
