Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налогообложение как общественный процесс по своему содержанию и структуре сложное, многоплановое явление, поэтому дальнейшее совершенствование налогового права как важнейшего общественно-правового института невозможно без осмысления и анализа теоретико-правовых проблем в сфере налогово-правового регулирования.
В целях поиска наиболее эффективных методов воздействия на налоговые отношения, выявления их специфики, возникает необходимость искать новые подходы к пониманию предмета налогового права, наиболее полно и многосторонне отражающие его специфику. Именно таким новым подходом и является деление отношений, составляющих предмет налогового права, как, впрочем, и финансового права, на имущественные и связанные с ними неимущественные, возникающие в специальной сфере. В последние годы в связи с переходом к рыночной экономике имущественный характер финансово-правовых отношений стал играть существенную роль в характеристике предмета финансового права. Еще в середине XX века Е.А. Ровинский, описывая природу финансово-правовых отношений, указывал на наличие в них двух правовых элементов: государственно-властного и имущественного характера. Однако для наиболее эффективной реализации и упорядочения имущественных отношений необходимо наличие других, неимущественных правоотношений. Их существование направлено на обеспечение функционирования имущественных отношений.
Неимущественные правоотношения не опосредуют движение денежных средств, однако лежат в основе налоговых имущественных отношений или их опосредуют, и, таким образом, направлены на развитие налоговых правоотношений. Необходимость подразделения налогово-правовых отношений на имущественные и связанные с ними неимущественные обусловлена, главным образом, тем, что в последнее время неимущественные отношения в налоговом праве стали активно развиваться. Более того, многие из них стали рассматриваться
в науке как налогово-процессуальные, и, соответственно,- составлять налоговый процесс как принципиально новый институт налогового права. Кроме того, ученые все чаще стали обращать внимание на существование неимущественных отношений в налоговом праве и за пределами налогового процесса. Очевидно, что сам факт существования имущественных и неимущественных отношений в налоговом праве объективно требует от законодателя различных подходов к их регулированию и, в частности, различных правовых механизмов, правовых конструкций, а в целом - различных средств правового регулирования. В случае регулирования этих различных по природе правоотношений с помощью одних и тех же механизмов, одних и тех же подходов, такое регулирование вряд ли будет эффективным.
С учетом отмеченного, для наиболее полного и обстоятельного осмысления всех налогово-правовых отношений весьма полезно их разделение на имущественные и связанные с ними неимущественные. Поэтому разработка сущности неимущественных налоговых правоотношений, их упорядочение путем проведения научно обоснованной классификации способна внести значительный вклад в теорию финансового и, в частности, налогового права, а также усовершенствовать правоприменительную практику.
Степень научной разработанности темы. Несмотря на активное исследование в последнее время отдельных аспектов неимущественных налоговых правоотношений и возникающих в связи с их реализацией проблемных вопросов, все же обнаруживается необходимость комплексного исследования налоговых правоотношений неимущественного характера. Основу любого научного исследования составляет теоретический подход к анализу конкретных юридических явлений.
При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права, представленные работами Н.Г. Александрова, С.С. Алексеева, М.И. Байтина, С.Н. Братуся, В.В. Лазарева, Я.М. Магазинера, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, B.C. Нерсесянца, П.М. Рабиновича, P.O. Халфиной, Л.С. Явича и других.
Особое внимание уделялось работам И.А. Галагана, В.М. Горшенева, А.Т. Лукьяновой, П.Е. Недбайло, В.Н. Протасова, В.Д. Сорокина, посвященным теории процессуального права.
Финансово-правовые отношения в рамках диссертационного исследования
анализировались автором на основе работ О.А. Борзуновой, А.В. Брызгалина,
Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.И. Гудимова,
И.В. Дементьева, А.В. Демина, А.П. Зрелова, В.Н. Ивановой, М.В. Карасевой,
А.Н. Козырина, Ю.Ю. Колесниченко, А.А. Копиной, Н.М. Коршунова,
Ю.А. Крохиной, С.А. Кудреватых, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко,
В.Е. Кузнеченковой, А.В. Лобанова, В.В. Лукьянова, А.В. Матюшина, О.А. Ногиной, Е.В. Паневиной, В.А. Парыгиной, А.Г. Пауля, П.С. Папуркивского, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, И.А. Сапрыкиной, О.В. Староверовой, В.В. Стрельникова, Д.Е. Фадеева, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевелевой, Д.В. Щекина, Н.Д. Эриашвили и других.
В процессе проведения исследования автор опирался также на научные работы ученых конституционного, административного и гражданского права: М.М. Агаркова, М.В. Баглая, СМ. Бекетовой, И.Л. Брауде, В.А. Будариной, СИ. Вильнянского, Д.М. Генкина, А.В. Дозорцева, О.С. Иоффе, СН. Махиной, О.Н. Поротиковой, Ю.Н. Старилова, Е.А. Суханова, В.Д. Тихомирова, Ю.К. Толстого и других.
Объектом диссертационного исследования являются налоговые неимущественные правоотношения, опосредующие установление и взимание налогов.
Предметом диссертационного исследования является законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах в части регулирования неимущественных налоговых отношений, правоприменительная практика, в том числе судебная, в сфере налогообложения, а также научные налогово-правовые концепции.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящей работы -
всестороннее теоретическое исследование неимущественных
налоговых правоотношений. Достижение этой цели требует последовательного решения следующих задач:
определение предмета налогового права через систему имущественных и связанных с ними неимущественных отношений, возникающих в специальной сфере;
определение понятия неимущественных налоговых правоотношений;
определение видов и содержания имущественных налоговых правоотношений;
предложение классификации неимущественных налоговых правоотношений;
- осуществление анализа налогово-процессуальных правоотношений как
разновидности неимущественных отношений в налоговом праве;
- осуществление анализа налоговых неимущественных материальных
правоотношений;
- выявление проблем и спорных вопросов при реализации неимущественных
налоговых правоотношений, а также разработка рекомендаций по их устранению.
Методологическая и источниковедческая базы исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, основаны на общенаучных и частно-научных методах познания. В ходе работы над диссертацией использовались методы анализа, синтеза, логический, формально-юридический, системно-структурный, метод правового моделирования. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, а также других нормативно-правовых актов.
Эмпирическую базу исследования составляют акты Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления федеральных арбитражных судов за последние три года, текущие материалы работы инспекции Федеральной налоговой службы РФ по Ленинскому району города Воронежа в связи с исчислением налогов, осуществлением налогового контроля,
привлечением к налоговой ответственности, досудебным
урегулированием налоговых споров.
Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в науке
финансового права проводится комплексное исследование налоговых
правоотношений неимущественного характера. Изучается правовая природа данных правоотношений, устанавливается их отличие от имущественных отношений в налоговом праве. На основе анализа неимущественных налоговых правоотношений дается их развернутая классификация.
Новизна научно-теоретического подхода в данном исследовании
выражается в определении унифицированного критерия для видовой дифференциации налоговых неимущественных правоотношений, а также в круге выявленных проблем и противоречий, в предложенных подходах к их разрешению. В работе сформулированы предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на повышение эффективности досудебного урегулирования налоговых споров.
На защиту выносятся следующие положения, являющиеся новыми или обладающие элементами новизны:
1. Неимущественные налогово-правовые отношения - это возникающие на основе Конституции РФ, законодательства о налогах и сборах, иных нормативно-правовых актах о налогах и сборах отношения, имеющие в качестве объекта поведение сторон. К их числу относятся:
а) правоотношения по установлению и введению в действие налогов;
б) правоотношения, возникающие в ходе правоприменительной
деятельности налоговых органов, а в ряде случаев - Правительства РФ,
таможенных органов, охватываемые понятием «налоговый процесс»;
в) правоотношения, возникающие между налоговыми органами и
налогоплательщиками по инициативе последнего, находящиеся за рамками
налогового процесса;
г) правоотношения, возникающие на основе материальных норм права, хотя
и адресованных налоговым органам, но устанавливающих не порядок
деятельности данных органов, а их права и обязанности, и потому реализуемые за рамками правоприменительной деятельности.
2. Учитывая, что в теории налогового права существуют многообразные
классификации налоговых неимущественных правоотношений, не имеющие
единого критерия для их систематизации (договорные, деликтные, контрольные,
организационные и другие), в работе предлагается все неимущественные
налоговые правоотношения подразделить на материальные и процессуальные.
Такое разделение производно от общеправового деления правовых норм и,
соответственно, возникающих на их основе правоотношений, на материальные и
процессуальные.
3. Неимущественные налоговые правоотношения являются: основой
существования имущественных налоговых правоотношений, непосредственно
обеспечивают реализацию имущественных налоговых правоотношений.
В качестве основы существования имущественных налоговых правоотношений выступают неимущественные правоотношения по установлению налогов, так как без установления налогов невозможно возникновение правоотношений по их уплате, взысканию, возврату и иные имущественные налоговые правоотношения.
В качестве непосредственного обеспечения реализации имущественных
налоговых правоотношений выступают налогово-процессуальные
правоотношения, налогово-контрольные материальные правоотношения и материальные правоотношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
4. Учитывая, что вопрос о содержании налогового процесса в теории
налогового права является спорным, предложено понятие налогового процесса как
закрепленного в законодательстве о налогах и сборах порядка деятельности
правоприменительных органов по исчислению налогов, по взысканию налогов, по
корректировке срока уплаты налогов, по контролю за исчислением и уплатой
налогов, а также за соблюдением законодательства о налогах и сборах в целом, по
привлечению к ответственности лиц, совершивших налоговое правонарушение, а
также по рассмотрению жалоб на решения и действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц и вынесению по ним решений.
5. Используя критерий деления норм права по функциональной роли в
правовом регулировании, налогово-процессуальные правоотношения следует
разделить на:
процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию регулятивных материальных норм налогового права;
процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию охранительных материальных норм налогового права.
6. Материальные неимущественные налоговые правоотношения можно
разделить на три группы:
- правоотношения по установлению и введению в действие налогов;
материальные налогово-контрольные правоотношения (возникающие на основании материальных норм права, регулирующих налоговый контроль);
материальные правоотношения по обжалованию решений налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов в досудебном порядке.
7. Материальные налогово-контрольные правоотношения и материальные
правоотношения по обжалованию актов и действий налоговых органов - это те
правоотношения, которые опосредуют установленные в Налоговом кодексе РФ
обязанности и права налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов
и других субъектов, реализуемые за рамками налогового процесса.
8. Порядок обжалования актов и действий налоговых органов в
вышестоящий налоговый орган должен быть урегулирован нормами,
содержащимися в Налоговом кодексе РФ намного подробнее.
В Налоговом кодексе РФ следует закрепить следующие положения в сфере досудебного обжалования:
а) общие требования, предъявляемые к заявлению налогоплательщика. В их числе: наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин, то его фамилия, имя и отчество, место жительства, дата и место
его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; требования заявителя; обстоятельства, на которых основываются требования заявителя;
б) основания для оставления жалобы налоговым органом без рассмотрения.
В их числе: отсутствие подписи на жалобе или наличие подписи ненадлежащего
лица; одновременная подача заявления в суд по одному предмету спора (в случае,
если не предусмотрено обязательное досудебное обжалование);
в) последствия пропуска заявителем срока на обжалование.
Правоотношения, возникающие при внесудебном обжаловании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов, можно классифицировать, исходя из разделения налогового процесса на производства, а также в зависимости от органов, уполномоченных рассматривать жалобы. Кроме того, указанные правоотношения можно подразделить, учитывая обязательность либо необязательность досудебного урегулирования спора.
Отношения по установлению налогов регламентированы нормами конституционного и финансового права. Конституция РФ определяет общие требования к установлению налога и сбора, которые конкретизируются в иных конституционно-правовых нормах применительно к закреплению формы и процедуры принятия актов об установлении налогов, и в налогово-правовых нормах - применительно к определению содержания этих актов и порядка введения их в действие.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическое значение диссертации состоит в том, что ее положения позволяют унифицировать неимущественные отношения в налоговом праве, классифицировать их и сформировать наиболее рациональную модель правового регулирования по проблемным аспектам, возникающим в процессе реализации данных отношений. Сформулированные положения и выводы в дальнейшем могут быть использованы при подготовке методических и учебных пособий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право».
Практическая значимость исследования заключается в
возможности использования результатов диссертационного исследования в процессе совершенствования налогового законодательства по наиболее спорным вопросам налогового регулирования.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в пяти научных статьях, в том числе одна из них опубликована в рецензируемом научном журнале, указанном в перечне ВАК Министерства образования и науки России. Отдельные положения диссертации также апробированы: в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета; посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе: на Международной научно-практической конференции «Проблемы правоприменения в Российской Федерации» (Москва, 2006); на международной научно-практической конференции по финансовому праву «Современные проблемы теории налогового права» (Воронеж, 2007); на научно-практической конференции «Реформа законодательства в России: проблемы и перспективы» (Воронеж, 2007); на научно-практической конференции «Правовые реформы современной России: значение, результаты, перспективы» (Воронеж, 2008); в учебной деятельности ГОУ ВПО «Российская государственная академия государственной службы при Президенте РФ» (Воронежский филиал), а также ОАНО ВПО «Институт менеджмента, маркетинга и финансов».
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения и библиографического списка.
