Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исторические и теоретические основы изучения механизма защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии 12
1.1. Историография и предпосылки становления механизма защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии 12
1.2. Методологическая основа изучения законных способов защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии 22
1.3. Основные правовые источники изучения защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии 33
Глава 2. Порядок защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии 63
2.1. Досудебный порядок защиты прав налогоплательщиков в России 63
2.2. Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков в России 80
2.3. Единый порядок защиты прав налогоплательщиков в Швейцарии 117
Заключение 154
Список литературы 161
- Методологическая основа изучения законных способов защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии
- Основные правовые источники изучения защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии
- Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков в России
- Единый порядок защиты прав налогоплательщиков в Швейцарии
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Защита прав налогоплательщиков представляет собой сложный юридический механизм, который традиционно привлекает внимание исследователей. Историография исследования данной научной проблемы весьма обширна, хотя глубина изучения проблем развития и становления названного вопроса неравномерна.
За последние 18 лет Россия пережила период политической и экономической трансформации, что оказало сильное влияние на развитие налоговой системы государства. За первые 5 лет с момента принятия и вступления в силу Налогового Кодекса РФ в 1999 году количество обращений налогоплательщиков в арбитражные суды за защитой своих прав выросло на 300 %. Тенденция роста числа рассматриваемых судами дел, связанных с применением налогового законодательства сохраняется и сегодня.Данное обстоятельство, на наш взгляд, связано с большим количеством пробелов в налоговом законодательстве и отсутствием ответственности за принятие незаконных решений сотрудниками налоговых органов. Опыт зарубежных стран в этой сфере взаимоотношений граждан и государства представляет большой интерес для специалистов в области налогового права. Сравнительно – правовые исследования этих вопросов, появившиеся в последние годы в отечественной юридической литературе, свидетельствуют о возрастающем интересе к данному институту налогового права.
Менее разработанной следует признать сравнительно - правовую характеристику защиты прав налогоплательщиков Российской Федерации и Швейцарии.
Актуальность исследования определяется следующими обстоятельствами.
Во-первых, Швейцария является государством с очень высоким уровнем развития экономики, финансовых институтов и как следствие сильной налоговой системой. Однако, несмотря на это обстоятельство, Швейцария не располагает большим количеством сырьевых ресурсов, что вынуждает Швейцарию искать рынки долгосрочных капитальных вложений за пределами страны. Россия же является страной с огромным потенциалом роста экономики вследствие наличия гораздо более значительного объема сырьевых ресурсов и представляет интерес для иностранных инвестиций. Отсюда проистекает взаимный интерес как основа взаимовыгодного сотрудничества.
Во-вторых, российское налоговое законодательство, на сегодняшний день подвержено частым и существенным изменениям, что оказывает чаще всего негативное влияние на налогоплательщика. Следовательно, одной из сфер, которая требует особого внимания государства в контексте разработки и введения эффективного налогового регулирования, является обеспечение конституционной возможности защиты прав и законных интересов налогоплательщика.
При поиске соответствующих правовых решений относительно обеспечения налогоплательщикам эффективной защиты прав российскому законодателю и правоприменителю необходимо обратиться к опыту зарубежных государств, чьи налоговые системы существуют уже многие десятилетия, и которые уже нашли правовые решения обозначенной проблемы. В этой связи интересным представляется опыт Швейцарии. В Швейцарии, можно с уверенностью сказать, проблема обеспечения эффективной защиты прав налогоплательщика гораздо менее актуальна.
Анализ опыта Швейцарии как наиболее известного и эффективного государства в регулировании публичных финансов может помочь России в развитии законодательства в сфере защиты прав налогоплательщика. Следовательно, изучение опыта Швейцарии в части обеспечения защиты прав налогоплательщика будет крайне полезным для российской юридической науки и практики.
Теоретическая и практическая значимость. Теоретическое значение проведенного в диссертации исследования, его результаты и выводы могут быть использованы для дальнейшей разработки норм российского налогового законодательства, в учебных курсах по налоговому праву России и зарубежных стран, в разработке и реализации реформ защиты прав налогоплательщиков в России. Полученные в ходе исследования теоретические выводы относительно механизма защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии, а также применение новых методов исследования налогового права призваны способствовать формированию научно - обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.
Практическая значимость исследования обусловлена процессами развития и продвижения России к европейским стандартам обеспечения законности в сфере налогообложения. При этом практическая значимость работы проявляется в следующем.
Во-первых, опыт Швейцарии в области правового регулирования защиты прав налогоплательщиков и правоприменительная практика в данной сфере могут быть использованы как российским законодателем при разработке соответствующего законодательства, так и российскими правоприменительными органами.
Во-вторых, проведенный анализ может быть использован российскими гражданами и компаниями при определении направлений и методов защиты прав и законных интересов в сфере налогообложения в России и Швейцарии.
Методологическая основа диссертационного исследования. При решении поставленных задач использовались общенаучные и частнонаучные методы: диалектический метод исследования права, формально - логический, сравнительно - правовой методы, метод толкования юридических норм. Дополнительное место автор уделяет одному из видов математическо - статистического анализа текстов, а именно количественному методу анализа и связанному с ним методу контент-анализа. Данный метод позволяет автору выявить наиболее существенные признаки конкретного объекта исследования для решения исследовательских задач.
Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы работы отечественных специалистов по налоговому праву: Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, И.А. Гончаренко, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина. При написании диссертации были внимательно изучены труды швейцарских ученых и практиков в области налогообложения и налогового права. Смежные проблемы защиты прав налогоплательщика России затрагиваются в трудах Шершеневича Г.Ф., Синайского В.И., Иоффе О.С., Исаева А.А.
Неоценимый вклад в развитие механизма защиты прав налогоплательщика в частности и всего швейцарского налогового права в целом внесли PeterAgner, GionClopath, SibillaGiselda, HowardR. Hull, PerProd’hom, KnappBlaise, ObersonXavier, К. Экштайн и др.
Нормативную базу диссертационного исследования составляют нормативные акты России и Швейцарии в сфере налогообложения: Конституции Швейцарии и России, Налоговый Кодекс РФ, кантональные и федеральные законы Швейцарии о порядке налогообложения. Среди данных законов можно отдельно выделить: кантональный закон Женевы «О порядке налогообложения» от 4 октября 2001 года, закон «Об объекте налогообложения физических лиц» от 22 сентября 2000 года, закон «Об административной процедуре кантона Во», закон «Об организации судебной системы кантона Во», закон «О прямых кантональных налогах кантона Во», а также федеральный закон «О гармонизации прямых налогов кантонов и коммун» от 14 октября 1990 года, приказ МНС РФот 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке. Отдельное внимание уделяется анализу судебной практики России и Швейцарии. В работе также использованы швейцарские правовые базы данных.
Степень разработанности темы в научной литературе. На сегодняшний день в российской юридической науке сравнительного анализа защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии не проводилось. В тех случаях, когда российские исследователи обращаются к изучению механизма защиты прав налогоплательщиков, внимание, в первую очередь, уделяется анализу российского опыта. Есть также диссертации по механизму разрешения налоговых споров в США и во Франции.
На сегодняшний день в отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвященных анализу сравнительно - правовой характеристики защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии.
Поэтому представляется обоснованным обратиться к анализу правовых норм, регулирующих защиту прав налогоплательщиков в России и Швейцарии.
Цели и задачи исследования. Цель настоящего исследования заключается в том, что на основе правовых источников провести сравнительно - правовой анализ механизма защиты прав налогоплательщиков России и Швейцарии, выявив общее и особенное в институте защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии, а также определить перспективы совершенствования законных способов защиты прав налогоплательщиков в России.
Для достижения этих целей требуется решить следующие задачи:
1. Проанализировать исторические и теоритические основы механизма защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии.
2. Проанализировать основные источники правового регулирования механизма защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии.
3. Проанализировать результаты применения методов количественного и контент анализа системы защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии и сформулировать рекомендации по повышению эффективности правового регулирования этих отношений.
4. Исследовать опыт Швейцарии по обеспечению защиты прав налогоплательщиков и определить основные факторы повышения эффективности этого института в России.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования налоговых споров в России и Швейцарии.
Предметом диссертационного исследования является российское и швейцарское налоговое законодательство, регулирующее процесс рассмотрения налоговых споров, а также практика его применения налоговыми и судебными органами.
Научная новизна диссертационного исследования проявляется, прежде всего, в выборе объекта исследования – сравнительное изучения порядка рассмотрения налоговых споров в России и Швейцарии. При этом, автор впервые в отечественной науке налогового права, используя количественный метод исследования: контент – анализ практики рассмотрения налоговых споров в России и Швейцарии, формулирует выводы и рекомендации по повышению эффективности защиты прав налогоплательщиков в России.
На защиту выносятся следующие положения диссертации, отражающие ее новизну:
-
Сравнительный анализ правового регулирования в России и Швейцарии показывает, что защита прав налогоплательщиков представляет собой комплекс способов защиты прав, базирующийся на законодательстве соответствующего государства, методиках адвокатов и специализированных юридических компаний по защите прав налогоплательщиков от незаконных действий (бездействий) налоговых органов и их представителей. Эффективность этого механизма определяется уровнем правовой защиты сторон налогового спора.
-
Важнейшим источником исследования при изучении административного порядка разрешения налоговых споров в России является Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/29, и связанные с ним многочисленные приказы ФНС РФ «для служебного пользования». Фактически в России помимо таких источников права как законы и подзаконные акты, регулирующих порядок защиты прав налогоплательщика, существуют еще один источник регулирования этих отношений, а именно – документы ФНС «с грифом для служебного пользования». В Швейцарии источниками регулирования налоговых споров являются федеральный закон «О гармонизации прямых налогов кантонов и коммун» от 14 октября 1990 года, который определяет основы процедуры обжалования актов налоговых органов и кантональные законы о защите прав граждан при осуществлении ими конституционных прав на обжалование действий органов государственной власти.
-
Контент - анализ отечественной налоговой практики показывает, что любое территориальное подразделение ФНС России в своей работе по рассмотрению жалоб налогоплательщиков на действия и\или бездействия налоговых органов и их должностных лиц руководствуется не только Налоговым Кодексом и Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, но и прямыми указаниями своего вышестоящего руководства. Количественный анализ показывает, что руководитель налогового органа может игнорировать при принятии решения такие позиции как «решение суда» и «судебно – арбитражная практика». Таким образом, защита прав налогоплательщика в России определяется, прежде всего, субъективной волей «руководителя налогового органа», то есть лица прямо заинтересованного в собирании налога. Во многом поэтому, административный способ защиты прав налогоплательщиков в России является неэффективным однако, по содержательным аспектам спора он позволяет выяснить позицию налогового органа, и соответственно, помогает налогоплательщику лучше подготовиться к суду.
-
Результаты контент – анализа практики дают основания утверждать, что важнейшими элементами процедуры обжалования решений налогового органа в Швейцарии являются соблюдение процессуальных норм налоговым органом и налогоплательщиком, строгая регламентация деятельности комиссии по обжалованию и главенствующая роль института налоговой тайны в системе налогового права Швейцарии. Так, соблюдение налогоплательщиком 30-дневного срока с момента уведомления о принятом в отношении него решения является основным требованием для начала процедуры обжалования. Только при соблюдении процессуального срока, а также при наличии фактов нарушения прав налогоплательщика, налоговый орган на основании решения комиссии по обжалованию обязан отменить свое решение. Работа комиссии по обжалованию, согласно исследованию, строго регламентирована. К ее членам предъявляются повышенные требования в отношении знания налогового законодательства и налоговой практики, в случае нарушения требований о налоговой тайне члены комиссии подлежат уголовному преследованию. Это обстоятельство свидетельствует о главенствующей роли института налоговой тайны в системе налогового права Швейцарии.
-
Количественный анализ налоговой практики в России позволяет сделать вывод, что основной целью и обязанностью руководителя налогового органа – является начисление налогов, а не исполнение и соблюдение положений Налогового Кодекса РФ. Этому способствует и то, что налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче заявления в суд в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.37 Налогового Кодекса РФ. Предъявляя необоснованные претензии и подталкивая налогоплательщика обратиться в суд, налоговые органы не несут никаких судебных расходов, в случае если спор решиться не в их пользу.
-
Судебная защита прав налогоплательщика в России является наиболее эффективным способом защиты прав. Основными способами судебной защиты прав налогоплательщиков являются: заявление об обжаловании ненормативного акта, действий (бездействия) налогового органа, заявление об обжаловании нормативного акта налогового органа, заявление налогоплательщика о признании инкассового поручения не подлежащим исполнению, заявление налогоплательщика о возврате из бюджета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов, исковое заявление о возмещение убытков, причиненных действиями (бездействием) налогового органа и, наконец, обращение в Конституционный Суд РФ.
-
В отличие от Российской Федерации, где существуют фактически два способа защиты прав налогоплательщика порядок защиты прав налогоплательщика в Швейцарии, а именно в кантонах Женева и Во, представляет собой единую систему защиты прав которая характеризуется во-первых, точным определением прав и обязанностей налогоплательщика и налогового органа во время процедуры обжалования: все права и обязанности налогоплательщика полностью закреплены в 4 нормативных актах; во – вторых, установлением мер ответственности чиновников в случае неправомерного решения в отношении налогоплательщика, начиная от возложения на налоговый орган существенных судебных издержек, и заканчивая уголовной ответственностью. Швейцарская система защиты прав обеспечивает налогоплательщику, в случае наличия реальных и доказанных фактов нарушения прав, защиту и отмену незаконного решения налогового органа.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты диссертации представлены в ряде статей, докладах на научных конференциях и совещаниях в ОАО «Ксеньевский прииск», VontobelBankAG, BankClaridenLeu, SchrodersBank. Материалы диссертации использовались автором для подготовки аналитических записок и меморандумов в советы директоров крупных золотодобывающих компаний при обсуждении налогового законодательства России и Швейцарии.
Структура работы выстроена согласно поставленным целям и задачам исследования. Диссертация состоит из введения, 2 глав, заключения, списка литературы и приложений.
Методологическая основа изучения законных способов защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии
Изучение механизма защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии требует надежного информационного обеспечения репрезентативными данными. Расширение знаний о защите прав налогоплательщиков на современном уровне источниковедческих исследований возможно лишь посредством повышения «информативной отдачи источников»74. Вероятность извлечения из любого правового источника дополнительной, непосредственно не выраженной информации заключена в самой природе взаимодействия данных сведений. Особенно это касается источников налогового права России и Швейцарии, отражающих объективную реальность большим количеством данных для интерпретации норм права.
При анализе правовых источников изучения защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии становится очевидно, что значение каждого из источников (конституции, законы и т.д.) определяется юридической силой соответствующего источника и его местом в системе налоговых отношений в сфере защиты прав налогоплательщика. В связи с данным обстоятельством классификация источников изучения защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии имеет первостепенное значение для изучения механизма защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии, более того, классификация источников обеспечивает правильное толкование законодательства, регулирующего порядок защиты прав налогоплательщиков.
Россия и Швейцария, как известно, относятся к государствам с континентально - правовой системой, в которой центральное место в системе источников права традиционно занимали нормативно-правовые акты.
Следовательно, главным в классификации нормативно-правовых актов является их разделение по юридической силе. Юридическая сила нормативно правового акта указывает на его значение и роль в системе актов того или иного государства.
Как известно, нормативно - правовой акт - это документ, изданный в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
По юридической силе нормативно - правовые акты можно разделить на две большие группы: законы и подзаконные акты.
Среди всех источников изучения порядка защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии самое главное место занимают Конституции - законы, обладающие высшей юридической силой на территории России и Швейцарии.
Конституция РФ закрепила в ст. 57 обязанность платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст. 2, 45, 46 Конституции РФ «человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства», «государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом», «каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд»75. Кроме того. Конституция РФ закрепила принцип государственной защиты права частной собственности.
Конституция РФ не допускает установления дополнительных, а также повышенных ставок налогов в зависимости от формы собственности, организационно - правовой формы предпринимательской деятельности. местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. Кроме того, ч. 1 ст. 8 и ст. 74 Конституции РФ закрепляет единство экономического пространства РФ, запрещающие установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств.
Следовательно, от степени осуществления в интересах всего общества расходования собранных на покрытие государственных нужд средств и эффективности исполнения государством своих публичных функций зависит и степень конституционности таких налоговых изъятий собственности»76.
Таким образом, из Конституции Российской Федерации, а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе, как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, признания и защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации77.
Таким образом. Конституция РФ как источник исследования защиты прав налогоплательщиков отражает фундаментальные основы функционирования государства как основного элемента структуры защиты прав, обеспечивающего гарантию защиты прав и законных интересов граждан и организаций с учетом федеративного устройства России.
Основные правовые источники изучения защиты прав налогоплательщиков в России и Швейцарии
При обжаловании акта, основанием которого являются неправомерные действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, следует иметь в виду особенности исчисления срока при обжаловании такого рода действий. Как отмечает Л. Гурьяков, «акт налогового органа ненормативного характера и действия (бездействие) должностных лиц налогового органа существенно различаются по своей природе. Главное отличие заключается в том, что действия (бездействие), как правило, носят длящийся характер. Если действия (бездействие) являются неправомерными, то такие действия (бездействие) считаются длящимися правонарушениями. Длящееся правонарушение является оконченным с момента его совершения и продолжается до тех пор, пока не будет совершено действие, прекращающее это состояние»143.
На наш взгляд, в связи с такой природой неправомерных действий (бездействия) рассматривать установленный ст. 139 НК РФ срок в отношении действий (бездействия), нарушающих права плательщика, возможно с двух позиций:
1. Так как нарушение прав налогоплательщика продолжается, пока не будет совершено действие, прекращающее неправомерные действия (бездействие), исчисление трехмесячного срока имеет смысл только после совершения действия, прекращающего такие неправомерные действия (бездействие). Следовательно, неправомерные действия (бездействие) можно обжаловать в течение всего времени, пока они длятся, и еще три месяца с момента, когда они будут прекращены, правомерным актом или правомерными действиями (бездействием).
2. При обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налогового органа следует исходить из того, что длящееся правонарушение является оконченным уже с момента его совершения.
В случае если есть основания полагать, что налогоплательщик не знал и не должен был знать о нарушении своих прав действиями (бездействием) должностных лиц налогового органа в момент, когда они приобретают неправомерный характер, три месяца следует рассчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что его права нарушены.
На практике бывают случаи, когда есть основания полагать, что налогоплательщик должен был самостоятельно узнать то, что бездействие налоговых органов нарушает его права, например, при обращении в налоговые органы с заявлением о совершении юридически значимых действий. В данном случае установленный для обжалования бездействия срок рассчитывается с момента истечения определенного для осуществления налоговым органом соответствующих юридически значимых действий срока. В случае если налогоплательщиком был пропущен трехмесячный срок подачи жалобы по уважительной причине, данный срок, на основании заявления лица, подающего жалобу, может быть восстановлен, соответственно, вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Для восстановления вышестоящим налоговым органом срока для подачи жалобы в случае его пропуска по уважительной причине требуется мотивированное заявление (ходатайство) налогоплательщика в налоговый орган, рассматривающий жалобу. Заявление должно содержать указание на причины, по которым жалоба не была и не могла быть подана в установленный срок, а также документы, подтверждающие изложенное.
Можно выделить следующие типичные уважительные причины пропуска трехмесячного срока подачи жалобы: для физических лиц: различного рода тяжелые заболевания, травмы, семейные обстоятельства (беременность, рождение ребенка, смерть близких родственников и т.д.), выполнение общественных обязанностей (военные сборы, осуществление обязанностей присяжного заседателя и т.д.), случаи вынужденного длительного отсутствия (служебные командировки); для юридических лиц: форс - мажорные обстоятельства или обстоятельства непреодолимой силы144 (война, стихийные бедствия, народные волнения), действия самих налоговых или правоохранительных органов (изъятие необходимых для обжалования материалов и документов).
Таким образом, жалоба на ненормативный акт налогового органа или на действие (бездействие) его должностного лица обязательно должна включать в себя указания на основания жалобы и на содержание требований налогоплательщика, чьи права были нарушены. Данная жалоба, как указывалось, подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа подается в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Порядок исчисления сроков установлен НК РФ. При обжаловании акта, основанием которого являются неправомерные действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, следует иметь в виду особенности исчисления срока при обжаловании такого рода действий. В случае пропуска налогоплательщиком срока подачи жалобы он может быть восстановлен на основании заявления данного налогоплательщика в случае объективного наличия уважительных причин.
В соответствии с Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке (утв. Приказом МНС РФ от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14-/ 290)145 все поступающие в налоговый орган жалобы подлежат обязательной регистрации в тот же день. К сожалению, иногда на практике встречаются попытки незаконного непринятия жалоб, например: сотрудник экспедиции налогового органа требует пронумеровать страницы жалобы, приложений к ней и сопроводительных документов, предъявляет требование о необходимости прошивки всех поступающих документов и т.д. Подобные действия сотрудников налоговых органов вызывают, по крайней мере, недоумение, а на мотивированное устное заявление налогоплательщика о незаконности подобных требований и противоречий данных указаний Налоговому кодексу РФ сотрудник налогового органа ничего не отвечает и продолжает бездействовать, зная, что никакой ответственности законодательством за подобные действия не предусмотрено.
В случае принятия жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые возложена обязанность по рассмотрению указанных жалоб и подготовке решений по ним.
Согласно ст. 140 НК РФ146 жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Регламент в п. 6.2. устанавливает, что в период рассмотрения жалобы жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение147. Срок для представления налоговым органом заключения не должен превышать пяти рабочих дней от даты получения жалобы на заключение.
На заключительном этапе рассмотрения жалобы сотрудник юридического подразделения налогового органа, рассматривающего жалобу (исполнитель по жалобе), готовит материалы по ней на комиссию по рассмотрению жалоб.
Организация и порядок работы комиссии по рассмотрению жалоб регламентируются п. 8 Регламента. Комиссия по рассмотрению жалоб возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением.
Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков в России
К обращению могут быть приложены списки свидетелей и экспертов, которых предлагается вызвать на заседание Конституционного суда РФ, а также другие документы и материалы.
Обращение и прилагаемые к нему документы и иные материалы представляются в Конституционный суд Российской Федерации с копиями в количестве 30 экземпляров. Граждане представляют необходимые документы с копиями в количестве 3 экземпляров.
По результатам рассмотрения обращения гражданина или объединения выносится решение.
Решения Конституционного суда можно разделить на две категории: 1) Итоговые решения. К данной категории относятся те решения, в которых Конституционный Суд РФ формулирует свои выводы по результатам (итогам) разбирательства. Как пример можно привести следующее решение, непосредственно касающееся налогоплательщиков; Постановление Конституционного суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П200. В своей жалобе в Конституционный суд РФ ОАО «Энергомашбанк» утверждает, что отнесение на финансовые результаты деятельности банка присужденных в его пользу и признанных должником санкций за нарушение условий договора до фактического поступления соответствующих сумм на счет банка, как это установлено применяемым в силу ст. 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» п. 57 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, нарушает его права и свободы, закрепленные в статье Конституции РФ. Действующий порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. При этом отнесение на расходы организации должника присужденных, но не выплаченных санкций, исключая их из налогооблагаемой базы при исчислении налога на его прибыль, позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных и соответствующих мер по реальному погашению долгов, то есть уклоняться от уплаты и долгов, и налога. Не исполненные же организацией-должником обязанности по уплате налога возлагаются на кредитора (банк), уплачивающего налог, начисленный на не полученные должником суммы, за счет средств, которыми банк как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению, так как налог с них уже уплачен. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности банка и, следовательно, противоречит статье Конституции РФ. 2) Иные решения. Данными решениями Конституционного суда констатируются обстоятельства и определяются последствия, имеющие отношение не к содержанию рассматриваемого дела, а, как правило, к организации работы Конституционного суда в целом или проведению его заседаний, к обоснованию отказа в принятии конкретных обращений в Суд или к истолкованию принятых постановлений, например: Определение Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2002 г. № 83-0. «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб коммерческого акционерного банка «Банк Сосьете Женераль Восток», граждан Э.Баражуана и В.В. Живого на нарушение конституционных прав и свобод положениями ст. 5 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации», ст. 78 Федерального закона «О федеральном бюджете на 1998 год» и законов города Москвы от 19 марта 1997 г., от 3 февраля 1999 г. и от 31 мая 2000 г. о ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды»201. По поводу отсутствия непосредственно в Законе РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» обязательного элемента налогообложения -срока уплаты налога на пользователей автомобильных дорог Конституционный суд РФ указал, что требование об установлении в законодательном порядке всех существенных элементов налогообложения, сформулированное впервые в ст. 17 НК РФ, обязательно для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 г. Поэтому обстоятельство, что в статье Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» непосредственно не предусмотрены некоторые из элементов налога на пользователей автомобильных дорог, само по себе не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод граждан и их объединений. в соответствии с ст. 6 ФКЗ «О Конституционном суде РФ» «решения Конституционного суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений»202. Это общее положение о юридической силе решений Конституционного суда РФ уточняется и дополняется рядом других. Так, в соответствии с ч. 6 ст. 125 Конституции РФ «акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу; не соответствующие Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие и применению»203. Следовательно, если какой-либо суд или иной орган государственной власти вынесет решение, ссылаясь на правовой акт, признанный неконституционным, то это решение исполнению не подлежит и должно быть пересмотрено в установленном законом порядке. Кроме того, согласно ч. 2 ст. 79 ФКЗ «О Конституционном суде РФ» «юридическая сила постановления Конституционного суда Российской Федерации о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта»204.
Единый порядок защиты прав налогоплательщиков в Швейцарии
Применение количественных методов при определении эффективности процедуры защиты прав налогоплательщиков в Швейцарии является, на наш взгляд, необходимым элементом анализа налоговой практики Швейцарии.
Исследование проводится также в три этапа контент - анализа. На основании 25 нормативных актов, регулирующих систему защиты прав налогоплательщиков в кантоне Женева, выделяются институциональные структуры, описывающие объект исследования, далее составляются соответствующие словари и, наконец, подсчитываются частоты встречаемости.
В первом словаре, составленном из данных нормативных документов выделяются следующие институты управления: кантональная комиссия по обжалованию относительно налогообложения, член комиссии, полномочия, председатель комиссии, канцелярия комиссии, налоговая тайна. Государственный совет и Большой совет, денежное вознаграждение, кворум, решение комиссии по налогам, налогоплательщик, условия обжалования, решение департамента по финансам, рекламация, уведомление об оспаривании решения, акт обжалования, доказательства, ошибки и процессуальные нарушения, сроки, новые фактические аргументы, расходы на рассмотрение. Административный суд, решение комиссии по обжалованию, судебное решение. Федеральное налоговое управление, Федеральный суд. Уголовный кодекс.
Во втором словаре выделены описательные характеристики вышеперечисленных институтов управления, а именно: включать в себя, достаточные знания в области налогообложения, избираются на четыре года, подлежат немедленному переизбранию, обладать компетенцией, назначить, состоит из сотрудников, ведется протокол, приносить клятву, освобождается от должности, получение (денежного вознаграждения), признание результатов, решающий голос, выразить несогласие, обращение за обжалованием, 30-дневный срок, должен указать выводы и факты, основания для подачи заявления об обжаловании, приглашение налогоплательщика, ознакомиться с документами, относятся на сторону проигравшей стороны, оспорить решение, подлежит немедленному исполнению, доводится до сведения, отмена оспариваемого решения, направление дела в нижестоящую инстанцию для принятия нового решения.
Классификация вышеперечисленных институтов управления и их описательных характеристик произведена также на основании кластерного анализа посредством компьютерной программы 8TATISTICA. Анализ тесноты взаимосвязей характеристик на евклидовом расстоянии нашел свое отражение в графе взаимосвязей (Приложение № 5). Компьютерное исследование на основе кластерного анализа классифицирует объекты на два кластера с диверсифицированными взаимосвязями. На основании полученных результатов можно сделать следующие выводы.
Первый кластер характеризуется прямой зависимостью институций «кантональная комиссии по обжалованию относительно налогообложения», «Член комиссии», «председатель комиссии» с институциональной структурой «налогоплательщик». Данный факт свидетельствует о том, что кантональная комиссия заинтересована в рассмотрении доводов налогоплательщиков при рассмотрении жалоб и, следовательно, в защите его прав. Данное обстоятельство резко контрастирует с первым кластером анализа административного порядка защиты прав налогоплательщиков в России, где институция «ФНС РФ» вообще не связана с «налогоплательщиком», а направлена на такие структуры, как «приказ ФНС», «руководитель налогового органа», «министр». На основании вышеперечисленных фактов становится очевидно, что налоговые органы России и кантональная комиссии по обжалованию кантона Женева, большинство членов которой назначаются исполнительными органами власти, а двое вообще по требованию налогового органа, имеют абсолютно разное концептуальное представление о понятии «защита прав налогоплательщиков». Российские налоговые органы определяют законный порядок защиты прав как способ уклонения налогоплательщиков от уплаты начисленных налоговым органом платежей. В Швейцарии - несколько иная ситуация. Там процедура защиты прав налогоплательщиков представляет собой закрепленный Конституцией Швейцарии институт защиты прав граждан, осуществляемый посредством анализа действий налоговых чиновников при вынесении решения о необходимости уплаты налога или привлечении к налоговой ответственности.
Второй кластер интересен в связи с ролью институциональной структуры «налоговая тайна». Данная структура прямо связана с такими категориями как «налогоплательщик», «член комиссии», «председатель комиссии», «кантональная комиссия по обжалованию», «судебное решение» административного суда, «Федеральный суд», «полномочия комиссии». На наш взгляд, это свидетельствует о главенствующей роли института налоговой тайны в системе налогового права Швейцарии.
Для наиболее полного анализа необходимо обратиться к результатам кластерного исследования описательных характеристик институтов управления. Компьютерное исследование описательных характеристик также классифицирует объекты на определенное количество кластеров с диверсифицированными взаимосвязями (Приложение № 6). Данное исследование позволяет сделать следующие выводы.
Количественный метод исследования указывает, что важнейшим фактором при процедуре обжалования решений налогового органа является необходимость соблюдения налогоплательщиком 30-дневного срока с момента уведомления о принятом в отношении него решении, кроме того, налогоплательщику необходимо указать в своей рекламации конкретные факты нарушения его прав, основанные только на документах. Только в данном случае налоговый орган на основании решения комиссии по обжалованию обязан отменить свое решение. Работа комиссии по обжалованию, согласно исследованию, очень строго регламентирована. К ее членам предъявляются повышенные требования в отношении знания налогового законодательства и налоговой практики, в случае нарушения требований о налоговой тайне члены комиссии подлежат уголовному преследованию. Все обстоятельства рассмотрения жалобы фиксируются в соответствующем протоколе. В случае отказа в удовлетворении требований налогоплательщика последний может обратиться в Административный суд кантона Женева, а впоследствии в Федеральный суд Швейцарии. Требования к налогоплательщику относительно соблюдения 30-дневного срока, а также ссылка на факты и документы сохраняют свою силу и при обжаловании в судебном порядке. В отличие от российской системы защиты прав налогоплательщика, которая характеризуется наличием абсолютно разных и часто не пересекающихся друг с другом способов защиты прав, швейцарская защита прав налогоплательщиков является единым и неделимым порядком защиты прав налогоплательщиков, которая обеспечивает налогоплательщику, в случае наличия реальных и доказанных фактов нарушения прав, защиту и отмену незаконного рещения налогового органа.
