Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и концептуальные основы защиты прав налогоплательщиков 13
1. Понятие и сущность налогового спора (конфликта), как основания защиты прав налогоплательщиков 13
2. Эволюция становления и развития института защиты прав налогоплательщиков 39
3. Концепции защиты прав налогоплательщиков в зарубежных государствах и возможность использования зарубежного опыта в Российской Федерации 76
Глава 2. Механизм защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации 113
1. Формы осуществления защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации 113
2. Защита прав налогоплательщиков в процессе осуществления налоговых проверок 137
3. Защита прав налогоплательщиков в производстве по делу о налоговом правонарушении 166
4. Перспективы совершенствования правовых и организационных средств защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации 186
Заключение 196
Библиография
- Понятие и сущность налогового спора (конфликта), как основания защиты прав налогоплательщиков
- Эволюция становления и развития института защиты прав налогоплательщиков
- Формы осуществления защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации
- Защита прав налогоплательщиков в процессе осуществления налоговых проверок
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Социально-экономические преобразования, происшедшие за последние 15 лет, в значительной степени затронули публично-правовые отношения в различных ііх_проявленияхЛІ^щественное-снижение-степени-государственного-влиянияг отказ от императивных методов административно-правового воздействия и связанные с этим преобразования в механизме правового регулирования экономических и финансово-правовых отношений требуют приведения форм и методов защиты прав налогоплательщиков в соответствие с новыми реалиями. Необходимость защиты прав граждан и юридических лиц как носителей имущественных интересов и налогоплательщиков - актуальная проблема правовой сферы1.
В этой связи одним из приоритетных направлений налоговой реформы должно стать совершенствование налогового законодательства, нестабильность и неопределенность которого в значительной степени способствует возникновению налоговых споров (конфликтов). Анализ правоприменительной практики показывает, что в сложном положении оказываются все: налоговые органы, налогоплательщики, а также суды. Совершенствование налоговой системы помимо всего прочего предполагает формирование механизма защиты прав налогоплательщиков, создание специализированных квазисудебных органов по налоговым спорам, а также определение комплексного института самозащиты прав налогоплательщиков. Последовательное формирование организационных и правовых механизмов защиты прав налогоплательщиков является объективно необходимым. Ежегодно арбитражные суды разрешают десятки тысяч дел, касающихся налоговых споров. Только в 2003 г. арбитражные суды рассмотрели свыше 613 тыс. споров, из которых 288 тыс. относились к налоговым спорам. Согласно официальной статистике, на-
См.: Петрова Г.В. Защита имущественных прав налогоплательщиков // Право и экономика.-1998.-№ 2.-С. 35.
логовые споры составляют 47 % от общего числа споров, рассматриваемых в судах2.
В 2004 г. по налоговым сборам и отчислениям в Пенсионный фонд арбитражные суды рассмотрели более 300 тыс. дел. Следует отметить, что в налоговых судах США рассматривается 5 % налоговых споров, 95 % дел до суда не доходят. В Германии попадает в суд лишь 5-10 % дел данной категории. Основные дела разрешаются в досудебном порядке.
В настоящее время в Российской Федерации создаются правовые и организационные механизмы защиты прав налогоплательщиков в досудебном порядке. Так, Министерство по налогам и сборам в свое время определило регламент рассмотрения споров в досудебном порядке, утвердило регламент организации работы с налогоплательщиками, а также приняло ряд иных нормативных правовых актов, регламентирующих взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков в процессе налогового администрирования. Однако говорить о решении всех проблем в данном направлении пока преждевременно. В этой связи исследование правовых и организационных аспектов защиты прав налогоплательщиков представляется актуальным и своевременным.
В процессе исследования правовых и организационных аспектов защиты прав налогоплательщиков использовались труды С.С. Алексеева, Е.А. Ровинского, С.Д. Цыпкина, А.В. Малько, Г.А. Гаджиева, Д.Н. Бахраха, К.С. Вельского, М.А. Брагинского, Д.В. Виницкого, Г.В. Петровой, Н.Ю. Ха-маневой, Ю.А. Тихомирова, А.А. Тедеева, А.П. Зрелова, В.Н. Кудрявцева, И.И. Кучерова, Э.Л. Страунинга, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, В.Ф. Яковлева, Ю.Н. Старилова, А.В. Брызгалина, О.А. Борзуновой, И.В. Пановой, М.И. Горлачевой, Л. Ефремова, А. Предтеченского, А.Н. Медведева, И.Г. Русаковой, А.Г. Румянцева, И.В. Цветкова, B.C. Чернявского, СВ. Гвоз-
2 См.: Пепеляев С. Г. Налоги реформы и практика. - М., 2005. - С. 219.
дева, С.Д. Шаталова, О.П. Масловой, Н.В. Лариной, А.С. Захарова, С.Г. Пе-пеляева, Е.Ю. Грачевой, Э.Д. Соколовой, А.Р. Юлдашева и др.
В процессе исследования были изучены труды ученых-государствоведов, финансистов, административистов конца XIX в. начала XX в.: Э.Н. Берендтса, В.П. Безобразова, М.И. Слуцкого. А.А. Никитского. И.И. Янжула, С.А. Корфа, А.И. Елистратова, А.В. Евтихиев, В.А. Кобалев-ского, М.Д. Загряцкова, Н.М. Коркунова. В ходе исследования были изучены труды зарубежных ученых: П. Годме, Ж. Веделя, Г. Брэбана и др.
Использование научных работ различной отраслевой принадлежности позволило избежать узкоспециального подхода в исследовании правовых и организационных аспектов защиты прав налогоплательщиков.
Следует сказать, что отдельные аспекты защиты прав налогоплательщиков исследовались в научной литературе. Однако целостной концепции защиты прав налогоплательщиков в силу целого ряда обстоятельств как объективного, так и субъективного порядка не создано. Эти и ряд иных обстоятельств делают исследование защиты прав налогоплательщиков одной из самых актуальных проблем налогового администрирования.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования являются урегулированные нормами административного и финансового права общественные отношения, складывающиеся в процессе защиты прав налогоплательщиков.
Предметом диссертационного исследования являются административно-правовой и финансово-правовой механизмы защиты прав налогоплательщиков.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка административно-правового и финансово-правового механизмов зашиты прав налогоплательщиков. Кроме этого целью диссертационного исследования является разработка научно-
методических рекомендаций по совершенствованию налогового администрирования.
Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:
- определить признаки и содержание налогового спора, как основания
защиты прав налогоплательщиков, а также произвести его соотношение с иными спорами публично-правового характера;
-исследовать эволюцию становления и развития административно-правовых и финансово-правовых средств защиты прав налогоплательщиков;
-охарактеризовать концепции защиты прав налогоплательщиков, имеющиеся в ряде зарубежных государств, и высказать предложения о целесообразности использования зарубежного опыта защиты прав налогоплательщиков;
-исследовать содержание форм защиты прав налогоплательщиков, а также разработать механизм их реализации;
разработать процессуальный механизм защиты прав налогоплательщиков в процессе осуществления налоговых проверок;
разработать процессуальный механизм защиты прав налогоплательщиков в процессе осуществления производства по делу о налоговом правонарушении;
- определить перспективы совершенствования правовых и организа
ционных средств защиты прав налогоплательщиков.
Методология и методика диссертационного исследования. Методологическую основу диссертации составили современные достижения теории познания. В процессе исследования применялись общефилософский, теоретический, эмпирический методы (диалектика, системный метод, анализ, синтез, аналогия, дедукция, наблюдение, моделирование), традиционно правовые методы (формально-логический, сравнительного правоведения), методы, используемые в конкретно-социологических исследованиях (статистические,
экспертные оценки). Информационной базой исследования явились имеющие отношение к теме исследования положения Конституции России, Налогового кодекса РФ, КоАП РФ, а также иные нормативные правовые акты, регламентирующие порядок налогового администрирования. Эмпирическую базу исследования составили материалы судебной и административной прак-тики, касающиеся рассмотрения налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков. В частности в ходе исследования было изучено 124 административных дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, хранящихся в архиве Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве. Было изучено 156 дел, касающихся защиты прав налогоплательщиков, хранящихся в архиве Высшего Арбитражного Суда РФ. В процессе исследования было изучено 26 дел, касающихся защиты прав налогоплательщиков, хранящихся в архиве Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, 23 дела, касающихся защиты прав налогоплательщиков, хранящихся в архиве Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, 22 дела, касающихся защиты прав налогоплательщиков, которые хранятся в архиве Федерального арбитражного суда Центрального округа. На основе изучения вышеназванных материалов в диссертации формулируются предложения по совершенствованию механизма защиты прав налогоплательщиков.
Научная новизна диссертационной работы. Научная новизна диссертации заключается в комплексном подходе к исследованию налогового спора, как основания защиты прав налогоплательщиков, выявлены этапы развития института защиты прав налогоплательщиков. В диссертации комплексно исследованы концепции защиты прав налогоплательщиков, имеющиеся в зарубежных государствах, на основании чего сформулированы предложения о целесообразности использования зарубежного опыта защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации. В ходе исследования выявлены формы защиты прав налогоплательщиков, а также проанализирован механизм защиты прав налогоплательщиков в процессе осуществления налого-
вых проверок и осуществления производства по делу о налоговом правонарушении. Кроме того в диссертации определяются перспективы совершенствования правовых и организационных средств защиты прав налогоплательщиков.
Проведенное исследование позволило автору сформулировать и выне-
сти на защиту следующие положения:
налоговый спор является одним из видов споров публично-правового характера. Налоговый спор является основанием защиты прав налогоплательщиков. В отличие от иных споров публично-правового характера налоговый спор возникает из налоговых правоотношений. Налоговый спор носит властно-имущественный характер, одна из сторон данного спора (налогоплательщик) отстаивает свои права, которые по его предположению нарушены налоговыми органами и их должностными лицами. Налоговые споры по своему содержанию весьма неоднородны. Они могут возникать из-за разногласий, связанных с толкованием и применением норм налогового законодательства, достоверности предоставляемых налогоплательщиком сведений об объектах налогообложения, а также в связи с осуществлением налоговых проверок и привлечения налогоплательщиков к административной ответственности;
исследование исторического и зарубежного опыта защиты прав налогоплательщиков позволило выявить ряд административно-правовых и финансово-правовых средств, которые можно использовать в механизме защиты прав налогоплательщиков. В частности, заслуживает внимания изучение и широкое внедрение в практику налогового администрирования досудебных процедур разрешения налоговых споров;
исследование правовых и организационных аспектов защиты прав налогоплательщиков позволяет сделать вывод о том, что наличие эффективно-работающего механизма защиты прав налогоплательщиков является важнейшей гарантией их реализации. Эффективная защита прав налогоплатель-
щиков выступает необходимым условием формирования стабильной налоговой системы. Кроме того, защита прав налогоплательщиков может способствовать привлечению в экономику страны иностранных инвестиций, а также формированию налоговой культуры в российском обществе;
- исследуя, формы защиты прав налогоплательщиков соискатель дает
их классификацию. Так, в системе защиты прав налогоплательщиков выделяются: международно-правовая, судебная, административная формы защиты, а также самозащита прав налогоплательщиков. В ходе исследования форм защиты прав налогоплательщиков делается вывод о том, что существующий в Российской Федерации механизм судебной защиты прав налогоплательщиков, не является достаточно эффективным. Механизм судебной защиты прав налогоплательщиков не в полной мере обеспечивает своевременное восстановления, а также возможность реализации налогоплательщиком своих нарушенных прав. В этой связи автор поддерживает позицию относительно целесообразности последовательного формирования налоговой юстиции. Налоговый суд являлся бы органом специальной судебной юрисдикции. Компетенция налогового суда касалась бы всего многообразия налоговых споров, вместе с этим налоговый суд являлся бы эффективной государственной гарантией в механизме защиты прав налогоплательщиков, способствовал бы укреплению налоговой системы, а также совершенствованию практики налогового администрирования;
- исследование показывает, что наиболее часто права налогоплательщиков нарушаются в ходе налоговых проверок. В этой связи в целях упорядочение взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков в процессе осуществления налогового контроля предлагается принять закон «О налоговых проверках». Предписания данного закона должны развивать соответствующие положения НК РФ, комплексно определять режим налоговых проверок, а также механизм защиты прав налогоплательщиков;
- перспективы совершенствования механизма зашиты прав налогоплательщиков должны состоять в создании дополнительных гарантий прав налогоплательщиков. В диссертации аргументируются положения о необходимости формирования механизма налогово-правовой самозащиты прав нало-гоплателыциков. Институт налогово-правовой самозащиты прав налогопла-тельщика должен предусматриваться законом и состоять в совершении определенных действий, которые направлены на пресечение неправомерных действий со стороны должностных лиц налоговых органов и ликвидацию последствий соответствующих нарушений. Содержание института налогово-правовой самозащиты прав налогоплательщика должно заключаться в том, чтобы налогоплательщику были предоставлены такие права, реализуя которые ему не нужно обращаться за защитой в соответствующий государственный орган. Налогоплательщик, действуя в рамках закона, должен сам защищать свои права в процессе налоговой проверки, в случае привлечения к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также при осуществлении иных административно-налоговых процедур;
-учитывая, что споры, возникающие из налоговых правоотношений, требуют особых процедур их рассмотрения, перспективы совершенствования правовых и организационных средств защиты прав налогоплательщиков объективно ставят задачу формирования налогового процесса как самостоятельного института налогового права. Налоговый процесс будет представлять собой урегулированную правовыми нормами деятельность по возбуждению, рассмотрению и разрешению в установленном порядке налоговых споров между налогоплательщиками и органами налоговой юрисдикции по поводу перечисления обязательных платежей (налогов) в бюджеты соответствующего уровня бюджетной системы, а также в бюджеты государственных внебюджетных фондов; кроме того, механизмы налогового процесса будут спо-
собствовать защите прав налогоплательщиков в иных отношениях налогово-правового характера.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость результатов исследования предопределяется их общей направ-ленностью на совершенствование административно-правовых и финансово-правовых средств защиты прав налогоплательщиков.
Практическая значимость работы определяется тем, что сформулированные в ходе исследования положения могут быть использованы для совершенствования законодательства, касающегося защиты прав налогоплательщиков. Материалы диссертации могут быть использованы для подготовки учебных и учебно-методических пособий по курсам: «Финансовое право», «Налоговое право», «Налоговое администрирование», «Административное-право».
Апробация результатов диссертационного исследования. Отдельные положения диссертационного исследования были изложены в форме докладов на научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы налогового права и налогового администрирования» (2004-2005 гг.). Некоторые положения диссертации были внедрены в учебный процесс Всероссийского института повышения квалификации сотрудников МВД России, Московского гуманитарного университета. Кроме того, выводы и предложения, содержащиеся в диссертационном исследовании, используются в нормо-творческой деятельности Совета Федерации Федерального Собрания РФ, а также при подготовке информационно-аналитических материалов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам разрешения налоговых споров. Результаты проведенного диссертационного исследования отражены в трех научных публикациях.
Объем и структура работы. Объем и структура работы соответствуют целям и задачам исследования. Диссертационное исследование состоит из
введения, двух глав, объединяющих семь параграфов, заключения и библиографии.
Понятие и сущность налогового спора (конфликта), как основания защиты прав налогоплательщиков
Перед исследованием механизма защиты прав налогоплательщиков представляется необходимым определить основание возникновения противоречия между налоговым органом и налогоплательщиком, т.е. разобраться в связи с чем возникает необходимость защиты прав налогоплательщика. Но сначала необходимо отметить, что в настоящее время наблюдается устойчивая тенденция роста споров, возникающих из административно-правовых отношений. Если в 1999 г. споры в сфере управления составляли 41 % от общего числа обращений в арбитражные суды, в 2003 г. их доля возросла до 51,2 %4. Высший Арбитражный Суд рассмотрел споров, вытекающих из административно-правовых отношений с участием налоговых органов в 1998 г. - 115108, в 1999 г. - 203860, в 2000 г. - 256740, в 2001 г. - 315551, в 2002 г. - 3257985.
Изучение юридической литературы позволило прийти к выводу о том, что основанием возникновения охранительного правоотношения в сфере на-логового администрирования является налоговый спор (конфликт)6. В этой связи необходимо разобраться, что понимается под налоговым спором, выяснить причины возникновения данного спора (конфликта), а также определить конструктивные особенности налогового спора. Конфликты (споры) являются видимой частью наших противоречивых отношений. Конфликты так же присущи человеческому сообществу, как и потребности. Этимология слова «спор» означает противопоставление двух позиций сторон, термин «налоговый спор» означает, что в споре участвует налогоплательщик, налоговый орган или суд. Различные потребности и необходимость их реализации заставляют каждого утверждаться и заявлять о своих правах, существуя в едином человеческом общежитии, а значит, и порождает столкновения, ибо ни один из нас не сможет осуществить свои желания без помощи другого7. B.C. Комаровыми и Л.Н. Тимофеев говорят о том, что «конфликт как естественное явление имеет не только отрицательные, но и положительные стороны»8.
Налоговый спор (конфликт) как основание возникновения правоотношения по защите прав налогоплательщика является разновидностью административно-правового спора. В свою очередь, административно-правовой спор является специфической разновидностью юридического и социального конфликта. Таким образом, между юридическим конфликтом, административно-правовым спором и налоговым спором существует диалектическая взаимосвязь общего, особенного и единичного. Как известно, исследование отдельных явлений становится возможным лишь на основе выявления их связи с более общими категориями. Следовательно, прежде чем приступить к исследованию содержания налогового спора, необходимо исследовать более общие категории, которыми в данном случае является юридический спор и ад министративно-правовой спор (конфликт). Изучение юридической литературы (В.Н. Кудрявцев, Ю.А. Тихомиров, Н.Ю. Хаманева, Ю.Н. Старилов)9 позволяет сделать вывод о том, что юридический конфликт - разновидность социального конфликта, под которым понимается противоборство двух или нескольких субъектов, обусловленная противоположностью (несовместимостью) их интересов, потребностей, систем ценностей или знаний. Разнообразие общественных отношений, а также разнообразие общественных отношений, складывающихся в сфере государственного управления, обусловливают существование различных споров (конфликтов). Юридическую науку интересуют споры (конфликты) по поводу права. Как отмечает В.Н. Кудрявцев, «теоретическое значение такого подхода состоит в возможности сопряжения конфликтов с государственными институтами и правом, а следовательно, рассмотрения конфликтов не в абстрактном социальном пространстве, а в реальной связи с действующими государственно-правовыми инструментами и структурами. Отсюда практический смыл такого подхода: установить, могут ли нормы права воздействовать на зарождение, развитие и разрешение конфликта, и если могут, то как использовать юридический инструментарий для смягчения, прекращения конфликта или предупреждения его»10.
Говоря непосредственно о юридическом конфликте, необходимо отметить, что система научных представлений о данном феномене прошла определенную эволюцию от недооценки феномена «юридический конфликт (спор)» до глубокого анализа юридических конфликтов (споров), а также разработки различных методов их регулирования11. Юридический спор (конфликт) является наиболее цивилизованной формой социального противоречия. Данный спор разрешения на основе норм права, а также с использовани-ем иных правовых и организационных средств в заранее определенной пра-вовой процедуре.
В научной литературе существуют различные точки зрения относительно феномена «юридический конфликт», изучение которых позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время наблюдается такая ситуация, когда один и тот же термин несет разную смысловую нагрузку в зависимости от целого ряда факторов, контекста работы, особенностей авторского подхода к исследуемой проблеме и т.п. Вместе с тем в любой отрасли знаний-по мере углубления и расширения знаний, происходит уточнение понятий и определений, пересмотр устоявшейся терминологии. Но в любом случае, как справедливо заметил С.С. Алексеев, «нельзя забывать важнейших требований, предъявляемых к научной терминологии, - ее однозначности, строгой определенности, ясности, устойчивости, совместимости со всем комплексом употребляемых в науке терминов. Обогащение понятийного аппарата науки должно происходить не за счет утраты точности терминов, так как утрачивается координация научных понятий»12. Изучение научной литературы по проблеме юридических конфликтов (споров) показывает следующие.
Эволюция становления и развития института защиты прав налогоплательщиков
Методологически правильным является подход, при котором изучение какого-либо предмета сопровождается, а еще лучше - начинается «стерео-гкопическимжтіутемгьочтервьтхтрассматривается «исторгогвопроса», т.е. по казывается, что проблема возникла не на пустом месте, внезапно и при отсутствии исторических «корней», а значит, сегодня она - порождение прошлого, и не искусственное, базирующееся на субъективном волеизъявлении власть предержащих, а естественное, органическое, для страны - «почвенное», следовательно, - в динамике - само «родитель» будущего, а во-вторых, показывается, что мы имеем дело не с чем-то эксклюзивным, за рубежом, практически во всех странах, есть аналогичные проблемы, и решаются они сходным путем78.
Говоря об истории финансового и налогового законодательства нашей страны, необходимо отметить, что оно представляет интерес для ученых и практиков. Обусловлено это тем, что оно отражает не только развитие законодательной техники, но и существующие в тот или иной период времени научные направления изучения отдельных финансово-правовых институ-тов . Анализируя взаимосвязь финансовой науки и законодательства, И.Т. Тарасов подчеркивал, что наука финансового права как теория должна представлять собой нечто постоянное, твердо устоявшееся, хотя и не лишенное тех элементов развития, которые необходимы каждой науке. Финансовое право данного государства есть только отражение действительности, реального применения начал науки финансового права в данное время. Как наука финансового права, так и финансовое законодательство подчиняются в своем развитии законам постоянства и движения, вследствие чего они представляются как бы постоянно стремящимися к идеалу, которого, впрочем, не достигнут .
Налоги относятся к обязательным условиям существования государства. Возникновение налогообложения обусловливается необходимостью со-держания государства и его институтов. В литературе выделяют три периода в развитии налогообложения. Первый период включает временной промежуток от становления первых государственных образований до конца XVIII в. В это время формируется государственный аппарат - чиновники, армия, суды. Второй период - с конца XVII в. и до XIX в. - характеризуется созданием первых систем налогообложения взамен разовых изъятий. Третий период начинается в XIX в. и продолжается в настоящее время. Отличительными чертами этого периода являются научная обоснованность налоговых систем и повышение значения права при установлении и взимании налогов81.
Как отмечает М.И. Горлачева, первый период охватывает временной промежуток с конца XIX в. по 1918 г. Данный этап характеризуется зарождением в России института судебной защиты прав налогоплательщиков. Второй период — 1918-1937 гг. В этот период советская власть не допускала обжалование в суд действий и решений налоговых органов. Третий период -1937-1991 гг. Обжалование актов налоговых органов было возможно только в административном порядке. Налогоплательщики - физические лица могли оспаривать в суде решения налоговых органов, предоставляя свои возражения в делах о взыскании недоимки по налогам. Четвертый период начался в 1991 г. и продолжается по настоящее время. В этот период право на судебное обжалование решений налоговых органов получают все налогоплательщики (юридические и физические лица) .
Как отмечает И.В. Панова, проблема разрешения налоговых споров в истории России не нова. Своими корнями данная проблема уходит в древние и средние века. Однако наиболее важным являются советский и постсоветский периоды развития порядка разрешения налоговых споров. Проанализи-ровав практику налогового администрирования, И.В. Панова выделяет пе-риоды развития нормативно-правовой основы разрешения налоговых споров. Первый этап - середина 20-х - начало 30-х годов XX в. Так, 20 октября 1925 г. ЦИК СССР и СНК СССР было утверждено Положение о взимании налогов, согласно которому неуплаченная добровольно недоимка, проценты, пеня и штраф взыскивались в бесспорном порядке (п. 11). 17 сентября 1932 г. ЦИК СССР и СЕК СССР вынесли Постановление о введении в действие положения о взыскании налогов и неналоговых платежей. Этим постановлением было отменено вышеуказанное Положение 1925 г. Более четко был определен порядок взыскания налогов и неналоговых платежей, который также оставался досудебным (п. 23). Второй этап характеризуется установлением судебного порядка взимания недоимок по налоговым и неналоговым платежам. Данный порядок был определен Постановлением ЦИК и СНК СССР от 11 апреля 1937 г. «Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан». Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 июня 1961 г. № 154/3 Положение от 17 сентября 1932 года было отменено в части, касающейся взыскания с граждан штрафов, налагаемых в административном порядке. Третий период - 80-е - начало 90-х годов. Президиумом Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. был принят Указ, которым было утверждено Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей. Согласно п. 12 указанного Положения взыскание с граждан СССР, лиц без гражданства и иностранных физических лиц недоимки по налогам, самообложению сельского населения осуществлялось органами только по решению суда. В соответствии с п. 8 суммы недоимки по налогам и другим платежам в бюджет, а также суммы штрафов и иных санкций с предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собст-венности взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению налоговых инспекций. Однако данное Положение не распространялось на взыскание штрафов, которые налагались в административном порядке (Указ Президиума Верховного Совета СССР от 21 июня 1961 г. «О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке»). Четвертый период. В 90-е годы было принято ряд нормативных правовых актов, регламентирующих бесспорный порядок взыскания налогов, пеней, штрафов На наш взгляд, вышеназванные периодизации развития нормативной правовой основы разрешения налоговых споров представляются несколько схематичными, тем не менее с ними можно согласиться. Общепризнанно, что установление налогов и порядка их взимания связаны с важнейшими вехами в истории государств. Один из первых российских теоретиков налогового права Н.И. Тургенев писал: «Налоги, или, определительное сказать, дурные системы налогов, были одною из причин, как видно из истории, что нидерландцы сделались независимыми от Испании, швейцарцы от Австрии, фрис-ландцы от Дании и, наконец, казаки от Польши».
Формы осуществления защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации
Защита от неправомерных действий должностных лиц и деятельности государственных органов, ущемляющих права и свободы граждан, - важнейшая юридическая гарантия, гарантия от произвола властей, средство реализации принципа законности. Для постоянного и заботливого ее обеспече-ния ее необходимы активные действия судебной власти .
Учитывая данное обстоятельство, перед исследованием форм защиты прав налогоплательщиков будет вполне правильно определить, что вкладывается в термин «правовая защита». Без определения содержания категории «правовая защита» достаточно трудно определить институциональные элементы в механизме защиты прав налогоплательщиков. Изучение действующего законодательства позволяет сделать вывод, о том, что термин «правовая защита» содержится во многих законодательных актах, регламентирующих общественные отношения в финансовой сфере, однако содержание данного термина далеко не однозначно232. Исследуя механизм защиты прав налогоплательщиков, представляется необходимым определить соотношение таких категорий, как «защита» и «охрана». В научной литературе категория «защита» и «охрана» исследовались в различных аспектах и соотношениях. И к настоящему времени по данному поводу существует ряд мнений. В одних работах не проводится различий между понятием «защита» и «охрана», в других излагается мнение, согласно которому «защита» - понятие более широкое, чем «охрана». Согласно третьей точке зрения категории «охрана» и «защита» отождествляются. Согласно четвертой точке зрения категория «охрана» трактуется как более широкое понятие, чем категория «защиты». В административном праве ряд ученых придерживается точки, что «охрана» и «защита» соотносятся как целое с частью233. Как отмечает П.П. Сергун, «эта позиция наиболее правильно определяет соотношение понятий «охрана» и «защита». Тем не менее П.П. Сергун говорит о том, что «под охраной понимаются меры организационного, профилактического, предупредительного значения, которые направлены на создание условий для реализации гражданами своих прав»234. Р.А. Дунаев отмечает, что понятия «обеспечение», «защита», «охрана» используются в литературе не всегда однозначно. Анализ литературы дает основание предположить, что проблема носит не столько научно-понятийный, сколько условно-терминологический характер235.
Действующее законодательство достаточно часто использует категорию «защита». Так, КоАП России закрепляет, что задачами законодательства об административных правонарушениях являются защита личности, охрана прав и свобод человека и гражданина ... (ст. 1.2 КоАП РФ). Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (п. 3 ст. 55 НК РФ). Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст. 22 НК РФ) и др.
Конституция России содержит как категорию «защита», так и категорию «охрана». Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства (ст. 2). Государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45). Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод (ст. 46). В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты. Достоинство личности охраняется государством. Ничто не может быть основанием для его умаления (ст. 21).
В административном и налоговом законодательстве нет норм, которые раскрывали бы понятия «защита» и «охрана». В этой связи данным категориям давались различные по объему определения. Под охраной субъективных прав понимаются все средства, которые обеспечивают реальное осуществление гражданами своих субъективных прав, а под защитой - средства, приме-няемые в случае нарушения субъективных прав граждан . О защите может идти речь только тогда, когда права и свободы оказались нарушенными или имеется реальная опасность их нарушения. Как отмечает А.А. Уваров, «необходимость в конституционных гарантиях защиты возникает тогда, когда факт нарушения (ущемления) прав человека уже имеет место либо существует угроза его нарушения. Все гарантии защиты можно условно разделить на компенсационные, пресекательные и восстановительные» .
Охрана предполагает как предупреждение от нарушения, так и активную защиту. Защита всегда производится по отношению к правам и свободам конкретных граждан, в то время как другие средства охраны реализуются, как правило, безотносительно к конкретным гражданам . Из данных определений можно сделать вывод о том, что защита есть момент охраны, одна из ее форм. Вопрос о защите поднимается тогда, когда права и свободы нарушены или созданы условия для их нарушения. Сводить защиту субъективных прав только к деятельности юрисдикционных органов в современный период не совсем правильно. Как отмечает И.Ш. Килясханов, «основанная задача формирования института самозащиты граждан - обогащение правового статуса граждан дополнительными полномочиями, за счет которых обеспечивалась бы возможность защиты принадлежащих им прав и свобод без привлечения в правозащитный процесс субъектов, представляющих государственную власть»239. Применительно к защите прав налогоплательщиков защита также должна включать механизм самозащиты по отстаиванию своих имущественных прав. Как отмечается в одном из решений Верховного Суда СИТА, «право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено» .
Изучение юридической литературы, а также законодательства позволяет сделать вывод о том, что правовая защита налогоплательщиков предполагает наличие и действие конкретных юридических гарантий, которые устанавливаются государством и закрепляются в правовых нормах. Правовая защита прав налогоплательщиков включает и организационные гарантии, которые придают юридическим гарантиям реально функционирующий характер. Правовая защита налогоплательщиков включает правовые меры защиты не только прав, но и всех элементов правового статуса налогоплательщика (прав, обязанностей, ответственности).
Защита прав налогоплательщиков в процессе осуществления налоговых проверок
Как уже отмечалось, проблемы обеспечения прав налогоплательщиков занимают весьма значительное место в целом ряде зарубежных государств (ЄШАт Рерманищ- Франции—Дании)г В-этой связи- будет-вполнепоправдансг исследовать вопросы обеспечения прав налогоплательщиков в процессе осуществления административно-налоговых процедур (налогового контроля, производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов и др.). Налоговые процедуры являются объективно необходимыми в процессе осуществления налогового администрирования. Именно в процессе налоговых процедур осуществляется взимание налогов, предупреждение и пресечения налоговых правонарушений, выявляются недобросовестные налогоплательщики и др. Как отмечает Н.В. Ларина, «налоговые проверки деятельности хозяйствующих субъектов служат целям обеспечения реализации функций государства, выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, предотвращения вовлечения теневых капиталов в легальный оборот. Так, в 2003 г. налоговые органы провели более 125 тыс. проверок, по результатам которых в госбюджет было дополнительно начислено 19,5 млрд. руб.»281. Как отметил А.В. Смирнов, «за 2003 г. налоговыми органами по результатам проведенных камеральных и выездных проверок дополнительно начислено платежей в бюджеты всех уровней (с учетом налоговых санкции и пеней) на сумму 266 млрд. руб., что составляет около 10 % от суммы, начисленной к уплате налогоплательщиками по декларациям и расчетам. Общая сумма дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы возросла на 46 млрд.» . Таким образом, налоговый контроль является объективно элементом в механизме налогового администрирования. Но перед рассмотрением содержания налогового контроля необходимо отметить, что под обеспечением прав обычно подразумевают деятельность государственных органов и их должностных лиц, общественных объединений и граждан, направленную на создание оптимальных условий для реализации правовых предписаний и правомерного осуществления прав и обязанностей или определенный итог, результат этой деятельности, выражающийся в фактической реализации правовых предписаний, прав и обязан-ностей граждан . Д.А. Бекерская отмечает, что «обеспечение прав граждан - элемент строгого соблюдения законности... Реализация прав личности в налоговых отношениях обеспечивается юридическими гарантиями»284. В данном параграфе будут исследованы проблемы обеспечения прав налогоплательщиков в процессе осуществления налогового контроля (налоговой поверки). В ходе осуществления налоговых проверок наиболее часто спорные ситуации возникают в следующих случаях: несоблюдение налоговым органом принципа ограничения «глубины» проверки; нарушение принципа однократности налоговой проверки; нарушение налоговым органом сроков налоговой проверки; иные нарушения прав налогоплательщика при проведении проверки (незаконная выемка подлинных документов, истребование документов, не относящихся к предмету проверки, получение налоговым органом доказательств совершенного правонарушения после вынесения решения по акту налоговой проверки285.
Как констатирует С.Г. Пепеляев, «при проведении камеральных налоговых проверок полномочия налоговых органов настолько неопределены, что позволяют им требовать от налогоплательщиков изготовления и передачи в инспекции копий практически всех бухгалтерских документов. Камеральные проверки, по существу, превращаются в выездные, с той лишь разницей, что не инспектор выезжает на предприятие, а бухгалтерия предприятия выезжает в инспекцию» . М.В. Гуров также отмечает, что «низкое качество норм, регулирующих порядок осуществления налогового контроля, - основная причина злоупотребления полномочиями налоговых органов»287. Налоговый контроль является разновидностью государственного финансового контроля288. Содержание, цели и принципы финансового контроля достаточно детально исследовалось в работах по финансовому праву. Так, В.В. Бесчеревных и С.Д. Цыпкина, говорили о том, что: «финансовый контроль направлен на проверку законности и целесообразности всех действий и мероприятий, осуществляемых в процессе планового собирания, распределения и использования государственных денежных средств» . По мнению Е.А. Ровинского финансовый контроль основывается не только на проверке соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины290.
Н.И. Химичева, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Э.Д.Соколова отмечают, что финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области образования (применительно к налоговому контролю) денежных средств291. Исходя из такого понимания понятия «финансовый контроль», некоторые специалисты в области налогового законодательства также определяют «налоговый контроль» как деятельность по проверке законности и целесообразности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления . По мнению Т.А. Гусевой, «налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правиль-ности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушении» .
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных законом (ст. 82 НК РФ). Право налоговых органов осуществлять проверки закреплено ст. 31 НК РФ, а порядок проведения налоговых проверок установлен гл. 14 НК РФ.
Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова отмечают, что «основными способами налогового контроля являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно выявить правильность исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Остальные формы контроля чаще всего используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки»294. СВ. Гвоздев также говорит о том, что «основными формами контрольно-надзорной деятельности налоговых органов являются проверки и акты управления. Такие формы налогового контроля, как получение объяснений, проверки данных отчетности, осмотр помещений, являются «вспомогательными» формами, так как соотносятся с налоговыми проверками, как соответственно часть и целое. Именно посредством «вспомогательных» форм возможна реализация таких основных правовых форм контрольно-надзорной деятельности, как выездные и камеральные налоговые проверки» .
