Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Права и законные интересы налогоплательщика: публично-правовое обеспечение и гарантированность 15
1.1. Понятие, виды и правовая характеристика субъективных прав налогоплательщика 15
1.2. Законные интересы налогоплательщика: понятие, их соотношение с субъективными правами и практическая реализация 35
1.3. Государственные гарантии прав и законных интересов налогоплательщика: оценка обеспеченности 52
Глава 2. Порядок и способы защиты прав налогоплательщика - юридического лица 83
2.1. Внесудебная защита прав и законных интересов налогоплательщика 83
2.2. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика при обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц 105
2.3. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика при взыскании налоговым органом штрафа, пени, налогов 137
Глава 3. Восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков 154
3.1. Возмещение материального вреда, причиненного незаконными решениями, действиями (бездействием) налогового органа или его должностных лиц 154
3.2. Возмещение нематериального вреда 180
Заключение 197
Библиографический список 205
- Понятие, виды и правовая характеристика субъективных прав налогоплательщика
- Законные интересы налогоплательщика: понятие, их соотношение с субъективными правами и практическая реализация
- Внесудебная защита прав и законных интересов налогоплательщика
- Возмещение материального вреда, причиненного незаконными решениями, действиями (бездействием) налогового органа или его должностных лиц
Введение к работе
Актуальность темы.
Путь становления рыночной экономики и правового государства, пройденный другими странами в течение десятков и сотен лет, России приходится преодолевать в сжатые сроки. Еще 17-20 лет назад мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах, основанных на принципах господства права, правах и законных интересах налогоплательщика, гарантиях из реализации и защиты. Не случайно, говоря об основных направлениях налоговой политики государства, Президент России отметил в Ежегодном послании 2005 года Федеральному Собранию, что "потребовались время и богатая правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие ответы на все вопросы".1
Налоговый кодекс РФ заложил основу становления нового налогового законодательства и принципы защиты прав налогоплательщика, неизвестные прежнему законодательству. Как отмечает М.В. Карасева, "правовая политика налоговой справедливости, которую Россия стала проводить в отношениях налогоплательщика и государства в конце XX в., нашла свое воплощение, прежде всего в части первой НК РФ".2 С.Д. Шаталов - один из главных разработчиков первой части НК РФ - в свое время отметил, что "среди правовых причин, обусловливающих необходимость реформирования налоговой системы, - почти полное отсутствие процедур в налоговом законодательстве. А потому в целях создания справедливой налоговой системы налоговый кодекс установил процедурные и процессуальные нормы, без которых любые декларации прав и обязанностей останутся всего лишь декларациями".3
Вместе с тем более четкое регулирование налоговых отношений не привело к снижению налоговых споров. Наоборот, по мнению некоторых практикующих юристов, принятие НК РФ предопределило появление новых налого-
1 Российская газета. - 26.04.2005. - № 86.
2 Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве. // Хозяйство и право. - 2003. - № 6. - С.53.
J Шаталов С.Д. О налоговой политике в России // Финансовая газета. ~ 1997. - № 4. - С. 44.
вых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что обусловлено расширением прав налогоплательщиков и гарантий их защиты.
Так, в период с 1999 по 2003 г. в РФ число налоговых споров возросло на 300% с 85 тыс. до 253 тыс. Доля рассмотренных арбитражным судом за последние пять лет дел с участием налоговых органов составляет не менее 40% общего количества дел. Аналогичные тенденции роста числа налоговых споров выявлены статистикой Высшего Арбитражного Суда РФ за 2005 г, опубликованной на его официальном сайте: споры с налоговыми органами в общем количестве арбитражных разбирательств составляют уже около 70%.6
Отношения, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер, а по своему социальному, политическому и правовому содержанию имеют изначально конфликтный характер, что является одной из закономерностей развития финансового права.
Нестабильность и неопределенность законодательства о налогах и сборах также в значительной степени способствует возникновению налоговых споров (конфликтов).
Формирование и развитие налоговой системы в вышеперечисленных условиях актуализировало проблему защиты прав налогоплательщиков. В настоящий момент институт защиты прав налогоплательщиков в России находится в стадии формирования и последовательное формирование научно обоснованной системы защиты прав налогоплательщиков является объективно необходимым.
Брызгалин А.В. Значение и место современной судебно-арбитражной практики в правовом регулировании налоговых отношений. // Судебная практика по налоговым спорам: основные судебные прецеденты современного российского налогового права. - Екб.: Издательство "налоги и финансовое право", 2002. - С.12-13.
5 Пепеляен С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров. // Налоговые споры; теория и практика. -
2004.-№12. -С. 11-12.
Теоретическая основа исследования и степень разработанности проблемы.
Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в налоговой сфере. В литературе исследовались лишь отдельные аспекты защиты прав налогоплательщиков: уголовно-правовой, административно-правовой, процессуальный. Так или иначе, права налогоплательщика и их защита охватывались при исследовании налогового контроля, налоговой ответственности и других институтов налогового права. Исследовались исторические аспекты защиты прав налогоплательщика и зарубежный опыт. Большое количество научных статей затрагивают отдельные вопросы защиты прав налогоплательщика, в которых в основном решаются узкие задачи конкретной спорной ситуации.
Однако общей картины или целостной концепции защиты прав и законных интересов налогоплательщика в финансово-правовом аспекте до сих пор никто не представил. Учебники по финансовому, налоговому праву либо вообще не уделяют внимания этому вопросу, либо уделяют явно недостаточно. В то же время, например, в учебнике МГЮА "Финансовое право" в главе "Наука финансового права", параграфе "Актуальные проблемы отечественной науки финансового права" отмечается, что "актуальна проблема защиты прав и интересов налогоплательщика и предоставление ему правовой возможности отстаивать свою правоту по тому или иному решению, так как злоупотребления могут быть со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Обжалование действий и решений налоговых органов в судах общей юрисдикции (или в налоговых судах) порождает еще одну проблему - ответственности налоговых органов". Таким образом, учебник определяет лишь вектор научного исследования, предоставляя тем самым безграничный плацдарм и возможности ученым и кандидатам в ученые, практическим работникам для научного осмысления и
7 См. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. - М.: Юристъ, 2005.; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д., Ив-
лиева М.Ф. Налоговое право. - M.: Юристъ, 2006; Финансовое право: Учебник. / под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П.
Толстопятенко. - М.: Проспект, 2005; II.И. Химичева, Н.Е. Покачалова Финансовое право. - М.: Норма, 2007.;
Крохипа Ю.Л. Финансовое право России. Учебник для ВУЗов. - М.: Норма, 2004. и др.
8 Финансовое право: Учебник. / Отв. редактор О.Н. Горбунова. - М.: Юристъ, 2005. - С. 75.
б изложения этого вопроса. "Безграничный", потому что исследуемая тема более сложна и многогранна, чем считалось ранее, и находится в постоянной динамике.
В науке финансового права финансово-правовая категория "законные интересы налогоплательщика" вообще не исследовалось. Употребляя данную категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержания. Отсутствуют пояснения высших судебных инстанций по этому вопросу. Большинство комментаторов Налогового кодекса РФ, ограничиваются лишь упоминанием законных интересов в рамках структурного анализа правового статуса налогоплательщика.
Идея возмещения нематериального вреда в налоговых отношениях до сих пор не только не исследовалась, по даже никем не озвучена.
Автором предлагается рассматривать систему защиты через три крупных блока или подсистемы. Первый блок - объект защиты - нормативно закрепленные прав налогоплательщиков, а также законные интересы налогоплательщиков. Важность данного блока определяется тем, что права, с одной стороны, являются объектом защиты, а с другой стороны - правовыми каналами, через которые или с помощью которых налогоплательщик реализует защиту. Прежде чем приступать непосредственно к защите нарушенных прав, налогоплательщику необходимо иметь четкое представление о своих правах, законных интересах, а также об инструментах этой защиты.
Анализ и оценка обеспеченности субъективных прав и законных интересов налогоплательщика является связующим элементом между первым блоком, вторым и третьим. Обеспеченность прав и законных интересов выполняет также превентивную функцию защиты, является индикатором потенциальной защиты прав и законных интересов (охранительный аспект) и действенным инструментом практической реализации защиты.
Второй блок - юрисдикциониые формы защиты прав и законных интересов налогоплательщика. Формой правовой защиты признается комплекс внут-
ренне согласованных организационных мероприятий по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов.
В литературе традиционно различают юрисдикционную (судебную, административную, прокурорскую) и неюрисдикционную (самозащита) формы защиты. Учитывая особенность налоговых отношений (отношения неравенства) законодатель определяет только юрисдикционные форм защиты прав налогоплательщика, если не принимать во внимание положения подпункта 11 пункта 1 статьи 21 ПК РФ. Юрисдикционная форма защиты есть деятельность уполномоченных государством органов по защите нарушенных или оспариваемых субъективных прав.
Третий блок - мероприятия по восстановлению нарушенных прав. В этой подсистеме реализуются нормы по возмещению материального и нематериального ущерба.
При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права, гражданского права, представленные работами С.С. Алексеева, Д.Н. Бахраха, О.С.Иоффе, И.А.Ильина, А.В. Малько, Н.И. Ма-тузова, А.В.Полякова, В.В. Субочева, P.O. Халфиной, Д.М. Чечота и др.
Налоговые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ С.Г. Пепеляева, А.В., Брызгалина, Д.В. Винницкого, К.А.Сасова, Д.М.Щекина, В.М. Зарипова, М.В. Корнаухова, О.Н. Горбуновой, Г.В. Петровой, Е.Ю. Грачевой, Ю.А., Крохиной, В.Е. Кузнеченковой, И.В. Цветкова и других.
Объект и предмет исследования.
Объектом диссертационного исследования являются финансово-правовые общественные отношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права по защите прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.
Предметом диссертационного исследования является система финансово-правового механизма защиты прав и законных интересов налогоплательщиков -юридических лиц.
Безусловно, подходы к защите юридических лиц во многом применимы и к физическим лицам, Однако автор умышленно не включает в сферу исследования категорию налогоплательщиков - физических лиц, поскольку в отношении них, как правило, не проводятся выездные налоговые проверки; в части налога на доходы с физических лиц исчисление и перечисление налога производит налоговый агент, что объективно уменьшает степень и вероятность конфликтности с налоговыми органами; судебная защита ведется не в арбитражных судах, а в судах общей юрисдикции.
Цель и задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка концептуальной системы финансово-правовой защиты прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.
Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:
оценить текущее состояние нормативного закрепления прав налогоплательщиков, определить степень достаточности для их эффективной реализации;
определить понятие и содержание "законных интересов налогоплательщиков", а также произвести их соотношение с субъективными правами налогоплательщика;
исследовать состояние и тенденции обеспеченности прав и законных интересов налогоплательщиками;
анализ внесудебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, выявление причин его неэффективности;
анализ судебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщика, выработка практических рекомендаций по тактике защиты в су-
дебном процессе, определение действенных универсальных инструментов защиты;
- разработка комплекса мер, направленных на восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика, исследование принципиальной возможности возмещения нематериального вреда налогоплательщику -юридическому лицу.
Методология и методика диссертационного исследования.
Методологическую основу диссертации составили комплекс общенаучных и специальных методов познания.
В процессе исследования применялись методы анализа, синтеза, системно-структурный, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический и другие методы познания.
Нормативной базой исследования явились имеющие отношение к теме исследования положения Конституции России, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иные нормативные правовые акты, регламентирующие порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика.
Эмпирическую базу исследования составили материалы судебно-арбитражной и административной практики, касающиеся рассмотрения налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков, правовые позиции Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека.
Научная новизна диссертационной работы.
Научная новизна диссертации заключается в формировании концептуальной, комплексной системы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, в выявлении элементов этой системы и универсальных инструментов защиты.
В диссертации впервые комплексно исследована категория "законных интересов налогоплательщика" в финансово-правовом аспекте, рассмотрены действующие юрисдикционные формы защиты прав налогоплательщиков с позиции тактики и в прикладном аспекте, а также впервые предложен механизм
восстановления нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков путем возмещения, помимо материального, и нематериального вреда.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы и рекомендации, полученные в результате исследования.
1. Правовая категория "законные интересы налогоплательщика" рассмат
ривается в финансовом праве как самостоятельная, обладающая самостоятель
ным объектом защиты, является составляющим элементом правового статуса
налогоплательщика. Законным интересам налогоплательщика должен быть
предоставлен такой же правовой режим защиты, как и для субъективных прав
налогоплательщика.
В прикладном аспекте защита законных интересов налогоплательщика может проявляться в категориях налоговых споров, затрагивающих налоговую оптимизацию (получение налогоплательщиком налоговой выгоды), сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщика налогового контроля, при оспаривании злоупотреблений (недобросовестного поведения) сотрудников налоговых органов, в случае возмещения нематериального вреда и в иных случаях.
2. В целях единообразного понимания и применения термина "законные
интересы налогоплательщика" правоприменительными органами (судебными,
налоговыми) предлагается следующее определение: "Под законными интереса
ми налогоплательщика понимается правовое дозволение реализации стремле
ний налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в
целях, не противоречащих закону".
3. Обеспечение прав и законных интересов от возможных неправомерных действий налоговых органов налогоплательщиков имеет понижающую тенденцию. Игнорирование законных интересов через введение института "недобросовестности" в сложившихся экономических условиях в стране существенно сужают объем правомочий налогоплательщиков но качественному признаку, одновременно ослабляют обеспечение этих прав.
и Правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом) в налоговом праве не урегулирован. Применение категории "добросовестность" должно осуществляться наряду с принципами, заложенными в Конституции РФ. В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч. 1 ст. 34, ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Публичный интерес в налоговой сфере должен защищаться государством на стадии формирования законодательства, а не на стадии применения норм права. Режимы правовой защиты и гарантии должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков.
4. Разрешение налоговых конфликтов в административном порядке возможно только при наличии эффективного механизма, основанного на принципах объективности, независимости или ведомственной незаинтересованности, полноты и всесторонности исследования всех обстоятельств дела. Предлагается законодательно установить процедуру рассмотрения жалобы налогоплательщика в административном порядке на основе состязательности, закрепить право налогоплательщика не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту.
5. Контроль "правильности исчисления и своевременности уплаты налога" как главной задачи налогового органа не предполагает целевую направленность в деятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при проверки правильности исчисления и своевременности уплаты. Публично-правовой характер в деятельности налогового органа при проверке правильности исчисления и своевременности уплаты не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости установления как неуплаты, (неполной) уплаты налогов налогоплательщиком,
так и имеющейся у него переплаты налогов в соответствующие бюджеты, в том числе и даты переплаты.
Судебный порядок обжалования ненормативных актов, действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц - наиболее эффективный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщика. Налогоплательщик должен занимать активную позицию в судебном процессе. Универсальные инструменты защиты прав и законных интересов налогоплательщика: подача возражений на результаты налоговых проверок, заявление об обеспечительных мерах, заявление о признании недействительным ненормативного акта, действия, бездействия налоговых органов, их должностных лиц.
Дополнительно необходимым условием начисления пеней является наличие "ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога", выражающегося в форме "потерь государственной казны". Поэтому начисление и взыскание пеней за несвоевременную уплату налога в определенном периоде должно производиться с учетом переплат по другим видам налогов в бюджеты одного уровня.
Лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества в форме зачета есть принудительное прекращение права собственности, выступает своеобразным эквивалентом взыскания в смысле ст. 46 НК РФ. Эти формы изъятия (списание денежных средств со счетов в банке, зачет) сходны по степени обременения, возлагаемого на налогоплательщика. При зачете сумм, подлежащих возмещению налогоплательщику в счет уплаты пеней, по существу имеются такие же неблагоприятные имущественные последствия, как и при взыскании пеней, налогов в смысле ст. 46 НК РФ.
Различие в способах приведения в действие механизмов изъятия имущества налогоплательщика не меняет конечного результата данного действия, а следовательно, не должно создавать препятствий для восстановления нарушенных прав налогоплательщика. Поэтому правовые нормы ст.79 НК РФ относительно порядка возврата излишне взысканных пени, налогов должны распространяться и на такую форму взыскания, как зачет, - в противном случае под-
и вергаемые этим взысканиям лица при равной степени обременения имели бы различные гарантии защиты прав, что не согласуется с конституционными принципами правового государства.
9. Предлагается законодательно установить ответственность налоговых органов и должностных лиц, порядок ее реализации при незаконном вынесении ненормативных актов в отношении налогоплательщика, совершении неправомерных действий, бездействий. Закрепить законодательно механизм возмещения нематериального вреда налогоплательщикам - юридическим лицам от незаконных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.
Теоретическая и практическая значимость работы.
Теоретические выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании расширяют научное представление о понятии "законные интересы налогоплательщика", о системе и действенных инструментах защиты прав и законных интересов в финансово-правовом аспекте, направлены на совершенствование финансово-правовых средств защиты прав и законных интересов налогопла-тслыциков, могут служить основой для дальнейших научных исследований в этом направлении.
Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций для совершенствования законодательства, касающегося защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, которые также будут способствовать более эффективной защите прав и законных интересов налогоплательщиков. Материалы диссертации могут быть использованы в рамках правоприменительной деятельности как непосредственно налогоплательщиками, так и судебными и иными государственными органами, а также для подготовки учебных и учебно-методических пособий по курсам: "Финансовое право", "Налоговое право", "Налоговое администрирование".
Апробация и внедрение результатов исследования.
Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора. В ходе работы над диссертацией наиболее актуаль-
пые вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. Основные предложения и выводы апробированы в арбитражных судах Северо-Западного и Московского округов при отстаивании прав и законных интересов предприятий холдинга "Северсталь", а также при осуществлении защиты во внесудебном порядке в налоговых органах Вологодской области, Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5.
Структура работы.
Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка.
Понятие, виды и правовая характеристика субъективных прав налогоплательщика
Права налогоплательщика являются важнейшей составляющей его правового статуса. Вместе с обязанностями они определяют меру возможного и должного поведения налогоплательщика как участника налоговых правоотношений. Еще дореволюционные исследователи определяли субъективное право как "правовые полномочия, запретности и обязанности, принадлежащие членам союза" (общества, государства).
Под субъективным правом классическая теория российского (советского) права понимает "официально признанные возможности, которыми обладают участники общественных отношений в определенных сферах государственной или общественной жизни".
Практически аналогичные определения субъективного права давались и иными советскими и российскими специалистами, при этом все авторы подчеркивали, что субъективное право есть мера свободы, предусмотренная юридической нормой и защищенная законом и стоящим за ним государством.
А.В.Поляков определяет субъективное право как "право, принадлежащее субъекту правоотношения и представляющее легитимную возможность субъекта действовать определенным образом, обеспеченную обязанностями других лиц. При этом под возможным поведением понимают как актуальное, так и потенциальное поведение".
P.O. Халфина отмечает, что субъективное право образует два вида возможностей: "Определять собственное поведение и требовать соответствующего поведения от обязанных лиц".13 При этом акцентируется внимание на единстве этих двух сторон, но не на противопоставлении с точки зрения приоритета одной из них.
Отметим, что теория государства и права включает в содержание субъективного права возможность прикладывать определенные усилия для достижения позитивного интереса, используя при этом правомерные (т.е. предусмотренные законодательством) средства и методы; требовать от других участников соответствующих активных действий, направленных на удовлетворение собственного позитивного интереса; осуществлять защиту нарушенного права путем обращения к уполномоченным органам.1
Применительно к налоговым отношениям субъективное право налогоплательщика - есть предусмотренная налогово-правовои нормой и обеспеченная обязанностями налогового органа возможность налогоплательщика в налоговой сфере действовать (бездействовать) определенным образом.
Понимаемое таким образом субъективное право налогоплательщика содержательно включает в себя следующие три группы правомочий: 1. Правомочие определенного действия или бездействия. 2. Правомочие требовать от иных участников правоотношения (налоговых органов) не препятствовать собственным законным действиям. 3. Правомочие осуществлять защиту своего права. А.О. Якушев также выделяет "правомочие субъекта извлекать из своего права определенные социальные и имущественные блага". С этим сложно не согласиться, однако вряд ли целесообразно "извлечение имущественных и социальных благ" выделять в отдельное правомочие, поскольку, во-первых, это целиком укладывается в объем первой группы правомочий - определенного действия или бездействия, а во-вторых, это правомочие в большей степени характерно для законных интересов налогоплательщика (см. об этом подробнее параграф 1.2.).
Мы поддерживаем точку зрения, в соответствии с которой для государственного налогового органа и должностного лица права, вытекающие из его задач и функций, являются не правами в классическом понимании, а "правами-обязанностями"16, т.е. "они обязаны делать то самое, к чему они уполномочены".17 Все права налогового органа реализуются им обязательно при возникновении предусмотренных налоговым законодательством юридических фактов.
К такому же пониманию прав налогового органа пришел и Конституционный Суд РФ в п.2.2 Определения от 12.07.2006 № 267-0, отметив, что "полномочия налогового органа, ... носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового орга на нет сомнений в правильности уплаты налогов".
Законные интересы налогоплательщика: понятие, их соотношение с субъективными правами и практическая реализация
В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
И если с понятием "права налогоплательщика", их перечнем и содержанием более мене понятно (законодатель посвятил этому ст.21 НК РФ), то с понятием законные интересы налогоплательщика наблюдается некая неопределенность. Употребляя данную финансово-правовую категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержания (а что это?), вместе с тем, провозглашена гарантия их защиты. Отсутствуют пояснения высших судебных инстанций по этому вопросу.
Большинство комментаторов Налогового кодекса РФ ограничиваются лишь упоминанием законных интересов в рамках структурного анализа правового статуса налогоплательщика. Судебные органы употребляют данное понятие только в паре с правами налогоплательщика. В правовой науке нет единого подхода к определению законных интересов.
Вместе с тем, важность и прикладное значение уяснения смысла понятия "законные интересы налогоплательщика" определяется хотя бы тем, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании помимо проверки соответствия закону оспариваемого ненормативного акта, действий (бездействия) устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч.4 ст.200 АПК РФ)
И в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (ч.З ст.210 АПК РФ).
Анализ судебно-арбитражной практики позволяет сделать печальный вывод, что законные интересы налогоплательщика, в отличие от субъективных прав, на практике не обеспечены защитой. В действительности нет механизма защиты законных интересов ни в судебном, ни в административном порядке. В ст. 22 НК РФ говорится, что порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц определен в разделе VII НК РФ. Но в этом же разделе ни слова не сказано про защиту законных интересов налогоплательщика, речь идет только про нарушенные права.
Споров, предметом которых являлась бы защита исключительно только законных интересов налогоплательщиков, в практической деятельности трудно найти. По всей видимости, это связанно с недостаточностью понимания данного понятия, как налогоплательщиками, так и судьями. В значительной степени этот термин используется интуитивно и понимается произвольно, что не способствует эффективной защите законных интересов. В то же время употребление в НК РФ, АПК РФ формулировки "права и законные интересы" предполагает, что закон признает два самостоятельных объекта правовой защиты и два элемента, или составляющих, правового статуса налогоплательщика.
Так, например, еще М.Д. Загряцков писал, что "нарушение не только права граждан, но и интересов может дать основание для обжалования решения".55
Отметим, что понятие "законный интерес" дважды встречается и в Конституции РФ (ч.2 ст.36, ч.З ст.55).
Как правило, в правоприменительной практике происходит отождествление прав и интересов налогоплательщика. Однако это утверждение ошибочно. В действительности возможны такие ситуации, когда права налогоплательщика не нарушаются, а законные интересы нарушены. Но от того, что суд не нашел признаков нарушенных прав заявителя, применяется правила ч.З ст.210 АПК РФ. С таким подходом согласится сложно, а потому попытаемся определить понятие "законные интересы налогоплательщика" и возможные инструменты их защиты.
Категория "интерес" многоаспектна и является предметом изучения различных наук: психологии, социологии, философии.
Этимология этого слова исходит от латинского словосочетания inter esse, означающего "находиться между чем-нибудь", "различаться", "иметь большое значение". Это словосочетание преобразовалось в юридический термин interesse, использовавшийся римскими юристами для названия платы, начислявшейся в виде процентов за предоставление займа. Во второй половине XII в. Термин римского права interesse был использован канонистами - создателями системы западноевропейского канонического права. Цель использования данного термина состояла в разграничении законной платы за предоставление займа и греха ростовщичества.5 Из канонического права термин перекочевал в немецкий язык - возникло слово interesse в значении "польза, выгода".
В русский язык слово "интерес" пришло из немецкого языка в начале XIII в. В.И. Даль в своем толковом словаре определяет интерес как "польза, выгода, прибыль". СИ. Ожегов в качестве одного из значений этого слова указывает "нужды, потребности".
В юридической литературе отмечается, что интерес представляет собой сложное явление, развивающееся и проходящее в своем развитии ряд этапов, на каждом из которых наиболее четки лишь некоторые его стороны. Так, Е.А. Коробова выделяет две стадии развития интереса: "стадия возникновения интереса - анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения объективно существующих потребностей как системы предпочтений. Стадия реализации интереса - поведение субъекта, направленное на получение необходимых благ".59
С правовой точки зрения неверно отождествлять законный интерес и благо. Благо - это скорее объект законного интереса. Интерес - это стремление к благу.
Внесудебная защита прав и законных интересов налогоплательщика
Внесудебная защита предполагает защиту прав налогоплательщика до судебного разбирательства, а именно в административном порядке и в порядке обращения в органы прокуратуры.
В соответствии с п.1 ст.22 НК РФ, налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
Если сравнивать популярность административного порядка защиты прав налогоплательщика в России и за рубежом, то увидим резкий контраст. В основном, дела за рубежом разрешаются в досудебном порядке. Достаточно отметить, что до Налогового Суда Канады в 1999 г. дошло лишь 4000 споров из 80000 после рассмотрения их в Агентстве по налогам Канады, в маленькой Голландии в год разрешается 300 тыс. налоговых споров, но в суд из них попадает лишь 5%, во Франции из 2 млн. таких же споров, а в Германии - из 5 до суда доходит 1%, в США отдел обжалования разрешает мирным путем около 86% представленных ему дел в год .
В России же ровным счетом все наоборот. Основная доля разрешения споров приходится на судебные органы.
Прежде чем рассматривать административный порядок защиты прав налогоплательщика, отметим существенные отличия между понятиями "защита прав" и "охрана прав". В теории права эти два понятия исследовались в различных аспектах и соотношениях.
Некоторые ученые отождествляют понятия "защита" и "охрана". Под ними они понимают систему правового регулирования общественных отношений, которая предотвращает правонарушения, а в случае их совершения устанавливает ответственность за допущенные правонарушения.176
С.С. Алексеев защиту права рассматривает. как государственно-принудительную деятельность, направленную на осуществление "восстановительных" задач - на восстановление нарушенного права, обеспечение юридической обязанности.177 Охранительные правоотношения, указывает он, начинают складываться с момента правонарушения, и при их помощи осуществляются меры юридической ответственности и защиты субъективных прав.178 Иными словами, защита субъективного права осуществляется государственными органами в рамках особых правоохранительных отношений, и, следовательно, по сути, С.С. Алексеев ставит знак равенства между защитой и охраной. Правовую охрану отождествляют с защитой и некоторые другие авторы.
На взгляд З.В. Макаровой, понятие защиты является более широким, чем охрана. Защита прав предполагает недопущение и предупреждение их нарушения, а в случае нарушения прав - их восстановление и возмещение причиненного го вреда.
В законодательстве применяются оба термина: и защита, и охрана. Так, в Конституции РФ используется понятие "защита" в статьях 2, 45, 46, 61, а понятие "охрана" - в статьях 7, 41, 52.
По нашему мнению, правы те ученые, которые придерживаются точки зрения, что объем понятия "охрана прав" шире объема понятия "защита прав".
"Под охраной - отмечает В.Н. Бутылин, - понимаются взаимосвязанные меры, осуществляемые государственными органами и общественными организациями, направленные на предупреждение нарушений прав, на устранение их причин и способствующие нормальному процессу реализации личностью своих прав и свобод. Защита же предполагает принудительный (в отношении обязанного лица) способ осуществления права, применяемый в установленном законом порядке компетентными органами в целях восстановления нарушенного права. Именно на стадии защиты нарушение должно быть ликвидировано, а право восстановлено. Основным условием отнесения тех или иных мер к защите является наличие нарушения права или попытка его нарушить. А поскольку в любой момент осуществления права возможно его нарушение, постольку не-обходима и защита".
По замечанию В.А. Тарханова, охрана субъективного права направлена, прежде всего, на предупреждение правонарушений, защита имеет своей целью не предупреждение правонарушения, а восстановление нарушенных прав и устранение причин, порождающих правонарушение.
В этом отношении примечательны положения Конституции РФ: "соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства" (ст. 2); "каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод" (ч.1 ст.46); "каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом" (ч.2 ст. 45).
"В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей" (ст.7); "достоинство личности охраняется государством" (ст.21); "право частной собственности охраняется законом" (ст.35); "каждый имеет право на охрану здоровья и медицинскую помощь" (ст. 41); "интеллектуальная собственность охраняется законом" (ст. 44). При вступлении в должность Президент Российской Федерации приносит народу присягу в которой клянется уважать и охранять права и свободы человека и гражданина (ст. 82).
Возмещение материального вреда, причиненного незаконными решениями, действиями (бездействием) налогового органа или его должностных лиц
Вопрос ответственности государства является одним из самых важных. По нашему мнению, он должен быть основным в реформе налогового администрирования, если целью ее ставится действительное изменение отношений между государством и налогоплательщиком. Решение ее может быть болезненным для налоговых органов и для государства в целом, но безответственность государства в налоговой сфере - это еще большая боль, которая с правовой позиции не позволяет российскому государству вписываться в формат правового, а с экономической позиции ослабляет инвестиционную привлекательность предпринимательства.
Впервые мысль о государственном вознаграждении невиновных, пострадавших от неправомерных действий государства, была высказана Пуффендор-фом в VII в.323
Обращаясь к отечественной истории, отмстим, что вопросы ответственности должностных лиц поднимались еще в дореволюционной России. В российском законодательстве гражданско-правовая ответственность чиновников по искам лиц, пострадавших от их служебных действий, впервые была введена при царствовании Петра I. Пострадавшим позволялось "в партикулярных обидах бить челом" на должностных лиц и "искать с них судом, где надлежит". Данное положение после смерти Петра I было отменено.
Впоследствии вопросы гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный в сфере уголовной и административной юрисдикции, регулировались другими нормативно-правовыми актами: Уложением о наказаниях уголовных и исправительных 1845, 1885 гг.325, Законами гражданскими от 21 марта 1851 г.326. Эти правовые акты регулировали вопросы возмещения вреда, причиненного судьями, чиновниками полиции, гражданскими прокурорами и их товарищами.
Как отмечает Н. Лазаревский "в тех случаях, когда должностные лица причиняли убытки, действуя как представители государственной власти, ответственность эти лица несли свои имуществом, поэтому потерпевшие могли обратиться в суд с иском к конкретному чиновнику".
Гражданский Кассационный Департамент Правительствующего Сената в части ответственности должностных лиц указывал следующее: "... когда они (должностные лица. - прим. авт) являются уполномоченными казны по ее имуществом, - ответственность за действия их с целью защиты имущественных интересов казны определяется сообразно с общими законами, в силу коего верители ответствуют за вред и убытки, причиненные их поверенными при исполнении их поручений, согласно данным им уполномочиям; а в тех случаях, когда они являются представителями государственной власти, они лично ответствуют за действия, совершенными ими во вред частным лицам, и требовании о вознаграждении за причиненные этими действиями вред и убытки может быть предъявлено только тем должностным лицам, которые неосмотрительностью, нерадением или медлительностью виновны в причинении убытка".
В настоящий момент НК РФ не содержит комплексного, всестороннего регулирования вопроса, связанного с ответственностью государства в лице налоговых органов, за нарушение законодательства о налогах и сборах, который позволял бы налогоплательщику рассчитывать на эффективный способ защиты и восстановления своих нарушенных прав и законных интересов. Обращаясь к статистике налоговых споров, отметим, что они занимают примерно 40 % от всех споров, рассматриваемых арбитражными судами и около 75 % - в сфере управления между бизнесом и государством.
Из четырех обращений в арбитражный суд три решения выносится в пользу налогоплательщика, против налоговых органов. Суды признают, что налоговые органы неправомерно действовали. При этом растет объем незаконных претензий, которые налоговые органы предъявляют налогоплательщикам.
В современной правовой доктрине, применительно к налогоплательщику, установление баланса между публичными и частными интересами в налоговых отношениях проявляется в том числе и в праве требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме вреда, причиненного незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Рассмотрение налоговых отношений через призму сбалансированности публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщика диктует необходимость пересмотра содержания института ответственности в системе налогового права.
Институт ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах предусматривает возможность привлечения к ответственности лишь частноправовых субъектов. Обеспечение баланса частных и публичных интересов возможно в реализации механизма ответственности государственных органов за возможные неправомерные действия в сфере налогов, в том числе и в случае незаконного применения мер принуждения (бесспорного списания с налогоплательщика сумм налога и пеней), мер обеспечения (приостановления операций по счетам), необоснованного отказа в возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налога, возмещении налога при соблюдении налогопла телыциком всех установленных налоговым законодательством требовании.
