Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Общие положения о субъективных правах налогоплательщиков 14
1. Определение субъективных прав налогоплательщиков 14
2. Классификация субъективных прав налогоплательщиков 42
ГЛАВА 2. Гарантии и пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков 60
1. Общие гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков 60
2. Специальные (юридические) гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков 79
3. Пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков 88
ГЛАВА 3. Защита субъективных прав налогоплательщиков 123
1. Формы защиты субъективных прав налогоплательщиков 123
2. Способы и средства защиты субъективных прав налогоплательщиков 174
Заключение 189
Список использованной литературы 192
- Определение субъективных прав налогоплательщиков
- Общие гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков
- Пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков
- Формы защиты субъективных прав налогоплательщиков
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Необходимость исследования проблем субъективных прав налогоплательщиков определяется, прежде всего, тем, что налогоплательщик является основной фигурой отношений по уплате налогов. Если нет налогоплательщика, нет соответственно налоговых отношений .
Приступая к исследованию гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков, следует иметь в виду, что «здесь необходим глубокий анализ правовой доктрины, опыта зарубежных стран, действующего законодательства и практики его применения, обеспечение баланса частных и публичных интересов» .
В условиях несовершенного законодательства о налогах и сборах в настоящее время ни один налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он исполнил свою обязанность по уплате налогов3.
По данным Федеральной налоговой службы РФ за 2005 г. проведено 155 тыс. выездных налоговых проверок организаций, при этом по результатам 97 процентов проведенных проверок выявлены нарушения. По результатам выездных налоговых проверок за 2005 г. налоговыми органами дополнительно начислено в бюджеты всех уровней 233 млрд. руб., из них по налогу на добавленную стоимость - 95,2 млрд. руб., по налогу на прибыль -69,8 млрд. руб., по единому социальному налогу - 8,2 млрд. руб.4
Следует отметить, что административная реформа в ряде случаев ухудшает правовое положение налогоплательщиков. Так, в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ, обстоятельством, исключающим вину налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений и, как следствие, освобождающим от ответственности, является выполнение налогоплательщиками письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах данных уполномоченными государственными органами или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Согласно же ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»1 (далее - Федеральный закон о совершенствовании налогового администрирования), с 1 января 2007 г. освобождение налогоплательщиков от ответственности вследствие выполнения ими письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной информации, представленной налогоплательщиками.
В связи с этим возникает вопрос о том, какую информацию следует считать неполной. Отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает закрытого перечня документов, представление которых налогоплательщиками налоговым органам позволяло бы доказать полноту информации. Следовательно, налогоплательщики лишены законодательно закрепленных возможностей доказывать полноту представления ими информации налоговым органам. Поэтому выполнение письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не гарантирует налогоплательщикам освобождения от ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Создается ситуация, когда налогоплательщики могут привлекаться к ответственности за совершение налоговых правонарушений, несмотря на представление всех требуемых документов, которые впоследствии могут быть признаны налоговыми органами и их должностными лицами недостаточными для разъяснения законодательства о налогах и сборах.
1 РГ 2006 № 1 Соглашаясь с утверждением Н.С. Крыловой о том, что частые изменения в составе налогов неизбежно меняют правила налогообложения1, отметим, что отсутствие рациональной налоговой системы ухудшает положение налогоплательщиков, препятствует осуществлению и защите их субъективных прав.
Следует отметить, что после принятия Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»2, который определяет порядок взаимоотношений федеральных министерств и находящихся в их ведении федеральных служб и федеральных агентств, утверждены положения о различных министерствах, службах, агентствах. В частности, принято Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»3, а также Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе»4. Однако порядок взаимодействия Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы в ряде случаев остается не урегулированным, что негативно сказывается на реализации субъективных прав налогоплательщиков.
Для согласования позиций Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов Приказом Министерства финансов РФ от 9 августа 2005 г. N 102н «О создании межведомственной комиссии по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере»5, была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы в налоговой сфере (далее -Межведомственная комиссия).
В результате шести заседаний Межведомственной комиссии было рассмотрено более 40 вопросов1. В связи с этим следует отметить, что сам факт создания Межведомственной комиссии свидетельствует, прежде всего, 0 принципиальности противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, а также о том, что создание Межведомственной комиссии не обеспечивает решения проблемы противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы.
Продолжает оставаться актуальной проблема разграничения правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов. Как справедливо отмечено в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 26 мая 2004 г. «Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ» , которое рассчитано на долгосрочную перспективу, важно разфаничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Однако до настоящего времени в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют критерии правомерности налоговой оптимизации и противоправности уклонения от уплаты налогов.
Правовым последствием недобросовестности налогоплательщиков может стать признание сделок недействительными и взыскание всего полученного сторонами по сделкам в доход Российской Федерации.
Согласно п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»3, налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Следует отметить, что при реализации налогоплательщиками своих субъективных прав возникает множество затруднений. Наиболее существенными проблемами можно считать неэффективность досудебных процедур разрешения налоговых споров. Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определенных случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют налогоплательщикам претензии, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм поступит в бюджет. Налоговые органы в ряде случаев пошли по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказаться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их возбуждения1.
Следует отметить, что противоречия, которые возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками, имеют как негативные, так и позитивные аспекты. С одной стороны, налоговые споры препятствуют нормальной деятельности налогоплательщиков, а с другой стороны, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками способствуют выявлению недостатков законодательства о налогах и сборах, а, в конечном счете, и его совершенствованию.
В соответствии со ст. 18 Конституции РФ, права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. При этом суд при рассмотрении дел вправе применять Конституцию РФ в качестве акта прямого действия2.
Следовательно, права налогоплательщиков также являются непосредственно действующими в Российской Федерации. Однако закрепление в Конституции РФ положения, устанавливающего непосредственное действие прав налогоплательщиков, еще не является достаточным условием их осуществления. Для осуществления прав и свобод налогоплательщиков необходимы определенные условия, механизмы реализации, гарантии.
Степень разработанности темы. Исследования основных положений науки финансового права о правах налогоплательщиков встречаются в работах А. Смита, Н.И. Тургенева, П.И. Пестеля, Н.С. Мардвинова, И.Х. Озерова и других авторов. Внимание, уделенное вопросам прав налогоплательщиков, позволяет рассматривать осуществление прав налогоплательщиков как неотъемлемое условие развития финансовой науки.
Представляется целесообразным отметить работы таких ученых как С. И. Иловайский, И.И. Янжул, А.И. Буковецкий, В.А. Лебедев, М.Ф. Орлов М.М. Сперанский, которые рассматривали проблемы налоговой справедливости, принципов налогообложения, поиска баланса частных и публичных интересов в финансовом праве.
После 1917 г. исследованиям проблем прав налогоплательщиков в России не уделялось большого внимания. Однако при исследовании общих положений финансового права тема прав налогоплательщиков затрагивалась К.С. Вельским, Н.И. Химичевой, А.В. Брызгалиным, О.Н. Горбуновой, М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляевым, Г.В. Петровой, С.Д. Шаталовым, Н.А. Шевелевой, Ю.А. Крохиной и другими исследователями.
При подготовке диссертации использовались работы А.С. Автономова, И.Л. Бачило, В.Е. Гулиева, С.А. Комарова, В.И. Лысенко, Г.А. Тосуняна, Н.Ю. Хаманевой, В.Е. Чиркина, Ю.Л. Шульженко, Н.С. Крыловой и других авторов в области публичного права.
Следует иметь в виду, что некоторые аспекты прав налогоплательщиков рассматривались в рамках общей теории государства и права1, конституционного права2, административного права3, гражданского права1, международного права2. Однако комплексных научных исследований, посвященных субъективным правам налогоплательщиков, до настоящего времени не осуществлялось.
Цели и задачи исследования. Цель работы состоит в исследовании процедуры реализации и защиты субъективных прав налогоплательщиков. Для достижения поставленной цели исследования решались следующие задачи:
- исследовать определение субъективных прав налогоплательщиков;
осуществить сравнительный анализ субъективных прав налогоплательщика с объективными правами налогоплательщиков, а также с налоговыми правоотношениями, правосубъектностью налогоплательщиков, законными интересами налогоплательщиков, юридическими фактами в налоговом праве;
- классифицировать субъективные права налогоплательщиков;
- осуществить анализ прав налогоплательщиков и способов их реализации;
- проанализировать правовое положение налогоплательщиков в России;
- рассмотреть теоретические аспекты гарантий и пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков;
- проанализировать проблемы форм и способов защиты субъективных прав налогоплательщиков;
- рассмотреть предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Объектом исследования являются налоговые правоотношения в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Предметом исследования являются правовые акты, научные концепции, а также материалы судебной практики, отражающие динамику правового положения налогоплательщиков.
Методологическая и теоретическая основа диссертации. При написании диссертации использовались общенаучные методы (диалектика, анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия), специальные методы (системный, сравнительный, функциональный), частнонаучные методы (сравнительное правоведение, формально-юридический).
Диссертантом изучены работы отечественных авторов по проблемам общей теории государства и права, а также по вопросам конституционного права, административного права, финансового права, гражданского права, гражданского процессуального права, арбитражного и уголовного процесса.
Научная новизна заключается в комплексном рассмотрении проблем субъективных прав налогоплательщиков. Диссертация является комплексным теоретическим исследованием субъективных прав налогоплательщиков. В рамках рассматриваемой темы представляется целесообразным рассмотрение следующих вопросов, которые еще не получили должного исследования в правовой литературе по налоговой тематике (положения выносимые на защиту):
1. Субъективные права налогоплательщиков представляют собой меру возможного поведения налогоплательщиков в целях удовлетворения их интересов.
2. Правосубъектность, субъективные права и законные интересы налогоплательщиков взаимосвязаны. Правосубъектность в значительной степени определяет субъективные права налогоплательщиков. Законные интересы налогоплательщиков представляют собой не обеспеченные обязанностями налоговых органов и их должностных лиц возможности правомерного поведения налогоплательщиков и являются целью осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
3. Принципами осуществления субъективных прав налогоплательщиков являются: принцип общеобязательности законодательства о налогах и сборах, принцип непротиворечивости законодательства, регламентирующего осуществление субъективных прав налогоплательщиков, принцип соответствия между объективными и субъективными правами налогоплательщиков, запрет обратной силы актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков.
4. Гарантиями субъективных прав налогоплательщиков являются условия, а также средства, механизмы, которые обеспечивают субъективные права налогоплательщиков. Наиболее важной гарантией осуществления субъективных прав налогоплательщиков является неотвратимость ответственности государства перед налогоплательщиками.
5. Пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков можно считать совокупность критериев правомерного поведения, закрепленных в законодательстве. Критерием правомерности поведения налогоплательщиков является соблюдение закона.
6. Для защиты прав налогоплательщиков в судебном порядке в соответствии со ст. 118 Конституции РФ следует создать систему налоговых судов. Согласно п. 2 ст. 26 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации»1 полномочия, порядок образования и деятельности специализированных федеральных судов устанавливаются федеральным конституционным законом. В связи с этим целесообразно принять Федеральный конституционный закон «О специализированных налоговых судах Российской Федерации», в котором необходимо определить правовой статус налоговых судов, а также их место в российской судебной системе. СЗРФ 1997 N1 ст 1.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в диссертации получили развитие теоретические положения налогового права в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Диссертантом в частности: определены принципы осуществления субъективных прав налогоплательщиков; раскрыто содержание основных понятий в области осуществления и защиты прав налогоплательщиков; обоснована необходимость внесения изменения в действующие нормативно-правовые акты, а также сделаны предложения о принятии некоторых новых нормативно- правовых актов.
Результаты данной диссертационной работы позволяют определить круг тех проблем, решение которых могло бы улучшить правовое положение налогоплательщиков.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и обобщения могут быть использованы при работе налоговых органов по разъяснению налогоплательщикам их прав, а также при преподавании курсов административного, финансового и информационного права. Выводы и предложения, сделанные в настоящем исследовании, могут использоваться при реализации и защите прав, как самими налогоплательщиками, так и их представителями.
Сформулированные в диссертации предложения могут быть использованы при разработке законов о внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и, в первую очередь, в Налоговый кодекс РФ.
Эмпирическую основу диссертации составляет правоприменительная практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов (арбитражных кассационных судов).
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права РАН, где осуществлялось ее рецензирование и обсуждение. Результаты настоящего диссертационного исследования нашли свое отражение в восьми научных публикациях автора.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.
Определение субъективных прав налогоплательщиков
Прежде чем рассматривать проблемы субъективных прав налогоплательщиков представляется целесообразным определить само понятие «налогоплательщик».
Отметим, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ, под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. российские организации, а также юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, т.е. иностранные организации, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Филиалы и иные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Налогоплательщиками также являются индивидуальные предприниматели, т.е. физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и банки, т.е. коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ.
Физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Следует иметь в виду, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
При исследовании субъективных прав налогоплательщиков не рассматриваются отдельно субъективные права российских организаций и иностранных организаций, граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, индивидуальных предпринимателей и банков, так как законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Следовательно, все налогоплательщики, такие как, российские и иностранные организации, граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, индивидуальные предприниматели имеют равные субъективные права.
Являясь самостоятельным образованием, субъективные права налогоплательщиков в то же время весьма тесно связаны с объективными правами налогоплательщиков, юридическими обязанностями налоговых органов, охраняемыми законом интересами налогоплательщиков, юридическими фактами в налоговом праве.
Необходимо иметь в виду, что слово «право» употребляется в двояком значении. Во-первых, им обозначается совокупность принудительных норм, т.е. правил, определяющих отношения между людьми. В таком смысле говорят «русское право», «история римского права» и т.п. Во-вторых, правом называется также мера свободы и власти, предоставленная в общежитии этими нормами отдельным лицам. Такое значение имеет «право» в выражениях: «право на дом, на получение денег от должника» и т.д. В первом случае под правом понимается обыкновенно существующая вещь (нормы, т.е. законы, обычаи, правила), а во втором - субъективная способность отдельного человека. Потому-то, чтобы не смешивать эти два понятия принято называть право, в смысле совокупности норм, объективным, а в смысле меры власти и свободы, принадлежащей отдельному лицу, субъективным1.
Исследуя субъективные права налогоплательщиков, мы, таким образом, отличаем их от объективных прав налогоплательщиков как совокупности правовых норм. Понятие же «субъективные права налогоплательщиков» означает принадлежность какого-то права конкретному налогоплательщику. Субъективные права налогоплательщиков отличаются от объективных прав налогоплательщиков тем, что они индивидуальны. Субъективные права налогоплательщиков основываются на объективных правах налогоплательщиков. Объективные права налогоплательщиков закрепляют определенные возможности, составляющие содержание субъективных прав налогоплательщиков.
Возникновение субъективных прав налогоплательщиков связывается нормой налогового права с наличием или отсутствием определенных обстоятельств (юридических фактов).
Однако в правовой литературе встречаются и противоположные мнения. Так, Д.М. Генкин считает что, субъективные права «возникают непосредственно из объективного права в большинстве случаев в силу имевшего место юридического факта, но могут вытекать непосредственно из нормы без наличия юридического факта» .
По мнению Ю.А. Крохиной, юридические факты в налоговом праве выполняют свою главную функцию - обеспечивают возникновение, изменение и прекращение правовых отношений . Однако, указание на функции юридических фактов в налоговом праве не может дать всестороннего представления о сути вопроса.
Общие гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков
При исследовании гарантий и пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков следует иметь в виду, что недостаточно провозгласить права и свободы личности. Возможность их практического осуществления должна обеспечиваться созданием необходимых условий для этого1.
Отметим, что в правовой научной литературе отсутствует единое понимание осуществления субъективных прав.
Так, А.С. Шевченко утверждает, что осуществление субъективного гражданского права - это реализация его содержания, удовлетворение интереса управомоченного путем совершения действий, которые охватываются возможностью определенного поведения2.
Применительно к отдельным субъективным гражданским правам тему осуществления права изучали В.Ф. Маслов, М.В. Самойлова, А.А. Ерошенко, О.Н. Кудрявцева и другие.
В литературе по налоговой тематике проблемам механизма реализации права посвящали свои работы СЕ. Горобцова, Ю.А. Крохина, О.Е. Щербакова. Учитывая тот факт, что в общей теории права также нет единства мнений по вопросу о содержании механизма правового регулирования, данная тема представляется особенно актуальной.
Механизм правореализации выступает как система правовых средств, которая способна обеспечить влияние, контроль общества за государством, регулирующим общественные отношения3.
Под осуществлением права понимается реализация норм права, т.е. воплощение установленных законом правил поведения в деятельности организаций и граждан1.
Поскольку результатом осуществления права является удовлетворение интересов, то можно утверждать, что права налогоплательщиков являются осуществленными с момента фактического удовлетворения определенных интересов. К примеру, право налогоплательщиков на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость является осуществленным с момента возврата денежных средств налогоплательщикам или зачета в счет недоимок, задолженностей по уплате пеней, штрафов.
При этом необходимо иметь в виду, что основанием для возврата или зачета налога на добавленную стоимость являются письменные заявления налогоплательщиков. Возврат налогоплательщикам излишне взысканных сумм налогов осуществляется только после зачета в счет погашения недоимок2.
Представляется, что реализация прав налогоплательщиков есть вид правомерного поведения в налоговой сфере, посредством которого достигается удовлетворение потребностей налогоплательщиков, например, получение отсрочек, по налогам и сборам, налоговых кредитов, инвестиционных налоговых кредитов и т.д. Но это определение не может отразить всей глубины рассматриваемой проблемы. В наибольшей степени настораживает формулировка «правомерное поведение» поскольку критерии правомерности поведения налогоплательщиков не всегда четко обозначены в законодательстве о налогах и сборах.
Представляется, что проблема правомерности поведения налогоплательщиков является весьма сложной и до настоящего времени не имеет однозначного решения. С нашей точки зрения, только суд, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности может принять решение о том, является ли поведение налогоплательщиков правомерным или нет в каждом отдельном случае. Однако некоторые объективные критерии правомерности поведения налогоплательщиков можно было бы закрепить в законодательстве о налогах и сборах.
Наиболее важным критерием правомерности поведения налогоплательщиков можно считать осуществление субъективных прав налогоплательщиков в соответствии с их назначением. Назначением субъективных прав налогоплательщиков можно считать удовлетворение интересов налогоплательщиков. К примеру, назначением субъективного права налогоплательщиков использовать налоговые льготы является предоставление отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренных законодательством о налогах и сборах преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками.
Правомерное поведение налогоплательщиков не нарушает нормы права, а также такие основные начала законодательства о налогах и сборах как принцип законности, принцип всеобщности и равенства налогообложения и т.д.
Осуществление субъективных прав налогоплательщиков выражается в реализации возможностей, предоставляемых налогоплательщикам в налоговых правоотношениях. Осуществление субъективных прав налогоплательщиков означает использование налогоплательщиками своих субъективных прав, посредством чего они удовлетворяют свои законные интересы.
При осуществлении субъективных прав налогоплательщиков следует учитывать следующие обстоятельства. Во-первых, некоторые субъективные права налогоплательщиков одновременно являются и обязанностями. Например, налогоплательщики не только вправе, но и обязаны в установленный срок представлять налоговые декларации налоговым органам по месту учета. В противном случае ст. 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность налогоплательщиков в виде взыскания штрафа.
Следует отметить, что теория осуществления субъективных прав граждан в наибольшей степени разработана наукой гражданского права1.
Представляется целесообразным рассмотреть вопрос о способах реализации прав налогоплательщиков. С нашей точки зрения, способы реализации прав налогоплательщиков - это те действия, посредством которых налогоплательщики реализуют возможности, составляющие содержание их субъективных прав.
По характеру действий налогоплательщиков, направленных на реализацию их субъективных прав различаются действия и бездействия. В зависимости от субъектов осуществления права различаются действия самих налогоплательщиков и действия представителей налогоплательщиков.
Пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков
Проблемы пределов осуществления субъективных прав граждан изучались в отраслевых юридических науках. Например, пределы осуществления конституционных прав и свобод понимались как определенная совокупность критериев и ориентиров правомерного поведения граждан, фиксирующие границы, рамки реализуемых ими прав, в соответствии с требованиями которых граждане обязаны сообразовывать свои действия1.
Под пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков предлагается понимать критерии, условия, ориентиры их правомерного поведения.
В связи с этим для определения пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков представляется необходимым исследовать проблемы правомерного поведения налогоплательщиков.
Т. Марцеолль утверждал, что в юридическом смысле поступает справедливо, согласно с правом тот, кто с одной стороны признает чужие права, а с другой выполняет свои правовые обязанности2.
Как отмечает В.П. Грибанов, удовлетворение интересов управомоченного лица есть цель субъективного права, а субъективное право в свою очередь есть средство удовлетворения интересов этого лица. Отсюда логически следует, что круг признаваемых законом и социально значимых индивидуальных интересов, для удовлетворения которых может быть использовано субъективное право, определяет не содержание субъективного права, а его социальное назначение, сферу использования, т.е. пределы его осуществления и защиты3.
В соответствии с общепринятым определением, правомерное поведение налогоплательщиков является единственно правильным, должным поведением, регулируемым действующим законодательством. Это поведение налогоплательщиков, совпадающее с требованиями норм права. В налоговой сфере правомерным следует признать только такое поведение, которое разрешено законодательством о налогах и сборах. Считаем, что частноправовой принцип «разрешено все, что не запрещено законом» не может применяться в качестве критерия правомерности поведения налогоплательщиков.
Также возможно использование термина «законосообразное поведение налогоплательщиков» обозначающего действия, соответствующие закону. В качестве альтернативы также вполне приемлемо использование термина «законопослушное поведение налогоплательщиков».
Термин римского права legitimus - законный, соответствующий закону, перешел в правовую категорию, обозначаемую, в частности, в итальянском праве как lecitio - то, что разрешено, допустимо, позволено, сообразуется «с предписаниями естественного или позитивного закона, социальными нормами и приличиями, достоинством и добрыми нравами»1.
Правомерное поведение налогоплательщиков - это поведение, которое не противоречит нормам налогового права, это осознанный вид деятельности налогоплательщиков, при котором налогоплательщики руководствуются предписаниями юридических норм. Правомерное поведение налогоплательщиков является одной из разновидностей социального поведения. Оно способствует укреплению законности и правопорядка в налоговой сфере.
Представляется возможным различать несколько видов правомерного поведения налогоплательщиков. С точки зрения активности налогоплательщиков правомерное поведение может быть как активным, так и пассивным.
Примером активного правомерного поведения налогоплательщиков может считаться добровольное и своевременное представление налоговым органам документов, которые необходимы для исчисления и уплаты налогов.
Примером пассивного правомерного поведения налогоплательщиков можно считать сохранение в течение четырех лет данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Правомерное поведение налогоплательщиков может быть полезным и общественно необходимым. Общественно полезным правомерным поведением налогоплательщиков следует признать, например, ведение организациями бухгалтерского учета. Общественно необходимым правомерным поведением налогоплательщиков следует признать уплату законно установленных налогов и сборов. Общественно полезное и общественно необходимое правомерное поведение налогоплательщиков играет положительную роль в функционировании общества, так как именно благодаря нему обеспечиваются законные интересы налогоплательщиков. Возможно также правомерное социально допустимое поведение налогоплательщиков, например деятельность налогоплательщиков, направленная на оптимизацию налоговых платежей.
Проблемы правомерного поведения налогоплательщиков весьма тесно связаны с вопросами добросовестности налогоплательщиков. Следует отметить, что, несмотря на использование категории добросовестности налогоплательщиков, как в правовой литературе, так и в судебной практике в настоящее время отсутствует ее единое понимание.
Так С.А. Краснова утверждает, что добросовестность в российском гражданском праве - это понятие, характеризующее субъективную сторону поведения участников гражданских правоотношений, наличие которой в предусмотренных законом случаях позволяет субъекту беспрепятственно осуществлять свои права и требовать исполнения обязанностей, а ее отсутствие (недобросовестность) влечет неблагоприятные материально -правовые последствия, в том числе, и применение мер ответственности к недобросовестному лицу - правонарушителю1.
Следовательно, по мнению С.А. Красновой, недобросовестность лица влечет применение к нему мер ответственности. С нашей точки зрения, такое утверждение представляется не вполне корректным. Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 54 Конституции РФ, никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. В связи с этим следует отметить, что ответственность за недобросовестность налогоплательщиков действующим в Российской Федерации законодательством не предусмотрена. Поэтому никто не может нести ответственность за свою недобросовестность или недобросовестность своих контрагентов.
Формы защиты субъективных прав налогоплательщиков
Защиту прав следует трактовать как деятельность по устранению препятствий на пути осуществления субъективных прав1.
Под защитой субъективных прав налогоплательщиков целесообразно понимать предусмотренные законом меры, которые направлены на восстановление или признание субъективных прав налогоплательщиков, защиту их интересов при нарушении или оспаривании.
Субъективное право налогоплательщиков на защиту, как и любое другое субъективное право налогоплательщиков, включает в себя, с одной стороны возможность совершения налогоплательщиками собственных действий, а с другой стороны, возможность требования определенного поведения от налоговых органов и их должностных лиц.
Защита субъективных прав налогоплательщиков и их законных интересов осуществляется в предусмотренном законом порядке. При этом должны применяться надлежащие формы и способы защиты.
Вызывает интерес вопрос о соотношении понятий «защита субъективных прав налогоплательщиков» и «охрана субъективных прав налогоплательщиков». Охрану субъективных прав налогоплательщиков можно толковать более широко, так как она включает любые меры, направленные на обеспечение интересов налогоплательщиков.
В соответствии со сложившейся в науке традицией понятием «охрана гражданских прав» охватывается вся совокупность мер, обеспечивающих нормальный ход реализации прав. В него включаются меры не только экономического, политического, организационного и иного характера, но и меры, направленные на создание необходимых условий для осуществления субъективных прав1.
М.А. Рожкова под охраной субъективных прав понимает издание правовых актов, содержащих нормы гражданского права2. Представляется, что под охраной субъективных прав налогоплательщиков следует понимать не только издание правовых актов, но и их действие в пространстве и по кругу лиц. Например, охране субъективных прав налогоплательщиков способствует запрет привлечения к ответственности лиц за совершение налоговых правонарушений, если со дня их совершения истекли три года, составляющие срок давности.
Под охраной субъективных прав налогоплательщиков можно понимать всю совокупность экономических, политических, идеологических, юридических и других гарантий осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
Защита субъективных прав налогоплательщиков входит в состав охраны субъективных прав налогоплательщиков и представляет собой совокупность мер, применяемых для защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Под защитой прав предпринимателей понимается совокупность нормативно установленных мер по восстановлению или признанию нарушенных или оспариваемых прав и интересов их обладателей, которые осуществляются в определенных формах, определенными способами, в законодательно определенных границах, с применением к нарушителям мер юридической ответственности, а также механизма по практической реализации этих мер3.
Представляется, что защита субъективных прав налогоплательщиков связана с их нарушением, а обеспечение - с профилактикой таких нарушений и ее упрочением. Вопрос о том, всякое ли неисполнение налоговыми органами своих обязанностей ущемляет субъективные права налогоплательщиков, представляется весьма сложным. Например, неисполнение налоговыми органами своей обязанности предоставлять налогоплательщикам по их запросам справки о состоянии их расчетов по налогам в течение пяти дней со дня поступления в налоговые органы соответствующих письменных запросов в соответствии со ст. 32 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона о совершенствовании налогового администрирования с 1 января 2007 г. является нарушением прав налогоплательщиков.
С другой стороны, неосуществление налоговыми органами контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах не нарушает права налогоплательщиков, несмотря на то, что в этом случае возможно ущемление публичных интересов в налоговой сфере.
Следовательно, одним из существенных признаков нарушения субъективных прав налогоплательщиков является ухудшение их правового положения. В то же время следует отметить, что само по себе ухудшение правового положения налогоплательщиков может и не являться нарушением их субъективных прав. К примеру, увеличение ставок налогов, установление новых налогов хотя и ухудшает положение налогоплательщиков, но не является нарушением их субъективных прав.
Признаком нарушения субъективных прав налогоплательщиков можно считать нарушение налоговыми органами Конституции РФ, Налогового кодекса РФ и других законов. Совершение должностными лицами налоговых органов преступлений в отношении налогоплательщиков при исполнении ими своих обязанностей также указывает на нарушение субъективных прав налогоплательщиков.
Не является нарушением субъективных прав налогоплательщиков нарушение должностными лицами налоговых органов норм, содержащихся в ведомственных актах. Например, нарушение Приказа Министерства по налогам и сборам РФ от 10 августа 2004 г. N САЭ-3-27/468@ «Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками»1, а также Приказа Федеральной налоговой службы РФ от 2 сентября 2005 г. N САЭ-3-25/422@ «Об утверждении единого стандарта обслуживания налогоплательщиков» не является нарушением субъективных прав налогоплательщиков.
Согласно ст. 33 Конституции РФ граждане России имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Следовательно, право налогоплательщиков на обращения является конституционным. Однако содержание права налогоплательщиков на обращения не получило должного правового регулирования. Тем не менее, положение налогоплательщиков было улучшено закреплением в первой части Налогового кодекса РФ раздела VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц», определяющего порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, а также некоторые вопросы рассмотрения жалоб налогоплательщиков и принятия решений по ним.
Понятие «обращение» может быть определено как письменное или устное волеизъявление гражданина России, адресованное государственным органам и органам местного самоуправления, содержащее определенную информацию, имеющую как публичное значение, так и связанную с осуществлением прав и свобод граждан РФ, либо необходимостью их защиты3.
