Содержание к диссертации
Введение 3
Глава 1. Правовые основы обжалования в налоговой сфе
ре 12
1. Право на обжалование - основная гарантия защиты нарушенных прав и закон
ных интересов участников налоговых правоотношений 12
2. Способы рассмотрения налоговых споров 32
3. Стадии налогового спора 62
4. Механизм досудебного рассмотрения налоговых споров в зарубежных стра
нах 82
Глава 2. Порядок реализации права на административное обжалование в нало
говой сфере 91
1. Правовой статус лиц, имеющих право на обращение с жалобой в административ
ном порядке 91
2. Форма, содержание и порядок направления жалобы в вышестоящий налоговый
орган, вышестоящему должностному лицу ... 127
Глава 3. Рассмотрение налоговыми органами жалоб налогоплательщиков и
плательщиков сборов 138
1. Подведомственность налоговых споров и сроки их рассмотрения
2. Организационные основы рассмотрения жалоб налогоплательщиков и платель
щиков сборов в системе ФНС России 153
3. Виды решений налоговых органов по результатам рассмотрения жа
лоб 165
Глава 4. Заключение 188
Библиография 196
Приложение 1 208
Приложение 2 212
Приложение 3 214
Приложение 4 215
Введение к работе
Актуальность темы. Активное реформирование налоговой сферы на современном этапе влечет за собой постановку наукой налогового права новых проблем. Современный период развития налоговой сферы свидетельствует о необходимости глубокого правового анализа процессуальной составляющей механизма налогового правового регулирования. Процессуальные правовые средства в налоговом праве являются условием реализации целей и задач, поставленных в области налоговых отношений, опосредуют взаимодействие государства и налогоплательщиков, являются гарантом защиты законных интересов, а также важным средством координации частных и публичных интересов.
Поскольку взимание налогов как обязательных и безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в отношения собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод граждан, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками, не создавались условия для нарушения их конституционных прав, законных интересов других лиц, а также имелись действенные рычаги защиты и восстановления нарушенных прав.
Исследование права на обжалование как элемента правового статуса налогоплательщика, и особенно проблем реализации права на административное обжалование в настоящее время очень актуально.
Количество споров в налоговой сфере неуклонно возрастает. Этот процесс связан, прежде всего, с тем, что в налоговом праве, которому присущ императивный метод правового регулирования, существует большое количество пробелов и противоречий, нечеткость формулировок правовых норм, используются прямые нормативные ограничения, а также установлены различные формы по проведению налогового администрирования и контроля.
В этих условиях участники налоговых правоотношений начинают широко использовать конституционно установленное и гарантированное право на защиту своих прав и законных интересов.
Последнее время особый интерес вызывает именно административный
порядок обжалования, которому длительное время не уделялось достаточное
внимание в налоговом праве. Существовавший до принятия части первой Нало
гового кодекса РФ механизм рассмотрения налоговых споров в администра
тивном порядке не мог обеспечивать полноценное и эффективное разрешение
конфликтных ситуаций в налоговой сфере. Коренным образом ситуация по за
щите прав и законных интересов налогоплательщиков изменилась после вступ
ления в силу Налогового кодекса РФ, в котором появились конкретизирован
ные механизмы, обеспечивающие реализацию права на защиту как в судебном,
так и в административном порядке. Несмотря на это, в правопримени-
тельной деятельности существует множество проблем, препятствующих эффективному использованию механизма административного обжалования. Изучение этих проблем, судебной практики по налоговым спорам, а также практического опыта рассмотрения жалоб налогоплательщиков в системе налоговых органов Российской Федерации могло бы способствовать поиску новых методов и форм совершенствования порядка рассмотрения налоговых споров, и особенно административного способа обжалования.
Цели и задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа комплекса юридических источников, выявить степень развитости российского налогового законодательства в сфере защиты прав налогоплательщиков, выявить проблемы рассмотрения налоговых споров в административном порядке, а также сформулировать теоретические и практические предложения по развитию института защиты прав граждан и юридических лиц в налоговой сфере.
Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
определить сущность и формирование конституционного механизма права на защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, а также развитие данного права в налоговой системе РФ;
исследовать некоторые актуальные теоретические и практические проблемы судебного и административного порядка рассмотрения налоговых споров, обусловленные особенностями правового регулирования данной сферы;
провести сравнительно-правовой анализ процедуры обжалования, установленной в российском налоговом законодательстве, с механизмом разрешения налоговых споров в Германии и Великобритании;
изучить правовую основу деятельности налоговых органов Российской Федерации и показать причины неэффективности разрешения налоговых споров в административном порядке;
исследовать теоретические и практические аспекты деятельности налоговых органов Российской Федерации по разрешению налоговых споров;
выработать предложения и рекомендации по совершенствованию правового регулирования механизма разрешения налоговых споров в административном порядке в РФ.
Объектом исследования выступают теоретические и практические вопросы правового регулирования процесса рассмотрения налоговых споров.
Предмет исследования. Предмет исследования составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие процесс рассмотрения налоговых споров в судебном и административном порядке, а также практика их применения налоговыми и судебными органами.
Теоретическая основа исследования и степень разработанности. Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в налоговой сфере. При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права, административного и налогового права, представленные работами С.С. Алексеева, М.И. Байтина, Д.Н. Бахраха, В.М. Горшенева, В.Б. Исакова, О.С.Иоффе, В.Н.Карташова, И.Ш. Килясханова, П.И. Кононова,
Е.Г.Лукьяновой, А.В. Малько, В.М. Манохина, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, С.М.Махина, И.В. Михайловского, B.C. Нерсесянца, И.В. Пановой, СВ. Поле-ниной, В.Н.Протасова, Б.В. Российского, Н.Г. Салищевой, В.Н. Синюкова, В.Д. Сорокина, Ю.Н. Старилова, В.М.Сырых, Ю.А. Тихомирова, P.O. Халфина и др.
Налоговые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ Е.М. Ашмариной, В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, С.В.Запольского, Н.Н. Злобина, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, В.Е. Кузнеченковой, М.В. Кустовой, Г.В. Петровой, Ю.Л. Смирниковой, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, Н.А. Шевелевой, С.Д. Цыпкина, и других. В последнее время изучению проблем рассмотрения административных споров были посвящены работы А.В. Брызгалина, К.Г. Булатова, Г.А.Гаджиева, П.П.Глущенко, Л.В.Ивановой, С.М.Михайлова, С.Г.Пепеляева, О.И. Рабцевич, Ю.Н. Радачинского, К.К.Саркисова, Н.В.Сухаревой, Г.А. Шевчука и других.
Исследование мирового опыта рассмотрения налоговых споров проводилось с использованием работ Г.П.Толстопятенко, И.А.Гончаренко, И.И.Кучерова.
Методология и методика исследования. При решении поставленных задач использовался диалектический метод познания. Автор при написании диссертации пытался дать не только теоретическое представление о предмете исследования, но и показать практическую сторону реализации процедуры разрешения налоговых споров в Российской Федерации. Теория и практика правового регулирования процедуры рассмотрения налоговых споров исследовались на основе частных научных методов познания: сравнительно-правового, исторического, системно-структурного, метода документального анализа.
Научную базу настоящей диссертации составляют нормативные правовые акты, ведомственные акты органов, входящих в налоговую систему Российской Федерации, а также труды видных ученых российской науки. Выводы настоящего научного исследования основаны также на анализе судебной
практики Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, и иных судебных органов по конкретным делам о применении норм налогового законодательства. Кроме этого, в работе использовались монографии, периодические издания и справочная литература.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она представляет собой одно из первых исследований проблем рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации. В рамках этого исследования выявлены общие и специфические проблемы рассмотрения налоговых споров в судебном и административном порядке; обоснована необходимость повышения эффективности рассмотрения налоговых споров в административном порядке, а также предложены пути и формы совершенствования данного механизма. На основе изучения международного опыта досудебного разрешения налоговых споров в Германии и Великобритании, выявлены особенности, которые можно использовать в российской юридической практике.
Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны практические рекомендации и теоретические положения:
1. Исследовано формирование механизма защиты нарушенных прав и законных
интересов граждан и юридических лиц в экономической сфере. В диссертации
подробно рассматривается процесс формирования права на защиту в период
проводимой конституционной реформы и становления самостоятельной нало
говой системы Российской Федерации. Рассмотрены имевшие место проблемы
реализации положений Конституции Российской Федерации по защите консти
туционных прав и свобод граждан, а также их объединений - юридических
лиц.
2. Исследованы способы рассмотрения налоговых споров, установленные в
Налоговом кодексе РФ: судебное и административное обжалование актов нало
говых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Выявлены общие
и специфические особенности процедуры разрешения налоговых споров в су-
дебном и административном порядке, а также процессуальные проблемы, стоящие перед органами, рассматривающими налоговые споры.
Аргументировано, что специфика налогового спора заключается в его субъектном составе и содержании. В диссертации исследованы признаки налогового спора, выявлены специфические особенности его содержания, а также отличительные черты, позволяющие определить налоговый спор как самостоятельный вид административного спора.
Получены научные результаты, по-новому раскрывающие содержание механизма по разрешению налоговых споров в Российской Федерации. Определено, что административное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является самостоятельной стадией налогового производства;
Доказывается, что процедура рассмотрения налогового спора в административном порядке - это правовой механизм, который состоит из поэтапного рассмотрения жалобы налогоплательщика в системе налоговых органов, в порядке, предусмотренном в Налоговом кодексе РФ. В диссертации выявлены и исследованы этапы рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых агентов налоговыми органами Российской Федерации;
Исследована процедура доказывания в налоговом споре, понятие и виды доказательств, которые могут быть использованы при рассмотрении налоговых споров. Установлено, что процессуальные проблемы доказывания в налоговом споре, являются общими для судебного и административного обжалования. Специфика процедуры рассмотрения налоговых споров в судебном и административном порядке, различия в механизме их правового регулирования предопределяют различный подход к решению указанных проблем. В диссертации предложены авторские и практические подходы к разрешению процедурных и процессуальных сложностей рассмотрения налоговых споров в административном порядке, а именно порядок представления доказательств и требования к ним, обязанность доказывания при рассмотрении налогового спора в админист-
ративном порядке, пределы рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом;
Рассмотрен правовой статус лиц, имеющих право на обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Исследованы их процессуальные права, выявлены пробелы в правовом регулировании механизма реализации права на обжалование плательщиками сборов и представителями налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
На основании исследования налогово-правового статуса лиц, выполняющих агентские функции в налоговых правоотношениях, обоснованна его двойственная природа: по отношению к налогоплательщику указанные лица выступают как представители налоговых органов, а по отношению к налоговым органам -в качестве обязанных лиц. Установлено, что указанные лица являются специальными субъектами налогового права, и не наделены правом на обжалование в административном порядке;
Рассмотрены процессуальные требования к форме, содержанию и порядку направления жалобы налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом. На основе сравнительного анализа норм процессуального и налогового права в диссертации предложены обязательные процессуальные требования к ее форме и содержанию;
Аргументировано, что предметная компетенция налоговых органов и разграничение ее с компетенцией других органов, наделенных полномочиями по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также компетенцией органов внутри системы, определяется подведомственностью налоговых споров. В диссертации исследованы и выявлены общая и исключительная компетенция по разрешению налоговых споров в административном порядке, а также полномочия Министерства финансов Российской Федерации по рассмотрению налоговых споров;
В систематизированном виде исследованы виды решений налоговых органов по результатам рассмотрения жалоб. Выявлены пробелы в правовом регу-
лировании механизма реализации и исполнения решений налоговых органов по жалобам.
Проведен анализ роли судебной практики по налоговым спорам в общей системе регуляторов налоговых отношений, и возможность применения судебной практики при рассмотрении жалоб налогоплательщиков в административном порядке;
Выявлены пробелы в правовом регулировании механизма разрешения налоговых споров, препятствующих повышению эффективности рассмотрения налоговых споров в административном порядке, и предложены конкретные предложения по их устранению;
На основе изучения практической деятельности налоговых органов по разрешению налоговых споров, даны предложения по совершенствованию юридической техники рассмотрения жалоб в административном порядке, путем детального описания всех стадий административного обжалования.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется ориентированностью работы на совершенствование правового механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации, а также в постановке ряда проблем, которые расширяют представление о задачах и целях совершенствования российского налогового законодательства в сфере защиты прав налогоплательщиков.
Выводы и рекомендации исследования, основанные на глубоком изучении теоретических и практических аспектов механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации, будут полезными для государственных органов власти, физических и юридических лиц при разрешении споров, вытекающих из налоговых правоотношений, при подготовке предложений по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также в учебных целях, в том числе лицам, изучающим процессуальные вопросы налогового права России.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях ав-
тора. Основные предложения и выводы апробированы при выступлении на научных конференциях; при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.
Структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения и библиографического списка.
