Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика правового статуса налогоплательщиков-организаций 10
1. Понятие, сущность, структура, виды правового статуса налогоплательщиков 10-45
2. Особенности правового статуса налогоплательщика-организации ...46-71
Глава 2. Права и обязанности как элементы правового статуса налогоплательщиков-организаций 72
1. Теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков-организаций 72-109
2. Проблемы гарантий реализации прав и обязанностей налогоплательщиков 110-128
Заключение 129-132
Нормативные акты, литература, материалы практики 133-148
- Понятие, сущность, структура, виды правового статуса налогоплательщиков
- Особенности правового статуса налогоплательщика-организации
- Теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков-организаций
- Проблемы гарантий реализации прав и обязанностей налогоплательщиков
Введение к работе
Одной из причин многих нерешенных социально-экономических проблем современной России является дисбаланс доходов и расходов бюджетов всех уровней, и как его следствие - недостаточность финансовых ресурсов для реализации задач, стоящих перед государством.
Однако при преодолении кризиса в области государственных (муниципальных) финансов в основном прибегают к увеличению налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов путем введения новых налогов или повышения налоговых ставок.
Этот подход вряд ли можно признать правильным, поскольку он порождает ряд негативных явлений: падение роста производства, отток капитала из страны, процветание «теневой» экономики, масштабные уклонения от уплаты налогов.
В таких условиях необходима кардинальная реформа налоговой системы Российской Федерации. К одному из ее направлений относится совершенствование правового статуса налогоплательщиков. По такому пути последовали США, когда в конце 1988 года Конгресс США принял закон, который получил неофициальное название билля о правах налогоплательщиков. Предшествовавшая этому политика расширения полномочий службы внутренних доходов США успеха в борьбе с незаконным укрывательством доходов не принесла .
Преобразование правового статуса налогоплательщиков предполагает изменение норм налогового права и практики их применения, нацеленное на защиту прав и законных интересов индивидов, а также разработку соответствующих аспектов юридической науки".
1 См.: Вавилов Н.Н. Налоги и налогообложение: зарубежный опыт. Учебное пособие. Сыктывкар, 1994. С. 10.
2 См.: Химичева Н.И. Вопросы развития финансового права Российской Федерации в свете Всеобщей
декларации прав человека // Права человека: пути их реализации. Материалы международной научно-
практической конференции. Часть II. Саратов, 1999. С. 41.
Необходимость подобной эволюции положения налоговообязанных лиц вытекает из статьи 1 Конституции Российской Федерации, провозгласившей Россию правовым государством. Отсюда следует, что в задачи налогового права входит защита прав собственности от безграничных (в принципе) притязаний государства, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства)1.
Укрепление прав налогоплательщиков предаст им уверенности в стабильности собственного положения в государстве, что будет способствовать преодолению негативного отношения к возложенной на них обязанности. А это, в свою очередь, благотворно отразится на пополнении казны государства и муниципальных образований.
При этом четко сформулированные обязанности налогоплательщиков, простая процедура их исполнения, содействие налоговых органов в ее осуществлении обеспечат полное и своевременное поступление средств в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды.
Основой для совершенствования правового статуса налоговообязанных лиц должно стать оптимальное сочетание интересов налогоплательщиков и государства, которое является наиболее сложной проблемой налоговой политики2. Точно найденная грань соотношения публичных и частных интересов в сфере налогообложения позволит не только решить проблему несбалансированности доходной и расходной частей бюджетов, сократить ущерб, причиняемый в результате уклонений от уплаты налогов, но и повысить предпринимательскую активность, возродить производство, поднять экономику страны на должный уровень.
Исходя из этих соображений, выбранная проблематика представляется актуальной, имеющей практическое и теоретическое значение^ что и
' Основы налогового права: учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 22. 2 См.: Телятников Н.Б. Реформа российского налогового законодательства: проблема обеспечения прав граждан и оптимального сочетания их с интересами государства // Права человека: пути их реализации. Материалы международной научно-практической конференции. Часть П. Саратов, 1999. С. 42-43.
определяет интерес диссертанта к указанной теме.
Основной целью настоящей работы является комплексное изучение правового статуса налогоплательщика-организации, анализ элементов, входящих в состав этой категории, разработка рекомендаций по совершенствованию положения налоговообязанных лиц в Российском государстве.
Достижение указанной цели обусловлено постановкой и решением следующих задач:
исследовать сущность категории правового статуса налогоплательщика;
определить элементы, входящие в состав правового статуса налогоплательщика;
обосновать необходимость включения в правовой статус налогоплательщика таких элементов как налоговое правоотношение общего (статусного) типа, налоговое резидентство, гражданство, налоговая правосубъектность, права и обязанности, законные интересы, юридическая ответственность, принципы и нормы права, в которых закрепляется данный статус, на основе их анализа;
обосновать необходимость выделения родового правового статуса налогоплательщика-организации, изучив специфику его носителей;
рассмотреть особенности налоговой правосубъектности, налогового резидентства, юридической ответственности, прав и обязанностей, а также норм права как элементов правового статуса налогоплательщиков-организаций;
выделить разновидности правового статуса налогоплательщиков-организаций и провести их классификацию;
разработать теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков, провести их классификацию;
исследовать гарантии реализации прав и обязанностей налого-
плательщиков и наметить пути их укрепления;
- выработать рекомендации по совершенствованию правового статуса налогоплательщиков вообще и налогоплательщиков-организаций в частности.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются теоретические и практические вопросы правового статуса налогоплательщиков-организаций.
Предметом исследования выступает соответствующее законодательство, нормативные акты Министерства по налогам и сборам РФ и Министерства финансов РФ, теоретическая база правового статуса налогоплательщиков-организаций, материалы практики.
Методологические основы исследования составляют общенаучные методы изучения: логический, исторический, системно-структурный, сравнительно-правовой и другие.
Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской Федерации, законодательных и иных нормативно-правовых актов как Российской Федерации, так и субъектов Российской Федерации. В ней также обобщается практика арбитражных дел, связанных с привлечением налогоплательщиков-организаций к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
При подготовке диссертационного исследования была использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, конституционному (государственному), финансовому, административному, гражданскому и другим отраслям права, труды по истории, экономике, политологии и социологии.
При проведении исследования автор опирался на труды российских ученых-правоведов и стран СНГ: С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, Д.В. Винницкого, Н.В. Витрука, Л.Д. Воеводина, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, Е.Н. Евстигнеева, О.С. Иоффе, М.В. Карасевой,
С.Ф. Кечекъяна, А.Н. Козырина, Н.П. Кучерявенко, В.А. Кучинского,
А.В. Малько, Н.И. Матузова, А.В. Мицкевича, В.А. Патюлина, С.Г. Пепеляева,
Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, В.А. Тархова, Ю.А. Тихомирова, И.Е.
Фарбера, P.O. Халфиной, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина,
Д.М. Шаргородского, B.C. Шевцова, О.И. Юстус и др.
В диссертации использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов: Е.А. Ашмариной, В.В. Витрянского, С.А. Герасименко, Н.П. Дементьева, А.А. Жданова, О.А. Красавчикова, Е.В. Покачаловой, М.Б. Разгильдиевой, М.Ю. Орлова, Н.Г. Скачкова, Д.А. Смирнова, М.П. Трофимовой, Р.В. Украинского, М.Ю. Челышева и ученых-экономистов: М.Х. Гасанлы, В.И. Гуреева, Г.А. Камышникова, В.А. Кашина, С.С. Ованесяна, В.М. Пушкаревой, Д.Г. Черника и других.
Кроме того, автор опирался и на труды иностранных авторов: А.С. Ангелова, П.-М. Годме, Р.Л. Дернберга, М. Костова, А. Смита.
Специальное внимание уделено работам дореволюционных отечественных ученых в области финансовой науки и финансового права: В.А. Лебедева, И.Х. Озерова, В.Н. Твердохлебова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула.
Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые проводится комплексное, специальное исследование категории правового статуса налогоплательщиков-организаций, обусловившее ряд выводов и предложений, направленных на дальнейшее совершенствование законодательства, закрепляющего права и обязанности налоговообязанных лиц, их ответственность и др. Данная тема как целостная постановка изучаемого вопроса еще не разрабатывалась в отечественной правовой науке.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения:
1. Впервые дается понятие правового статуса налогоплательщика с выявлением сущности данной категории и внутренней структуры.
Предлагается определение налогового резидентства как правовой связи государства с физическими лицами и организациями, территориальной по характеру и устанавливаемой в целях налогообложения.
Делается вывод об участии в общем (статусном) налоговом правоотношении непосредственно государства без посредничества его конкретных органов.
4. Излагается теоретический аспект категории законных интересов
налогоплательщиков, обосновывается необходимость их включения в
соответствующий правовой статус; выделяется и исследуется законный интерес
в сокращении налогового бремени.
Определяется специфика родового правового статуса налогоплательщиков-организаций на основе выявления особенностей его носителей.
Излагается теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков с проведением их классификации по ряду оснований.
Вносятся предложения по законодательному урегулированию правового статуса налогоплательщиков-организаций, в частности, посредством решения вопросов их ответственности, совершенствования различных блоков прав и обязанностей, а также гарантий их реализации.
Теоретическая и практическая значимость представленной диссертации определяется актуальностью и новизной поднятых в данном исследовании проблем и предлагаемых их решений.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурсов: «Ответственность за нарушения налогового законодательства Российской Федерации», «Правовой статус налогоплательщиков-организаций», «Правовые основы аудита».
Сформулированные в диссертации предложения по совершенствованию налогового законодательства, закрепляющего правовой статус налогоплательщиков вообще и налогоплательщиков-организаций в частности, могут
оказаться полезными при разработке законодательных и иных нормативно-правовых актов.
Основные теоретические предложения и выводы получили апробацию в различных формах:
проведение практических (семинарских) занятий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право» в Саратовской государственной академии права;
чтение лекций по спецкурсу «Правовые основы аудита»;
выступление на научно-практической конференции, проводимой на базе Саратовской государственной академии права;
публикация статей.
Настоящее диссертационное исследование не претендует на исчерпывающий характер. И хотя автор стремился наиболее полно исследовать выдвинутые на обсуждение вопросы, он не отрицает необходимость дальнейших разработок ряда вопросов, касающихся правового статуса налогоплательщиков.
Понятие, сущность, структура, виды правового статуса налогоплательщиков
В литературе, освещающей вопросы налогового права, и в налоговом законодательстве одним из наиболее употребляемых является термин «налогоплательщик».
Не смотря на это, теоретическое исследование данной категории в настоящее время проведено недостаточно. Полагаем, что она заслуживает более пристального внимания со стороны ученых. Поэтому в настоящей работе сделана попытка проанализировать ее.
Думается, что можно говорить о двух значениях термина «налогоплательщик».
Этимологически «налогоплательщик» - это лицо, которое платит налоги. Отсюда первое значение этого термина - лицо. Традиционно о налогоплательщиках как о лицах говорится в научных трудах: так называют некоторых субъектов налогового права и участников налоговых правоотношений . Хотя здесь имеют место некоторые разногласия2. В таком смысле рассматриваемая дефиниция чаще всего употребляется и в законодательных актах. Так, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со ст. 9 указанного кодекса участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Аналогичным был подход и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1, в ст. 3 которого говорилось, что «плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги».
Употребление термина «налогоплательщик» в рассматриваемом значении считаем логичным: само слово четко определяет, о субъекте каких правоотношений идет речь. Тем более, так называть налоговообязанных физических лиц и организации привычно.
Однако полагаем, что у этого термина может быть и другой смысл.
Налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
В самом широком смысле под правовым статусом понимается юридически закрепленное положение личности в обществе".
Общество - это совокупность отношений, складывающихся между его индивидами3. Отношения эти отличаются большим разнообразием: они возникают при разделении труда, по поводу собственности, в связи с созданием, распределением и использованием материальных и иных благ, в процессе управления обществом и государством, в коллективе, семье и т.д. При этом индивид в разных сферах общественных отношений занимает определенное социальное положение (позицию), которое характеризуется системой реально складывающихся для него возможностей удовлетворить собственные потребности и интересы1, и предполагает выполнение определенной социальной роли, то есть функции . Иными словами речь идет о том, что индивид фактически может и что должен делать - о его правах и обязанностях. Очевидно, что в виду сложности общественных отношений каждый индивид занимает множество позиций и имеет ряд социальных ролей3.
Задача государства - урегулировать сложившиеся в обществе отношения, поэтому с помощью правовых средств, находящихся в его распоряжении, оно фиксирует социальное положение индивида4, а также соответствующую ему роль - общественную функцию. В результате этого образуется правовой статус лица. И поскольку социальных статусов множество, можно говорить о существовании множества правовых статусов5.
Уплата налога - одна из социальных функций, ролей индивида, существующего в цивилизованном обществе. Она обусловлена необходимостью содержать аппарат государственного механизма, а также решать общесоциальные задачи и проблемы6. Для выполнения данной функции лицо располагает набором прав и обязанностей. Позиция индивида в роли налогоплательщика относительно государства определена и закреплена в нормах права. Следовательно, мы вправе говорить о существовании правового статуса налогоплательщика.
Вообще, термин «правовой статус» получил широкое распространение, и используется как учеными, так и законодателем. Наряду с ним в ходу и термин «правовое положение».
Сразу же отметим, что присоединяемся к мнению тех ученых, которые считают эти понятия тождественным . Ведь этимологически «статус» это и есть «положение». В словаре СИ. Ожегова указывается единственное значение понятия «статус» - «правовое положение»1.
К тому же и те авторы, которые проводят различие между данными категориями2, вкладывают в оба понятия одинаковый смысл - социальное положение индивида, оформленное законодательно. А различие проводят лишь в объеме: одно трактуется шире, чем другое3.
Большинство авторов, работавших над теоретическим аспектом проблемы правового статуса (правового положения) сошлись во мнении, что:.1) правовой статус есть место того или иного субъекта в государстве и обществе, закрепленное юридически; 2) это сложная комплексная категория; 3) обязательными его элементами являются общие, одинаковые для некоторого круга лиц права и обязанности, зафиксированные в нормах права4.
Однако единства взглядов на состав этого собирательного понятия нет. Элементами правового статуса (правового положения) будет все то, «что так или иначе законодательно определяет и закрепляет (оформляет) положение личности в обществе»3.
Особенности правового статуса налогоплательщика-организации
Как уже было отмечено в настоящей работы, наряду с общим правовым статусом налогоплательщика существует правовой статус налогоплательщика-организации. Выделение этого родового правового статуса обусловлено спецификой его носителя.
Термин «организация» имеет много значений, однако современная законодательная практика и юридическая наука выработали специфическое его назначение1. А.В.Мицкевич писал, что для правовой науки совершенно очевидно, «что субъектами права могут выступать только люди, обладающие сознанием и волей, и создаваемые ими организации, ведущие ту или иную деятельность в конечном счете также по воле и в интересах общественных групп людей, классов или всего народа»2. Поэтому первоначальным делением субъектов права всегда является деление их на физические лица и разнообразные организации3. Действительно, какая бы иная классификация субъектов права не предлагалась, все они, в конечном счете, могут быть поделены на две эти группы.
Организация по своей сути является некой совокупностью, коллективом людей. При этом, для того, чтобы быть признанной отдельным субъектом права ей необходимо обладать таким организационным единством, которое отличало бы ее организационно от суммы входящих в ее состав физических лиц1. Наличие у объединения признака организационного единства, который обеспечивает деятельность коллективного образования как единого целого, означает, что перед этим объединением поставлены определенные, общие для некоторого круга лиц, цели и задачи, ради достижения которых эти индивиды и объединились; оно имеет внутреннюю структуру, органы управления, определены их компетенция и порядок деятельности и т.д.; организационное единство находит свое выражение в уставах, положениях, законах, иных нормативных актах1.
Аналогичные определения организации имеют место в административном и гражданском праве. Так, Д.Н. Бахрах, применив вместо термина «организация» его синоним «коллективный субъект права», определяет что таковым является организованная, обособленная, самоуправляемая группа людей, наделенная правами выступать в отношениях с другими субъектами персонифицировано, как единое целое2. Цивилисты под организацией понимают коллективное образование, обладающее организационный единством3. О.А. Красавчиков выделяет три характерных момента у любой организации, в связи с чем таковая представляет собой определенное социальное образование, т.е. систему существенных социальных взаимосвязей посредством которых люди (или их группы) объединяются для достижения поставленных целей в единое структурно и функционально дифференцированное целое: 1) наличие системы существенных социальных взаимосвязей, посредством которых люди объединяются в единое целое («общественный организм»; 2) наличие определенной цели образования и функционирования; 3) наличие внутренней структурной и функциональной дифференциации .
Таким образом, в самом широком смысле, любое объединение физических лиц, обладающее организационным единством, представляет собой организацию. То есть к организациям можно отнести государство, муниципальные образования, государственные и муниципальные органы, организованные коллективы физических лиц, занятые хозяйственной и иными видами деятельности.
Однако чаще как в науке, так и в законодательстве термин «организация» употребляется в более узком значении: так называют организованные коллективы физических лиц, занятые хозяйственной и иными видами деятельности.
В таком значении понятие «организация» используется в гражданском и налоговом праве.
В Гражданском кодексе РФ (ст. 50) организации делятся на коммерческие и некоммерческие. Коммерческие организации - это юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Некоммерческие организации - это юридические лица, которые не имеют в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, а полученная прибыль между участниками этой организации не распределяется. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных или иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Ни о каких иных организациях в Кодексе речи не ведется.
Следует обратить внимание на тождественность понятий «организация» и «юридическое лицо» в гражданском законодательстве.
Налоговый кодекс РФ предлагает несколько иной подход: организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации) (ст. 11).
Очевидно, что в налоговом праве понятие «организация» шире понятия «юридическое лицо»: наряду с юридическими лицами в него включены образования, которые таковыми не являются. А именно: компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, не наделенные статусом юридического лица, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков-организаций
Права и обязанности составляют ядро правового статуса любого субъекта, соответственно, налоговые права и обязанности - основные элементы правового статуса налогоплательщиков-организаций. Это обусловлено сущностью данных категорий: они определяют положение и роль субъекта в обществе, меру его юридической свободы и ответственности, возможных и должных действий1.
Проблема прав и обязанностей субъектов (в научной литературе нередко уточняют - «субъективные права» и «юридические обязанности») привлекала и продолжает привлекать внимание ученых-правоведов. Обстоятельное исследование прав и обязанностей личности, индивида, лица проведено представителями общей теории права. К их изучению обращались специалисты и отраслевых правовых наук, в том числе, рассматривались права и обязанности субъектов налогового права.
Задача настоящего исследования состоит в том, чтобы разработать теоретический аспект прав и обязанностей налогоплателыыиков-организаций, провести их классификацию, проанализировать гарантии реализации, а также выработать практические рекомендации по усовершенствованию системы налоговых прав и обязанностей указанных лиц.
Рассмотрение намеченных проблем опирается на выводы общей теории права.
Прежде всего обратимся к определению «субъективные права». Подобная формулировка обусловлена принадлежностью рассматриваемых прав субъектам1 .
Н.В. Витрук выделяет три значения термина «субъективное право». Во-первых, под субъективным правом в широком смысле понимается все то, что вытекает для лица из правовых норм (объективного права) и характеризует его как субъекта права: права, обязанности, законные интересы, правоспособность, дееспособность, деликтоспособность. Во-вторых, в собственном смысле, субъективное право есть право лица, предусмотренное правовой нормой. И, в-третьих, это права, приобретаемые и реализуемые индивидом в конкретных правоотношениях2.
В данной работе будут исследоваться лишь права, закрепленные в юридических нормах, поскольку именно они, как уже отмечалось, входят в состав правового статуса.
Представителями общей теории права разработаны разные определения понятия «субъективное право». Оно понимается как «принадлежащая управомоченному в целях удовлетворения его интересов мера дозволенного поведения, обеспеченная юридическими обязанностями других лиц»3; как «создаваемая и гарантируемая государством через нормы объективного права особая юридическая возможность действовать, позволяющая субъекту (как носителю этой возможности) вести себя определенным образом, требовать соответствующего поведения от других лиц, пользоваться определенным социальным благом, обращаться в случае необходимости к компетентным органам государства за защитой - в целях удовлетворения личных интересов и потребностей, не противоречащих общественным»4; как «материально обусловленная и гарантированная мера возможного поведения личности, которая определена нормами объективного права ..., в целях пользования материальными, духовными и личными благами и ценностями для удовлетворения личных и общественных потребностей и интересов на основе их единства и гармонического сочетания»1 и др.
Анализ положений, выработанных юридической наукой ;. по рассматриваемому вопросу2, позволяет сделать следующие выводы.
Прежде всего, субъективное право означает возможность пользоваться различными благами с целью удовлетворения своих потребностей и интересов. При этом возможности, заключающиеся в субъективных правах индивида, отличаются от прочих тем, что они «санкционируются» государством, которое также гарантирует их осуществление. В этом состоит особое значение таких возможностей для участников общественных отношений. Кроме того, субъективные права связаны со свободой индивида, создают основу для проявления им инициативы, самостоятельности3, что также важно для личности. В частности, это проявляется в том, что наряду с возможностью действовать определенным дозволенным образом допускается отказ от осуществления разрешенных действий по собственному усмотрению управомоченного лица. В этом заключается основное отличие субъективных прав от юридических обязанностей, о которых речь пойдет ниже.
Далее, для выявления сущности рассматриваемой категории требуется отметить, что существование субъективных прав обусловлено политическим стремлением государственной власти определить с помощью юридических средств меру возможного (допустимого) поведения участников общественных отношений, предоставив им тем самым известную степень самостоятельности, которая в конечном счете связана с экономическими потребностями данного способа производства4. Таким образом очерчиваются границы свободного поведения, пресекается анархия и обеспечиваются законность и правопорядок в обществе. То есть с помощью субъективных прав осуществляется правовое регулирование общественных отношений. И поскольку государство заинтересовано в налаженной работе механизма правового регулирования,-оно возлагает на себя обеспечение реализации, охрану и защиту субъективных прав.
Очевидно, что с помощью субъективных прав происходит сочетание публичных и частных интересов. В этом заключается их сущность.
Исследование проблемы субъективных прав требует рассмотрения вопроса о вариантах поведения управомоченного лица. Анализ точек зрения, высказанных по данному вопросу, позволяет сделать следующие выводы.
Во-первых, реализация большинства прав осуществляется в процессе определенного активного поведения управомоченного. Следовательно, последний обладает правом на собственные действия. Мы присоединяемся к мнению тех ученых, которые признают за этим правом приоритетное значение, поскольку «при таких обстоятельствах все зависит от собственного поведения самого носителя субъективного права, его личного желания и волеизъявления»1 и «жизненный интерес удовлетворяется при помощи его собственных акций -действий активного (положительного) характера» . «Содействия» со стороны других лиц в этом случае не требуется.
Проблемы гарантий реализации прав и обязанностей налогоплательщиков
Права и обязанности налогоплательщика как элементы соответствующего правового статуса - это потенции. Как было выяснено, значение их в том, что первые предоставляются, а вторые возлагаются с тем, чтобы управомоченное лицо имело возможность получить какое-либо благо и за счет этого удовлетворить некоторые свои интересы и потребности. Но для того, чтобы возможность стала действительностью, требуется реализация статусных прав и обязанностей. Этот процесс обеспечивается системой гарантий.
Гарантии реализации прав и обязанностей изучались многими учеными1. То внимание, которое уделялось этому вопросу, свидетельствует о его особой важности. Значение гарантий в том, что они обеспечивают реальность, действенность прав и обязанностей индивидов". Кроме того, их анализ «позволяет отчетливо видеть перспективы и основные пути развития прав и обязанностей граждан»3.
Под гарантиями юридических прав, обязанностей и законных интересов личности понимаются те условия и средства, которые обеспечивают их фактическую реализацию и надежную охрану (защиту)4.
Исходя из этого учеными выделяются две группы гарантий: гарантии-условия и гарантии-средства5.
К гарантиям-условиям относятся экономическая система общества, базирующаяся на тех или иных формах собственности, политическая система общества, морально-психологический климат общества, правовая культура, правосознание членов этого общества1. Важную роль гарантии-условия играют и в процессе реализации прав и обязанностей субъектов финансового права2.
Но если гарантии-условия для реализации прав и обязанностей создают предпосылку, то обеспечивают ее гарантии-средства (юридические гарантии)3. «... Любая свобода, любое право, провозглашенные в Конституции, могут считаться с юридической точки зрения гарантированными и фактически осуществимыми лишь при условии, если в текущем законодательстве закреплены правовые средства их реализации, и если их нарушение дает гражданину право на судебный иск или иные предусмотренные законом пути восстановления нарушенного права»4.
В настоящей работе, с учетом ограниченных пределов настоящего исследования мы остановимся на рассмотрении только юридических гарантий реализации налоговых прав и обязанностей, ввиду их особого значения в условиях недостаточной материальной обеспеченности3.
Реализация прав и обязанностей обусловлена появлением определенных юридических фактов6. При этом точная и детальная формулировка юридических фактов (составов) в законе обеспечивает реальность исполнения обязанностей и осуществления прав. В Налоговом кодексе РФ наиболее подробно сформулированы юридические факты, с которыми связана реализация прав налогоплательщиков: на получение отсрочки или рассрочки по уплате налога (ч. 2 ст. 64), на получение инвестиционного налогового кредита (ч.1 ст. 67) и др. При таком подходе указанные лица четко знают, в каких условиях они могут реализовать данные права. В то же время, в нормах права не закреплены юридические факты, при наличии которых возможно осуществление права налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах; при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Поэтому, на наш взгляд, это право неосуществимо.
Совершение налогоплательщиком действий, в результате которых у него появляется объект налогообложения - это юридический факт, порождающий необходимость исполнить обязанность по уплате налога. Подробно такие юридические факты (юридические составы) относительно конкретных налогов изложены в законах об этих налогах.
В этой связи хотелось бы обратить внимание на неточную, на наш взгляд, формулировку пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ, где сказано, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Наличие у лица объекта налогообложения обусловливает не возникновение, а исполнение обязанности по уплате налога. Возникает эта обязанность с появлением у лица правового статуса налогоплательщика, то есть у организаций - с момента государственной регистрации, у физических лиц - с рождения. Такой подход обусловлен потенциально возможным характером обязанности уплачивать налоги
В связи с этим более правильным представляется следующее изложение рассматриваемого пункта: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает исполнение обязанности по уплате налога.
Представляется очевидной важность детального закрепления в нормах права юридических фактов, обусловливающих реализацию обязанности по уплате налогов. Подобный подход необходим к формулированию и иных юридических фактов (юридических составов) в налоговом праве. Таким образом гарантируется осуществление прав и реализация обязанностей налогоплательщиков.
Проблема юридических фактов в финансовом праве исследована М.В. Карасевой1. Думается этот вопрос требует специального рассмотрения и применительно к налоговому праву.
Следующим видом юридических гарантий является процедурно-правовой порядок реализации прав и обязанностей налогоплательщиков , когда закон с той или иной степенью определенности устанавливает последовательность и содержание действий носителей этих прав и обязанностей3.
