Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и значение налогово-правового статуса российского инвестора в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности на территории иностранного государства 17
1. Понятие и сущность налогово-правового статуса российского инвестора при реализации внешнеэкономической деятельности на территории иностранного государства в контексте международных соглашений 17
2. Формирование налогово-правового статуса российской организации на территории иностранных государств 51
Глава 2. Правовые особенности налогообложения российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории иностранных государств 102
1. Правовое регулирование налогообложения российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории государств, с переходной экономикой 102
2. Особенности налогообложения российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории государств с постсоциалистической экономикой 134
3. Особенности налогообложения российских инвесторов на территории государств с индустриальной экономикой 168
Глава 3. Особенности государственной поддержки налогово-правового статуса российской организации, осуществляющей внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран, и перспективы совершенствования его нормативно-правового регулирования 208
1. Особенности совершенствования порядка государственной поддержки российских организаций реализующих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран 208
2. Перспективы совершенствования нормативно-правового регулирования налогового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран 237
Заключение 250
Список использованной литературы 261
- Понятие и сущность налогово-правового статуса российского инвестора при реализации внешнеэкономической деятельности на территории иностранного государства в контексте международных соглашений
- Формирование налогово-правового статуса российской организации на территории иностранных государств
- Правовое регулирование налогообложения российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории государств, с переходной экономикой
- Особенности совершенствования порядка государственной поддержки российских организаций реализующих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменившиеся экономическая и социально-политическая ситуация в стране, укрепление позиций России в мировом экономическом сообществе позволяет говорить о необходимости изменения существующих приоритетов и порядка реализации внешнеэкономической деятельности хозяйствующими субъектами, в том числе в части защиты их интересов.
Каждый хозяйствующий субъект, осуществляющий предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства, сталкивается с проблемами идентификации как общего правового статуса в рамках законодательства иностранного государства, так и его частного проявления - налогово-правового статуса.
Активное участие российских инвесторов в реализации проектов на территории иностранных государств обуславливается двумя параллельными процессами - глобализацией экономических отношений, а также остаточными экономическими связями с государствами постсоциалистического лагеря.
Эффективное развитие экономических отношений наряду с планированием хозяйственной деятельности требует адекватной оценки рисков и четкого понимания правового статуса субъекта на территории страны реципиента. Проблема сегодняшнего дня - превращение прибыльных контрактов субъектов в убыточные вследствие наличия высокой налоговой нагрузки с последующими потерями бюджета Российской Федерации и закрытие стратегически важных проектов для российских инвесторов.
Очевидным становиться факт невозможности осуществления эффективной финансово-хозяйственной деятельности без использования территорий нескольких стран, что порождает в свою очередь более сложные правовые конструкции налогово-правового статуса российского субъекта внешнеэкономической деятельности. Масштабное распространение диверсификации производств, легализация валютного и таможенного законодательства, как на прямое,
так и портфельное инвестирование, наряду с установлением прямых договорных отношений с иностранными контрагентами, и потерей государственной поддержки во внешнеэкономической деятельности вынуждает российских участников хозяйственной деятельности осуществлять оценку налогово-правового статуса на иностранной территории, функции налогового планирования и оценки рисков.
Отсутствие на сегодняшний день проработанности вопросов порядка формирования и определения налогово-правового статуса на территории иностранных государств и выбор каждым отдельным хозяйствующим субъектом ситуативных решений порождает неэффективность внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, потери бюджета, активный вывоз капитала и его неэффективное использование, закрытие ряда традиционных отраслей участия для российских участников, постепенная потеря геополитического влияния.
Актуальность выбранной темы заключается в том, что теория налогового права в части определения налогово-правового статуса на стыке нескольких национальных законодательных систем практически не разрабатывалась отечественными учеными, в связи с чем многие институты российского права нуждаются в переосмыслении и наполнении их содержания новым смыслом, отражающим реалии современного развития отечественной правовой науки и практики.
Все вышеизложенное позволяет утверждать, что выбранная тема исследования представляет не только практический, но и научный интерес.
Степень разработанности темы и круг источников. На настоящий момент степень разработанности проблемы налогово-правового статуса российских организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность в зарубежных странах, представляется явно недостаточной. Данный пласт норм и институтов национального, международного и иностранного законодательства остается до сих пор малоисследованным.
Теоретической основой диссертационного исследования стали научные монографии и статьи российских и зарубежных ученых, посвятивших свои труды правовым основам порядка формирования налогово-правового статуса юридических и физических лиц на территории различных государств: это работы отечественных ученых - С.Г. Пепеляева, А.И Погорлецкого, Ю.А. Крохиной, В.А. Парыгиной, Р.А. Шепенко, Р.И. Ахметина, А.А. Никонова, Е.Ю. Грачевой, В.В. Полякова, А.И. Сотова, Д.А. Шубина, И.В. Хаменушко, М.Р. Бобоева, Н.Т. Мамбеталиева, Н.Н. Тютюрюкова, А.В. Аронова, В.А. Кашина, В.В. Панкова, И.И. Кучерова; труды зарубежных ученых, среди которых - А. К. Chandak, Д. Микеревич, В. Бурасович, Н. Кондич, Б. Чеко, S. Krishnan, R. Partthasarathy, A.Kharabanda, Т. Chaturvedi, Vinod K. Singhania, K. Singhania, K.Chand Killa, V.S. Datey, а также диссертационные исследования таких ученых как Е.Ф. Ло-щенкова, О.Ю. Коннов, М.Н. Кобзарь-Фролова, О.А. Бондаренко, СВ. Жданов, Д.В. Гаврилин.
Теоретическую базу исследования составили концепции, теории и гипотезы, представленные и обоснованные в трудах российских и зарубежных ученых в области налоговой политики Российской Федерации и иностранных государств.
Цели и задачи исследования. Целью данной работы является выработка на основе комплексного анализа порядка формирования и основных проблем преломления налогово-правового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность в зарубежных странах, теоретических и практических рекомендаций по дальнейшему механизму реализации внешнеэкономической деятельности российскими субъектами на территории иностранных государств, а также оптимизация налоговой нагрузки и увеличение эффективности проектов, определение перспектив унификации налогового пространства различных государств.
Для достижения указанной цели автору необходимо было решить следующие задачи:
изучить понятие и сущность налогово-правового статуса российского инвестора при реализации инвестиционной деятельности на территории иностранного государства в контексте международных соглашений;
рассмотреть формирование налогово-правового статуса российского инвестора в зарубежных странах;
- проанализировать правовое регулирование налогообложения россий
ских инвесторов на территории государств с переходной экономикой;
выделить особенности налогообложения российских инвесторов на территории государств с постсоциалистической экономикой;
исследовать особенности налогообложения российских инвесторов на территории государств с индустриальной экономикой;
рассмотреть особенности совершенствования порядка государственной поддержки российских инвесторов реализующих инвестиционные проекты на территории зарубежных стран;
обозначить перспективы совершенствования нормативно-правового регулирования налогового статуса российских инвесторов осуществляющих инвестиционную деятельность на территории зарубежных стран.
Объектом исследования являются общественные отношения, определяющие содержание, особенности, проблемы формирования и определения налогово-правового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность в зарубежных странах.
Предметом исследования явились нормы российского налогового законодательства и национального налогового права различных стран, регламентирующих формирование налогово-правового статуса российских субъектов инвестиционной деятельности, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории иностранных государств.
Нормативную основу исследования проблем теории и практики формирования налогово-правового статуса российских организаций и физических лиц, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории за-
рубежных стран, составляет широкий круг источников российского иностранного права, а также международного законодательства.
В работе над диссертацией использовалась нормативно-правовая база, включая международные правовые акты, действующее федеральное законодательство Российской Федерации, законодательство субъектов Российской Федерации, указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, законодательные и нормативные акты по налогам и сборам, инструкции и методические рекомендации Министерства финансов РФ, а также законодательство иностранных государств - Республики Индия, Социалистической Республики Вьетнам, Соединенного королевства Великобритании, Республики Франции и прочие зарубежные источники.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания. В процессе исследования использовались вытекающие из него частные научные методы: системно-структурный, формально-логический, социологический, сравнительного правоведения, системного анализа, конкретно-исторический, технико-юридический и иные методы познания правовых, социальных и политических явлений и процессов. В процессе диссертационного исследования автором использовались нормативно-правовой, исторический, системно-функциональный, сравнительно-правовой и иные специальные методы научного познания.
Эмпирическая база диссертационного исследования представлена данными, полученными в процессе анализа обобщения практики деятельности хозяйствующих субъектов Российской Федерации, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории иностранных государств. В частности, в период с 2003 по 2008 годы проанализированы уставные документы, архивная и текущая документация 22 таких организаций, поставленных на налоговый учет в Центральном Федеральном округе. Исследования проводились как в российских офисах, так и в зарубежных подразделениях организаций с выездом автора непосредственно на место в качестве сотрудника ОАО «Зарубежнефть» - Республика Индия (2004-2006гг.), социалистическая Республика Вьетнам
(2006г.), Федеративная Республика Босния и Герцеговина (2007г.). Изучена опубликованная судебная практика арбитражных судов Российской Федерации за период 1998 - 2008 годы, а также аналогичная судебная практика зарубежных стран. Привлечены материалы аналитических обзоров аудиторских компаний по вопросам налогообложения российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории иностранных государств. Проведено интервьюирование представителей налоговых органов Российской Федерации и зарубежных государств. Всего опрошено по разным комплектам вопросников 87 человек.
Научная новизна исследования состоит в том, что впервые на современном этапе развития отечественной науки финансового права проведено комплексное исследование порядка и проблем формирования налогово-правового статуса российских субъектов внешнеэкономической деятельности, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории иностранных государств, в том числе:
дано понятие и определены основные критерии формирования налого-во-правового статуса российских организаций осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории стран с различными типами экономики;
на основе анализа налогово-правового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории иностранных государств, предложены варианты типизации этого статуса в зависимости от типа экономики;
предложены варианты правовых механизмов совершенствования нормативно-правового регулирования налогового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран;
определены основные направления совершенствования порядка государственной поддержки российских организаций, реализующих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран;
- дана аргументированная оценка эффективности правового регулирования налогово-правового статуса и выработаны направления и пути совершенствования сложившейся ситуации.
Положения, выносимые на защиту.
Налогово-правовой статус — это особый правовой статус лица (физического либо юридического), на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательным элементом правового статуса выступает совокупность прав и обязанностей, зафиксированная нормами налогового права, а также ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Налогово-правовой статус российской организации или физического лица - участника внешнеэкономической деятельности на территории иностранного государства определяется следующими критериями: организационно-правовой формой реализации финансово-хозяйственной деятельности на территории иностранного государства; наличием правосубъектности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в гражданско-правовом обороте на территории иностранного государства; наличием объектов налогообложения; положениями национального налогового законодательства; положениями международных налоговых соглашений в части института резиденства и концепции постоянного представительства.
Типовые модели по налогообложению создали логически сформировавшуюся правовую конструкцию «резиденства» физических и юридических лиц. Критерии определения резиденства физических лиц включают: тест существенного присутствия; место деятельности; тест постоянного жилища; гражданство; тест жизненных интересов.
Институт постоянного представительства служит для выявления самой возможности налогообложения в другой стране.
Признаками постоянного представительства выступают: существование места деятельности, то есть нахождения в распоряжении иностранного юридического лица помещения, или в некоторых случаях станков, оборудования фик-
сирования места деятельности, то есть его установление в определенном месте с определенной степенью постоянства, иными словами устойчивый, длительный период функционирования (критерий пространственной определенности); осуществления коммерческой деятельности (предпринимательской деятельности) предприятия через это фиксированное место деятельности.
5. В странах с переходной экономикой формирование налогово-правого статуса детерминируется влиянием правовых систем развитых капиталистических стран, с преломлением задач в целях извлечения максимального уровня доходов государственного бюджета и привлечения иностранных инвесторов и иных субъектов внешнеэкономической деятельности, с одновременным сохранением независимости стратегических отраслей экономики.
6. Основными особенностями формирования налогово-правового статуса российской компании и физических лиц, реализующих финансово-хозяйственную деятельность на территории стран с переходной экономикой, являются: приоритет норм национального права над международным; наличие источника налогового права в виде судебных решений; наличие правомочий у налоговых органов придавать новый налогово-правовои статус иностранному юридическому лицу в рамках существующих норм права, отдельным ненормативным правовым актом; возникновение статуса налогоплательщика не привязано к возникновению объекта налогообложения; зависимость от организационно-правовой формы деятельности.
Определение статуса резидента для физических лиц зависит от: гражданства; наличия близких родственных связей; продолжительности периода пребывания на территории страны. Статус резидента для юридических лиц зависит от места регистрации, расположения органов управления. Также имеется зависимость налогово-правового статуса налогоплательщика от места, времени возникновения и вида дохода.
Фактически виды доходов детерминируют формирование того или иного налогово-правового статуса налогоплательщика, чем нивелируется роль института постоянного представительства.
7. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц на террито
рии данных государств формируется абсолютно новыми налоговыми система
ми, созданными для цели максимальной социальной защиты населения страны
реципиента, наряду с ускорением темпов развития экономики и привлечения
иностранных участников хозяйственной деятельности.
Налогово-правовой статус российских лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность детерминируется как национальным законодательством так и международными налоговыми соглашениями, а также существующим широким спектром ненормативных источников права, направленных на изменение налогово-правового статуса хозяйствующих субъектов, с целью увеличения притока иностранного капитала в страну.
Особенностью налогово-правового статуса является зависимость возникновения прав и обязанностей налогоплательщика от вида деятельности осуществляемой им и сферы реализации проекта, при этом несущественен гражданско-правовой статус, вид субъекта и т.д.
8. Институт резидентства физических лиц на территории стран с постсо
циалистической экономикой определяется как нормами национального налого
вого права в части установления сроков пребывания на территории, так и меж
дународным в части выделения тестов на признание резидентом, в том числе
центр жизненных интересов, наличие постоянного жилища.
Институт постоянного представительства подразумевает фиксированное место регулярной деятельности, посредством которого иностранные компании полностью или частично осуществляют свою предпринимательскую деятельность на территории стран с постсоциалистической экономикой.
9. Фактически налоговая система постсоциалистических государств ил
люстрирует механизм прямого регулирования деятельности хозяйствующих
субъектов и экономики на макро и микроуровне реализуя приоритеты внутрен
ней политики посредством максимизации и минимизации налоговой нагрузки.,
что может выражаться как в режиме наибольшего благоприятствования - льгот,
преференций, каникул и т.д., так и в фактическом запрете деятельности разрешенной законодательством.
Существующий процесс разделения производства, характеризующийся вывозом основного объема производств из стран с индустриально развитой экономикой в страны третьего мира, определяет налогово-правовой статус лиц, реализующих внешнеэкономическую деятельность на территории стран с индустриально развитой экономикой. Особенностью формирования налогово-правового статуса на территории стран с индустриально развитой экономикой является полное нивелирование влияния организационно-правовой формы, вида собственности и вида деятельности юридического лица, с приоритетом института резидентства. Фактически резидентом признается любое юридическое лицо, которое инкорпорировано по национальному законодательству, что препятствуют снижению доходов государственных бюджетов стран с индустриальной экономикой, в рамках операций по вывозу производств и попыток оптимизирования налогообложения.
Правовые конструкции стран с индустриально развитой экономикой ориентированы на создание максимально открытого правового поля с точки зрения международного права для цели вовлечения своей территории в системы международного разделения труда с одновременным расширением понятия налогоплательщик и резидент в национальном законодательстве. Результатом является формирование обязанности по уплате налогов и сборов, субъектов финансово-хозяйственной деятельности неинкорпорированных на территории страны и не ведущих непосредственно в ней финансово-хозяйственную деятельность.
12. Эффективным механизмом государственной поддержки субъектов
внешнеэкономической деятельности является институт частных международ
ных договоров с правительствами третьих стран, позволяющих создать отдель
ный налогово-правовой статус российской компании.
13. Основным путем решения существующего конфликта, выражающего
ся в систематическом двойном налогообложении доходов субъекта хозяйствен-
ной деятельности, осуществляющего деятельность в нескольких национальных правовых системах, является унификация налогового законодательства различных стран, путем создания единого налогового пространства и стандартизированного налогово-правового статуса.
Теоретическая значимость диссертации состоит в том, что сформулированные в нем положения и выводы развивают и дополняют ряд правовых институтов финансового права России, а также разделов и научных дисциплин, что позволяет использовать полученные материалы исследования при подготовке программ теоретических и прикладных исследований, направленных на изучение проблем налогово-правового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, в обосновании принятия управленческих решений по вопросам реформирования организации формы деятельности на территории иностранных государств. В работе раскрывается теоретическая значимость понятия налогово-правового статуса, впервые дан порядок и критерии его формирования на территории иностранных государств. Материалы исследования могут служить основой для построения специализированных учебных курсов в финансового и налогового права.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что выводы, полученные в ходе исследования, можно использовать в нормотворческой деятельности, органов государственной власти, а также в реализации инвестиционной деятельности российскими инвесторами на территории зарубежных стран для целей планирования и оптимизации налогово-правового статуса субъекта. Работа позволяет наметить пути возможного развития и совершенствования налогово-правового статуса российских субъектов внешнеэкономической деятельности его закрепления и регулирования.
Значимость проведенного исследования определяется в том числе и тем, что оно может способствовать эффективному научному поиску правовых решений адекватных происходящим и в России и в мировом сообществе процессам глобализации и нивелирования статуса государства в вопросах определения налогово-правового статуса.
Результаты исследования могут использоваться в преподавании курсов «Финансовое право России» в юридических вузах России, а также при подготовке лекций и учебных пособий по данной проблематике.
Материалы диссертации могут быть использованы для последующих научных исследований в данной области, использоваться в учебном процессе в рамках соответствующего спецкурса по финансовому праву.
Апробация результатов исследования. Основные идеи, теоретические и практические положения, изложенные в диссертации, нашли отражение в 4-х публикациях, подготовленных автором, в том числе в журнале, рекомендованном ВАК Минобрнауки России.
Отдельные проблемы, исследованные в диссертации, докладывались и обсуждались на:
международном семинаре «Налоговое Планирование для Мультинацио-нальных Корпораций(ТАХ Planning for Multinationals)» ( Лондон 25 - 28 апреля 2005г.);
международной конференции «Projects International/Международная конференция по проектному финансированию» (Париж с 17 по 20 апреля 2007г.);
Первом Российско-индийском форуме по торговле и инвестициям (12 - 13 февраля 2007 г., Нью-Дели),
а также на научно-практических конференциях:
«Бухгалтерский учет, аудит, налоги и финансовый менеджмент - 2007» 14 апреля 2007 г. г. Новосибирск;
«Россия. Конституция. Достойная жизнь» (г. Москва, МОСГУ, ноябрь 2005 г.);
«Налогообложение нефтегазовой отрасли в России: актуальные вопросы применимого законодательства» г. Москва 20 февраля 2003 года;
«Пределы снижения налогов и налоговое администрирование в 2007 году. Последние рекомендации судов и налоговые новеллы законодательства» г. Москва 16 февраля 2007 года.
Выводы исследования используются в учебном процессе МГТУ им. Баумана и АНО «Международная академия предпринимательства», а также в предпринимательской деятельности ряда организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, что подтверждается соответствующими актами.
Структура работы определена внутренней логикой изложения материала. Она состоит из трех глав (семи параграфов), введения, заключения и списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.
/
Понятие и сущность налогово-правового статуса российского инвестора при реализации внешнеэкономической деятельности на территории иностранного государства в контексте международных соглашений
Одним из характерных признаков современного мира стало расширение внешнеэкономических связей между различными государствами и постепенное устранение многочисленных межгосударственных барьеров. Формирование мировой хозяйственной системы сопровождается установлением прочных международных торговых, финансовых и инвестиционных связей. Экономическая деятельность юридических лиц, субъектов права определенного государства может реализовываться на территории десятков государств. Компании участвуют в совершении различных сделок, включая международную куплю продажу товаров, передачу изобретений и ноу-хау, создание совместных предприятий. Необходимость рационализации производства, снижения издержек и минимизации налогообложения породила принцип прозрачности границ и включение различных государств в единый производственный цикл1.
В процесс глобализации экономики оказалась вовлечена Российская Федерация в лице компаний участников внешнеэкономической деятельности.
Российские организации и физические лица в процессе реализации внешнеэкономической деятельности - то есть реализации финансово-хозяйственной деятельности в форме поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг или осуществления прямых и портфельных инвестиции на территории иностранных государств - становятся участниками гражданских и налоговых правоотношений на территории иностранных государств.
Результатом предпринимательской деятельности российских организаций и физических лиц на территории иностранных государств, становиться получение дохода и возникновение обязанности уплачивать налоги и сборы соответствующего государства, то есть их признание налогоплательщиками1.
С момента возникновения у юридического или физического лица предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством по поводу уплаты налогов или сбор он признается субъектом налогового права. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права признается участником налоговых правоотношений, на которого возлагается обязанность по уплате налогов и сборов - налогоплательщиком.
В момент признания налогоплательщиком российская компания или физическое лицо приобретает налогово-правовой статус на территории иностранного государства.
Основой налогово-правового статуса является налоговая правосубъектность, то есть предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. Налоговая правосубъектность организации или физического лица осуществляющего внешнеэкономическую деятельность состоит из правоспособности и дееспособности. Налоговая правоспособность — это предусмотренная нормами соответствующего налогового права возможность иметь права и обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собою юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством иностранного государства прав и обязанностей.
Налоговая дееспособность представляет собой предусмотренную нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реа-лизовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.
Налогово-правовой статус — это особый правовой статус лица (физического либо юридического) на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать, налоги и (или) сборы. Обязательным элементом правового статуса выступает совокупность прав и обязанностей, зафиксированная нормами налогового права, а также ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Налогово-правовой статус российской организации или физического лица участника внешнеэкономической деятельности на территории иностранного государства определяется следующими критериями:1 - организационно-правовой формы реализация финансово-хозяйственной деятельности на территории иностранного государства; - наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; - степенью и формой участия в гражданско-правовом обороте на территории иностранного государства; - наличием объектов налогообложения; - положениями национального налогового законодательства2.
Однако рост международной и финансовой взаимозависимости различных государств усиливает трансграничное воздействие налогообложения и ограничивает способность национальных законодателей разрабатывать различные налоговые инструменты и эффективно их использовать с одной стороны, одновременно порождая необходимость ограничения правомочий отдельной юрисдикции для целей избегания двойного налогообложения и ущемления прав субъектов внешнеэкономической деятельности. Возникает необходимость обеспечения национальными правительствами задач финансирования государственных расходов, в том числе посредством сбора налогов с ограничением круга альтернативных способов финансирования стран, сталкивающихся с проблемами неэластичности обязательств по расходованию средств и ограниченностью источников их поступлений. В связи с вышеизложенным возникает необходимость международного сотрудничества для цели унификацию понятия налогово-правового статуса организаций, реализующих свою предпринимательскую деятельность на территории нескольких государств.
Можно выделить ряд проблем определения налогово-правового статуса (в части места и порядка возникновения налоговой правоспособности и дееспособности) компаний реализующих внешнеэкономическую деятельность, являющихся результатом конфликта между суверенными налоговыми юрисдикціями:1 двойное юридическое налогообложение, возникающее в результате автономии и суверенности существования национальных налоговых систем и соответствующих законодательств и как следствие самостоятельное определение налогово-правового статуса на территории каждого из государств вовлеченных в производственный цикл; возможность уклонения от уплаты налогов субъектами внешнеэкономической деятельности вследствие возросшей мобильности лиц налогоплательщиков и отсутствия должной координации между национальными администрациями, что провоцирует налоговые правонарушения;2 последствия приверженности принципу налогового суверенитета, ведущие к экономической дискриминации субъектов внешнеэкономической деятельности, искажающей принципы налоговой справедливости и налоговой нейтральности (неотъемлемые характеристики национальных налоговых систем).
Формирование налогово-правового статуса российской организации на территории иностранных государств
Нормы международного налогового права имеют особенность, специфичную для данной отрасли. Любые его нормы, рекомендованные или утвержденные, согласованный и ратифицированные являются «мертвыми» до момента их преломления в национальном налоговом праве страны.
При отсутствии в национальном налоговом праве стране месте осуществления внешнеэкономической деятельности норм и институтов налогового права прямое действия соглашения об избежании двойного налогообложения практически невозможно. При этом следует учитывать, что в случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая. Это характерно для международных налоговых соглашений, где например, устанавливаются более низкие ставки налогов.
Таким образом, при реализации внешнеэкономической деятельности российское юридическое или физическое лицо встает перед проблемой взаимодействия с национальным налоговым законодательства страны, в стране реализации внешнеэкономической деятельности.1
Зачастую международное правовое поле со страной отсутствует (отсутствие международных соглашений, членства), что заставляет российских инвесторов изучать национальный налоговый статус той или иной деятельности.
Говоря о порядке формирования налогово-правового статуса российского лица, реализующего деятельность на территории иностранных государств, остановимся на примерах стран с тремя типами экономики — переходном, постсоциалистическом и индустриальном — Республике Индия, Социалистической Республике Вьетнам и Великобритании.
На сегодня данные страны в силу разных причин, становятся приоритетными для российских юридических лиц для реализации иностранных проектов, в связи с их инвестиционной привлекательностью дешевыми природными, трудовыми и кредитными ресурсами.
Национальную налоговую правовую систему Индии можно без преувеличения назвать одной из самых детально проработанных с законодательной точки зрения налоговых систем в мире.
Формирование налогово-правового статуса детерминируется следующими источниками права Индии: Конституцией Индии, вступившей в силу 26 января 1950 года, в частности, те ее разделы, которые посвящены разделению полномочий в части законотворческой деятельности в сфере налогового права между центральным правительством и правительством штатов; Законе о компаниях 1956 года, Законе о налоге на доход 1961 года, Закон о налоге на услуги, Закон о налоге на добавленную стоимость штата Ассам, Правилами учреждения в Индии филиалов и иных представительств для ведения предприниматель-ской деятельности, изданные Резервным банком Индии (РБИ) в 2000 году , Циркуляр РБИ № 44 от 17.05.2005 года1 и рядом других источников.
Среди источников налогового права Индии, наряду с вышеупомянутым Законом о налоге на доход 1961 года существенную роль играют Законы о государственном бюджете Индии, вступающие в силу ежегодно 1 апреля. Поэтому в работе использовались положения Закона о государственном бюджете Ин-дии 2005 и 2006 года , а также ряд циркуляров , издаваемых Центральным управлением прямых налогов в рамках полномочий, закрепленных за ним Министерством финансов Индии. Действие норм, предусмотренных законами о государственном бюджете, не ограничивается одним финансовым годом его исполнения, так как допускается возможность установления отдельных налогов и сборов данным нормативным актам, детализация налогово-правового статуса налогоплательщика и ежегодное утверждение данным нормативно-правовым актом ставок налогов и сборов.
Помимо законов существенную роль играют и соответствующие подзаконные акты, такие, например, как Правила расчета налога на доход (Income Tax Rules), которые ежегодно обновляются, а таюке циркуляры4, издаваемые заинтересованными подразделениями Министерства финансов Индии в рамках полномочий, закрепленных за ними Законом о налоге на доход 1961 года.
Законы и подзаконные акты составляют первый блок нормативно-правовой базы налоговой системы Индии. Второй её составляющей традиционно являются международные соглашения. Договорам, заключенным между Индией и другими странами и касающимся вопросов избежания двойного налогообложения, посвящена Глава IX Закона о налоге не доход 1961 года. Пункт (2) статьи 90 из вышеуказанной главы содержит критерий для определения порядка приоритетности между международными соглашениями, подписанными Индией, и актами внутреннего законодательства: «Если центральное правительство заключило соглашение с правительством другого государства... для предоставления льгот по уплате налога или с целью избежания двойного налогообложения, к налогоплательщику, на которого распространяется действие такого соглашения, должны применяться положения настоящего Закона в случае, если они являются для него более благоприятными»1. Таким образом, налогоплательщик при подаче налоговой декларации вправе выбрать, каким законодательным актом руководствоваться - внутренним или международным, и, соответственно, налоговые органы обязаны придерживаться того нормативно-правового акта, положения которого более благоприятны для налогоплательщика.
Однако хотелось бы отметить, что принципы международного права не играют существенной роли как источник права в Индии, за исключением случаев, когда эти принципы инкорпорированы во внутреннее законодательство Индии, либо прямая ссылка на них содержится в договоре. Подтверждением этому стало принятое не так давно решение городского суда Нью-Дели по делу «Департамент подоходного налога против компании «Авиалинии Королевства Иордании»2. Ответчик — государственная компания Королевства Иордании задекларировал отсутствие налогооблагаемой прибыли на территории Индии, опираясь на то, что, будучи собственностью Правительства Иордании, он, в соответствии с общепринятыми нормами международного права, не обязан уплачивать подоходный налог в Индии. Суд, однако, постановил, что суверенное государство не может быть освобождено от налогообложения, если это прямо не предусмотрено Конституцией Индии или иным индийским нормативно-правовым актом.
Правовое регулирование налогообложения российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории государств, с переходной экономикой
Конец XX начало XXI века ознаменовалось возникновением широкого перечня государств, вступивших в эпоху развития национальной экономики. Данные страны длительное время находились в колониальной зависимости (Индия, Ангола) либо находились под сильным влиянием стран с социалистической или индустриальной экономикой - Аргентина, Республика Эквадор и т.д. Конец двадцатого века принципиально изменил схему распространения экономического влияния стран экспортеров капитала и технологий. На первый план вышли транснациональные корпорации, способные реализовывать крупнейшие инвестиционные проекты на территории ряда государств, оказавшихся привлекательными в силу дешевой рабочей силы, транспортной близости, наличию природных ресурсов либо высокой емкостью рынка по определенному перечню товаров.
Российские организации, осуществляющие проекты на территории иностранных государств оказались конкурентоспособными не только на постсоветском пространстве влияния, но и на территории стран традиционно считавшихся зонами стратегического влияния иных гегемонии. Одной из наиболее привлекательных, с точки зрения реализации проектов в нефтегазовой, оборонной, строительной и иных отраслях деятельности, для российских организаций на сегодня является территория Республики Индии.
Республика Индия, является одним из наиболее привлекательных регионов для инвестирования для многих стран мира от традиционной Великобритании и Франции, до Китая и Мьянма, считающихся оппозиционными к сложившемуся в Республике Индия режиму. Сегодня Индия - развивающееся государство, с увеличивающимся производственным и научно-техническим потенциалом, создаваемым руками иностранных организаций подрядчиков, наиболее яркий пример государств, трансформировавших налоговую систему, не изменив ее исторических основ, под интересы развития экономики и государства, ставившая цель не только привлечение инвестиций, но и создание независимого экономического потенциала.
Налоговую систему Индии можно условно разделить на три уровня. К первому уровню относятся налоги и сборы, утверждаемые и принимаемые Центральным Правительством (Union Government): налог на доход (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, налог на дивиденды)(1псоте Tax) - Закон о налоге на доход, 1961г., налог с продаж (Sales tax), налог на услуги (Service tax), акцизы, налагаемые Центральным правительством (Central Excise), таможенные пошлины (Custom Duty), налог на добавленную стоимость (Central Value Added Tax CENVAT) Налог на проценты (Interest Tax), отчисления на социальные нужды, уплачиваемые работодателем (Social securities contribution), надбавка на образование (Education Cess), налог на дарение (Gift tax), налог на расходы (Expenditure tax), налог на имущество (Wealth tax). Правовым источником налогом и сборов второго уровня выступаю нормативно-правовые акты, принимаемы законодательными органами штатов, (State Governments) -региональный налог с продаж (State sales tax), гербовый сбор (Stamp Duty), акцизы, налагаемые правительством штатов (State Excise), земельный налог (рента) (Land Revenue), налог на профессиональную деятельность (Tax on profession) пошлина за ввоз (Entry tax), налог на исследования и разработки (R & D Cess), налог на подрядный договор (Works contract Tax), налог с оборота (Turnover tax). Третий уровень - налоги и сборы утверждаемые и принимаемые местными органами власти (Local Bodies): налог на богатство (Property tax), пошлина на ввоз в город (Octroi), сборы за сточные сбросы, воды (taxes for utilities like water supply, drainage. Etc.).
Среди источников налогового права Индии, наряду с вышеупомянутым Законом о налоге на доход 1961 года существенную роль играют Законы о государственном бюджете Индии, вступающие в силу ежегодно 1 апреля. Поэтому в работе использовались положения Закона о государственном бюджете Индии 2005 и 2006 года , а также ряд циркуляров , издаваемых Центральным управлением прямых налогов в рамках полномочий, закрепленных за ним Министерством финансов Индии. Действие норм, предусмотренных законами о государственном бюджете не ограничивается одним финансовым годом его исполнения, так как допускается возможность установления отдельных налогов и сборов данным нормативным актам, детализация налогово-правового статуса налогоплательщика и ежегодное утверждение данным нормативно-правовым актом ставок налогов и сборов.
Помимо законов существенную роль играют и соответствующие подзаконные акты, такие, например, как Правила расчета налога на доход (Income Tax Rules), которые ежегодно обновляются, а также циркуляры , издаваемые заинтересованными подразделениями Министерства финансов Индии в рамках полномочий, закрепленных за ними Законом о налоге на доход 1961 года.
Законы и подзаконные акты составляют первый блок нормативно-правовой базы налоговой системы Индии. Второй её составляющей традиционно являются международные соглашения. Договорам, заключенным между Ин дней и другими странами и касающимся вопросов избежания двойного налогообложения, посвящена Глава IX Закона о налоге не доход 1961 года. Пункт (2) статьи 90 из вышеуказанной главы содержит критерий для определения порядка приоритетности между международными соглашениями, подписанными Индией, и актами внутреннего законодательства: «Если центральное правительство заключило соглашение с правительством другого государства... для предоставления льгот по уплате налога или с целью избежания двойного налогообложения, к налогоплательщику, на которого распространяется действие такого соглашения, должны применяться положения настоящего Закона в случае, если они являются для него более благоприятными»1. Таким образом, налогоплательщик при подаче налоговой декларации вправе выбрать, каким законодательным актом руководствоваться - внутренним или международным, и, соответственно, налоговые органы обязаны придерживаться того нормативно-правового акта, положения которого более благоприятны для налогоплательщика.
Однако хотелось бы отметить, что принципы международного права не играют существенной роли как источник права в Индии, за исключением случаев, когда эти принципы инкорпорированы во внутреннее законодательство Индии, либо прямая ссылка на них содержится в договоре. Подтверждением этому стало принятое не так давно решение городского суда Нью-Дели по делу «Департамент подоходного налога против компании «Авиалинии Королевства Иордании» .
Особенности совершенствования порядка государственной поддержки российских организаций реализующих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран
Процесс глобализации и интеграции экономических отношений постепенно стирает границы и нивелирует правовой статус государственных границ. Экономическая целесообразность диктует принципиально новые методы разделения производства и организации логистики, формируя основу для существования транснациональных корпораций их развития и укрупнения. Однако, несмотря на данные процессы, развитие международных экономических отношений, также как и деятельность российских инвесторов на иностранных рынках в силу объективно существующих политических, становых и налоговых рисков, не может эффективно осуществляться без государственной поддержки страны инвестора. Основная цель государства страны принадлежности инвестора создать для него максимально выгодные условия реализации деятельности на иностранной территории, с возможностью получения максимального дохода на территории иностранного государства, при его минимальном обременении налоговой нагрузкой в стране источнике и максимальном в стране регистрации.
Развитие деятельности российских организаций вне территории Российской Федерации имеет целый спектр стратегических и тактических преимуществ. Помимо классического распространения геополитического и стратегического влияния, эффективная реализация проектов вне территории России это, прежде всего стратегическое сохранение природных ресурсов государства, расширение рынков сбыта, возможность улучшения уровня жизни внутри страны, как результат увеличения поступлений в государственный бюджет налогов и сборов. Основными минусами данного процесса является отток капитала, экспорт стратегически важных технологий, потенциальная независимость стран реципиентов инвестиций, формирование социальной напряженности в силу возникновения безработицы. Экономическая неэффективность развитие целого спектра производств на территории России в силу высоких издержек, обусловленных климатическими условиями и высокой стоимостью рабочей силу, легко решаются российскими организациями вне территории страны. Отсутствие жесткого государственного регулирования позволяет наносить огромный ущерб интересам населения. С другой стороны экспорт вредных производств и осуществление сервисных услуг, наряду с попередельным разделением производства отвечает интересам государства в полном объеме.
Несмотря на все увеличение роли бизнеса в международных экономических отношениях, его эффективное развитие невозможно без реализации целой системы государственной поддержки на иностранных рынках.
В существующей ситуации глобализации основой определения государственной налоговой политики и как следствие государственной поддержки российских инвесторов, реализующих проекты вне территории Российской Федерации, является определения пределов налоговой юрисдикции государства. Налоговая юрисдикция государства определяет пределы налоговой компетенции государства и его административно территориального звена, наделенного правом устанавливать и взимать налоги1.
Однако помимо определения собственных пределов налоговой юрисдикции, государственная поддержка российских организаций, реализующих проекты на территории иностранных государств ориентирована на установление налоговой недискриминации, предоставление налоговых привилегий и иммунитетов торговым представительствам и инвесторам, устранение двойного налогообложения во всех областях экономического взаимодействия.
Исторически Союз Советских Социалистических Республик уделял большое внимание стратегической поддержке внешнеэкономической деятельности и как одно из ее частных составляющих регулированию международных налоговых отношений в части формирования налогово-правового статуса субъектов внешнеэкономической деятельности реализующих финансово-хозяйственную деятельность на территории иностранных государств.
Начало момента регулирования налоговых отношений с участием СССР следует связывать с самим моментом образования советского государства. В Договоре об образовании Союза Советских Социалистических Республик (Москва 30 декабря 1922 г.) заключившие его Российская Социалистическая Федеративная Советская Республика (РСФСР), Украинская Социалистическая Советская Республика (УССР), Белорусская Социалистическая Советская Республика (БССР) и Закавказская Социалистическая Федеративная Советская Республика (ЗСФСР) Грузия, Азербайджан, Армения) установили, что к ведению Союза Советских Социалистических Республик, в лице его верховных органов, подлежит утверждению «системы общесоюзных, республиканских и местных налогов.
Непосредственно международное сотрудничество по вопросам налогообложения с участием СССР изначально было ориентировано преимущественно на установление налоговой недискриминации, предоставление налоговых привилегий и иммунитетов советским торговым представительствам, устранение двойного налогообложения в области торговли и мореплавания.
В одном из первых международных договоров с участием СССР — Договоре между СССР и Норвегией о торговле и мореплавании (Москва, 15 декабря 1925 года) принцип налоговой недискриминации закреплен в ст. 6 таким образом, что «Граждане каждой из Высоких Договаривающихся Сторон будут пользоваться в отношении сборов и налогов всякого рода, будь то в отношении сборов и налогов общего характера, будь то в отношении сборов и налогов, налагаемых на торговлю и на занятие каким-либо промыслом, таким же режимом, какой предоставлен или будет предоставлен гражданам наиболее благоприятст-вуемой нации. Общества и юридические лица каждой из Высоких Договаривающихся Сторон, которые будут допущены на территорию другой Стороны, не могут быть подвергнуты на ней иному или более высокому обложению, чем то, которому подвергаются подобные общества и юридические лица какого бы то ни было третьего государства». В ст. 18 Договора принцип недискриминации нашел свое продолжение: «Никакой дифференциальный режим не будет допущен, который мог бы ухудшить сравнительно с каким-либо третьим государством положение одной из Высоких Договаривающихся Сторон в отношении торговых судов и их экипажей, грузов и пассажиров, поскольку дело будет идти о судоходстве, о заходе в порты, о режиме в портах, нагрузке и выгрузке, о сборах и налогах всякого рода, о снабжении продовольствием, об общих условиях фрахтования и каких бы то ни было формальностях, включая санитарные и карантинные формальности — или в каких-либо других вопросах, которые могли бы затрагивать интересы судоходства другой Стороны». В ст. 21 прописан налоговый иммунитет, в частности каждая сторон обязалась на условиях взаимности, не подвергать граждан и общества другой стороны никакому обложению налогами, относящемуся к занятию торговым мореплаванием.
