Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогово-правового статуса кредитных организаций с. 8
1.1. Общая характеристика правового статуса налогоплательщиков- организаций с.8
1.2.Особенности правового статуса кредитных организаций в налоговых правоотношениях с.46
Глава 2. Сущность и содержание налогово-правового статуса кредитных организаций с. 74
2.1. Права и обязанности кредитных организаций в налоговых правоотношениях с. 74
2.2.Классификация прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях с. 93
Глава 3. Ответственность банков за нарушения налогового законодательства с.113
3.1. Понятие ответственности банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ее соотношение с налоговой ответственностью с. 113
3.2.Банки как специальные субъекты налоговой ответственности с. 129
3.3.Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности с. 138
3.4. Особенности квалификации налоговых правонарушений, совершаемых банками с. 155
Глава 4. Реализация налогово-правового статуса кредитных организаций с. 201
4.1. Реализация прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях с.201
4.2.Особенности обращения взысканий на денежные средства банков- нарушителей налогового законодательства с. 219
Заключение с. 230
Список использованной литературы с. 240
- Общая характеристика правового статуса налогоплательщиков- организаций
- Права и обязанности кредитных организаций в налоговых правоотношениях
- Понятие ответственности банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ее соотношение с налоговой ответственностью
- Реализация прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях
Введение к работе
В налоговых правоотношениях кредитные организации занимают особое положение, поскольку они одновременно обладают статусом налогоплательщика и агента государства. Несмотря на то, что формально кредитные организации не отнесены статьей 9 Налогового кодекса Российской Федерации к участникам налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, фактически они таковыми являются и обладают специальным налогово-правовым статусом.
Налогово-правовой статус кредитных организаций является одной из основных категорий налогового права, поскольку от его сущности, содержания и правового закрепления зависит эффективность налоговых отношений с участием кредитных организаций. Несмотря на несомненную научную и практическую ценность исследования вопросов налогово-правового статуса кредитных организаций в науке налогового права разработке этого понятия не уделялось должного внимания.
Основным элементом налогово-правового статуса кредитных организаций являются налоговые права и обязанности, посредством закрепления которых государство устанавливает и регулирует общественные отношения в сфере налогообложения. Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они в подавляющем большинстве случаев не могут функционировать вне правового оформления. Следовательно, от содержания налоговых прав и обязанностей кредитных организаций во многом зависит эффективность налогово-правового регулирования.
Конституция РФ провозглашает Россию в качестве правового государства, что свидетельствует о важной роли института юридической ответственности. Развитие налогового права невозможно без комплексного подхода к применению норм ответственности за налоговые правонарушения. Участие банков в налоговых отношениях носит более сложный, по сравнению с иными участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о
налогах и сборах, характер. Неопределенность закрепления Налоговым кодексом РФ правового статуса банков обусловило неоднозначное толкование налогово-правовых норм, касающихся ответственности банков за нарушения налогового законодательства. Поэтому положения, касающиеся ответственности банков требуют более детального правового закрепления и научного исследования.
Вышеизложенное объясняет важное теоретическое и практическое исследование содержания налогово-правового статуса кредитных организаций. К сожалению, в настоящее время, комплексные проблемы налогово-правового статуса кредитных организаций не нашли отражения в научной литературе.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о его актуальности, научном и практическом значении.
Степень научной разработанности темы.
Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса кредитных организаций уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права. Большое значение для исследования статуса кредитных организаций имеют труды таких ученых, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, СВ. Кечекьян, А.В. Малько, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, P.O. Халфина, Л.С. Явич и др.
Основу представленной диссертационной работы составляют труды исследователей финансового и налогового права. Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали работы таких ученых, как Е.А. Ашмарина, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. Гриценко, М.В. Карасева, А.В. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.А. Ровинский, Ю.Л. Смирникова, Н.И. Химичева, О.И. Юстус.
Значительный интерес представляют научные исследования в области банковского права. Среди них следует выделить труды таких ученых, как А.Ю. Викулин, Я.А. Гайвандов, К.А. Маркелова, О.М. Олейник, Г.А. Тосунян и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами права складывающиеся в налоговой сфере с участием кредитных организаций.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налогово-правового статуса кредитных организаций, а также правовые нормы, регулирующие налоговые отношения с участием кредитных организаций.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ налогово-правового статуса кредитных организаций. Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
раскрыть понятие и сущность налогово-правового статуса кредитных организаций;
разработать теоретический аспект налоговых прав и обязанностей кредитных организаций, провести их классификацию;
раскрыть понятие и особенности ответственности банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
охарактеризовать банки как специальные субъекты налоговой ответстве н ности;
исследовать процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности;
выявить особенности квалификации налоговых правонарушений, совершаемых банками;
проанализировать гарантии реализации прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях;
изучить зарубежный опыт регулирования налоговых отношений с участием кредитных организаций;
выработать предложения и рекомендации по совершенствованию правовой основы налоговых отношений с участием кредитных организаций. Теоретико-методологическая и источниковедческая база
исследования.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический, методы правовой герменевтики, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются экономические и специально-юридические категории, что по мнению автора позволяет наиболее точно раскрыть понятие налогово-правового статуса кредитных организаций. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актах, а также на обобщении соответствующей судебной и налоговой практики.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, а также публикации в периодической печати, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблемы.
Научная новизна определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно правового статуса кредитных организаций как участников налоговых отношений, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы налогово-правового статуса кредитных организаций. Диссертация представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование правового статуса кредитных организаций в налоговых отношениях. В ней в единстве разработаны основополагающие вопросы прав, обязанностей и юридической ответственности кредитных организаций как участников налоговых
правоотношений, показан механизм реализации налогово-правового статуса кредитных организаций.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
определяется правовой статус налогоплательщика, выявляеотся его содержание и особенности;
исследуются системные связи правового статуса кредитных организаций со смежными финансово-правовыми категориями (правовым статусом индивидуальных субъектов, финансово-правовым статусом коллективных субъектов);
на основании проведенного анализа прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях предлагается авторская концепция оснований классификации прав и обязанностей кредитных организаций;
исследован правовой режим банковской тайны как категории, имеющей значении для налогового права. Показано соотношение банковской тайны и налоговой тайны, заключающееся в том, что предоставление кредитной организацией налоговым органам сведений, составляющих банковскую тайну, гарантируется налоговой тайной, режим которой урегулирован статьей 102 НК РФ. Следовательно, режим налоговой тайны необходимо рассматривать в корреспонденции с режимом банковской тайны.
исследование правоотношений, возникающих из нарушения банками законодательства о налогах и сборах позволило выявить схожие и отличительные черты налоговой ответственности, как разновидности финансово-правовой ответственности и ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах;
выявляется специфика содержания правосубъектности банков, их место и роль в экономике, что позволило охарактеризовать банки как специальные субъекты налоговой ответственности;
исследуется правовой механизм бесспорного списания денежных средств;
исследуется соотношение публично-правового характера обязанностей банков в налоговых отношениях с гражданско-правовым статусом банков и сделан вывод о правомерности опосредования гражданско-правовой формы публично-правовым характером обязанностей;
анализируются гарантии реализации прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях;
исследуется процедура обращения взысканий на денежные средства банков;
11) предлагаются способы совершенствования правовых основ
налоговых отношений с участием кредитных организаций.
Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследования, сориентированы на укрепление налогово-правового статуса кредитных организаций, и соответственно, на совершенствование действующего и разработку нового налогового законодательства.
Теоретическое значение диссертационного исследования состоит в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налогово-правового статуса кредитных организаций. В диссертации изложены новые подходы к анализу налоговых правоотношений с участием кредитных организаций.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогово-правового статуса кредитных организаций. Разработка и исследование налогово-правового статуса кредитных организаций может представлять интерес для налоговых органов, для работников финансово-контрольных органов и органов судебной системы, а также для депутатов представительных органов государственной власти и местного самоуправления.
Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Банковское право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин конституционного, административного права, спецкурса «Налоговая ответсвенность».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора.
Основные предложения также апробированы:
при выступлении на научных конференциях;
при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ.
Структура диссертации состоит из введения, четырех глав, включающих десять параграфов, заключения и библиографического списка.
Общая характеристика правового статуса налогоплательщиков- организаций
В литературе, освещающей вопросы налогового права, и в налоговом законодательстве одним из наиболее употребляемых является термин «налогоплательщик»1.
Не смотря на это, теоретическое исследование данной категории в настоящее время проведено недостаточно. Полагаем, что она заслуживает более пристального внимания со стороны ученых. Поэтому в настоящей работе сделана попытка проанализировать ее.
Учитывая современное состояние налогового законодательства представляется целесообразным говорить о двух значениях термина «налогоплательщик».
Этимологическое значение термина «налогоплательщик» заключается в том, что это лицо, которое платит налоги. Отсюда первое значение этого термина - лицо. Традиционно о налогоплательщиках как о лицах говорится в научных трудах: так называют некоторых субъектов налогового права и участников налоговых правоотношений. В таком смысле рассматриваемая дефиниция чаще всего употребляется и в законодательных актах. Так, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со ст. 9 указанного кодекса участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Аналогичным был подход и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2, в ст. 3 которого говорилось, что «плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги».
Употребление термина «налогоплательщик» в рассматриваемом значении считаем логичным: само слово четко определяет, о субъекте каких правоотношений идет речь. Тем более, так называть налогообязанных физических лиц и организации привычно.
Однако полагаем, что у этого термина может быть и другой смысл. Налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
В самом широком смысле под правовым статусом понимается юридически закрепленное положение личности в обществе .
Общество - это совокупность отношений, складывающихся между его индивидами4. Отношения эти отличаются большим разнообразием: они возникают при разделении труда, по поводу собственности, в связи с созданием, распределением и использованием материальных и иных благ, в процессе управления обществом и государством, в коллективе, семье и т.д. При этом индивид в разных сферах общественных отношений занимает определенное социальное положение (позицию), которое характеризуется системой реально складывающихся для него возможностей удовлетворить собственные потребности и интересы5, и предполагает выполнение определенной социальной роли, то есть функции6. Иными словами речь идет о том, что индивид фактически может и что должен делать - о его правах и обязанностях. Очевидно, что в виду сложности общественных отношений каждый индивид занимает множество позиций и имеет ряд социальных ролей7. Задача государства - урегулировать сложившиеся в обществе отношения, поэтому с помощью правовых средств, находящихся в его распоряжении, оно фиксирует социальное положение индивида, а также соответствующую ему роль - общественную функцию. В результате этого образуется правовой статус лица. И поскольку социальных статусов множество, можно говорить о существовании множества правовых статусов9.
Уплата налога - одна из социальных функций, ролей индивида, существующего в цивилизованном обществе. Она обусловлена необходимостью содержать аппарат государственного механизма, а также решать общесоциальные задачи и проблемы . Для выполнения данной функции лицо располагает набором прав и обязанностей. Позиция индивида в роли налогоплательщика относительно государства определена и закреплена в нормах права. Следовательно, мы вправе говорить о существовании правового статуса налогоплательщика.
Вообще, термин «правовой статус» получил широкое распространение, и используется как учеными, так и законодателем. Наряду с ним в ходу и термин «правовое положение».
Сразу же отметим, что присоединяемся к мнению тех ученых, которые считают эти понятия тождественными11. Ведь этимологически «статус» это и есть «положение». В словаре СИ. Ожегова указывается единственное значение понятия «статус» - «правовое положение» .
К тому же и те авторы, которые проводят различие между данными категориями13, вкладывают в оба понятия одинаковый смысл - социальное положение индивида, оформленное законодательно. А различие проводят лишь в объеме: одно трактуется шире, чем другое .
Большинство авторов, работавших над теоретическим аспектом проблемы правового статуса (правового положения) сошлись во мнении, что: 1) правовой статус есть место того или иного субъекта в государстве и обществе, закрепленное юридически; 2) это сложная комплексная категория; 3) обязательными его элементами являются общие, одинаковые для некоторого круга лиц права и обязанности, зафиксированные в нормах права15.
Однако единства взглядов на состав этого собирательного понятия нет. Элементами правового статуса (правового положения) будет все то, «что так или иначе законодательно определяет и закрепляет (оформляет) положение личности в обществе» .
Существует несколько точек зрения относительно того, какие правовые средства для этого используются.
Ряд авторов считает, что элементами правового статуса могут быть только права и обязанности17. В.А. Кучинский дополнительно называет и юридическую ответственность . В.А. Патюлин в состав правового статуса гражданина включает права, обязанности, гражданство, общую правоспособность, конституционно закрепленный принцип их равноправия19.
Н.В. Витрук различает понятия «правовое положение» и «правовой статус». Последнее состоит из прав, свобод, законных интересов и обязанностей, а вкупе с гражданством, правосубъектностью и юридическими гарантиями, в том числе, юридической ответственностью, образует правовое положение личности .
Элементами «основ правового положения (статуса) личности» у Л.Д. Воеводина являются основные (конституционные) права и обязанности, гражданство, общая правоспособность, принципы и гарантии правового положения V
В науке финансового права проблема финансово-правового статуса применительно к субъектам РФ исследована Ю.Л. Смирниковой, которая определила его содержание как совокупность прав и обязанностей, конкретизирующих финансово-правовые предметы ведения и полномочия (финансовую компетенцию субъектов РФ)
Наконец, наиболее широкое понимание этой категории мы встречаем у Н.И. Матузова. Им в состав правового статуса включены правовые нормы, устанавливающие данный статус, правосубъектность, основные права и обязанности, законные интересы, гражданство, юридическая ответственность, правовые принципы, правоотношения общего (статусного) типа . Такая позиция представляется наиболее удачной.
Права и обязанности кредитных организаций в налоговых правоотношениях
Права и обязанности составляют ядро правового статуса любого субъекта, соответственно, налоговые права и обязанности - основные элементы правового статуса налогоплательщиков-организаций. Это обусловлено сущностью данных категорий: они определяют положение и роль субъекта в обществе, меру его юридической свободы и ответственности, возможных и должных действий1 .
Проблема прав и обязанностей субъектов (в научной литературе нередко уточняют - «субъективные права» и «юридические обязанности») привлекала и продолжает привлекать внимание ученых-правоведов. Обстоятельное исследование прав и обязанностей личности, индивида, лица проведено представителями общей теории права. К их изучению обращались специалисты и отраслевых правовых наук, в том числе, рассматривались права и обязанности субъектов налогового права.
Задача настоящего исследования состоит в том, чтобы разработать теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков-организаций, провести их классификацию, проанализировать гарантии реализации, а также выработать практические рекомендации по усовершенствованию системы налоговых прав и обязанностей указанных лиц.
Рассмотрение намеченных проблем опирается на выводы общей теории права. Прежде всего обратимся к определению «субъективные права». Подобная формулировка обусловлена принадлежностью рассматриваемых прав субъектам
Н.В. Витрук выделяет три значения термина «субъективное право». Во-первых, под субъективным правом в широком смысле понимается все то, что вытекает для лица из правовых норм (объективного права) и характеризует его как субъекта права: права, обязанности, законные интересы, правоспособность, дееспособность, деликтоспособность. Во-вторых, в собственном смысле, субъективное право есть право лица, предусмотренное правовой нормой. И, в-третьих, это права, приобретаемые и реализуемые индивидом в конкретных правоотношениях .
В данной работе будут исследоваться лишь права, закрепленные в юридических нормах, поскольку именно они, как уже отмечалось, входят в состав правового статуса.
Представителями общей теории права разработаны разные определения понятия «субъективное право». Оно понимается как «принадлежащая управомоченному в целях удовлетворения его интересов мера дозволенного поведения, обеспеченная юридическими обязанностями других лиц» ; как «создаваемая и гарантируемая государством через нормы объективного права особая юридическая возможность действовать, позволяющая субъекту (как носителю этой возможности) вести себя определенным образом, требовать соответствующего поведения от других лиц, пользоваться определенным социальным благом, обращаться в случае необходимости к компетентным органам государства за защитой - в целях удовлетворения личных интересов и потребностей, не противоречащих общественным»190; как «материально обусловленная и гарантированная мера возможного поведения личности, которая определена нормами объективного права ..., в целях пользования материальными, духовными и личными благами и ценностями для удовлетворения личных и общественных потребностей и интересов на основе их единства и гармонического сочетания» и других.
Анализ положений, выработанных юридической наукой . по рассматриваемому вопросу , позволяет сделать следующие выводы.
Прежде всего, субъективное право означает возможность пользоваться различными благами с целью удовлетворения своих потребностей и интересов. При этом возможности, заключающиеся в субъективных правах индивида, отличаются от прочих тем, что они «санкционируются» государством, которое также гарантирует их осуществление. В этом состоит особое значение таких возможностей для участников общественных отношений. Кроме того, субъективные права связаны со свободой индивида, создают основу для проявления им инициативы, самостоятельности193, что также важно для личности. В частности, это проявляется в том, что наряду с возможностью действовать определенным дозволенным образом допускается отказ от осуществления разрешенных действий по собственному усмотрению управомоченного лица. В этом заключается основное отличие субъективных прав от юридических обязанностей, о которых речь пойдет ниже.
Далее, для выявления сущности рассматриваемой категории требуется отметить, что существование субъективных прав обусловлено политическим стремлением государственной власти определить с помощью юридических средств меру возможного (допустимого) поведения участников общественных отношений, предоставив им тем самым известную степень самостоятельности, которая в конечном счете связана с экономическими потребностями данного способа производства . Таким образом очерчиваются границы свободного поведения, пресекается анархия и обеспечиваются законность и правопорядок в обществе. То есть с помощью субъективных прав осуществляется правовое регулирование общественных отношении. И поскольку государство, оно заинтересовано в налаженной работе механизма правового регулирования, оно возлагает на себя обеспечение реализации, охрану и защиту субъективных прав.
Очевидно, что с помощью субъективных прав происходит сочетание публичных и частных интересов. В этом заключается их сущность.
Исследование проблемы субъективных прав требует рассмотрения вопроса о вариантах поведения управомоченного лица. Анализ точек зрения, высказанных по данному вопросу, позволяет сделать следующие выводы.
Во-первых, реализация большинства прав осуществляется в процессе определенного активного поведения управомоченного. Следовательно, последний обладает правом на собственные действия. Мы присоединяемся к мнению тех ученых, которые признают за этим правом приоритетное значение, поскольку «при таких обстоятельствах все зависит от собственного поведения самого носителя субъективного права, его личного желания и волеизъявления» и «жизненный интерес удовлетворяется при помощи его собственных акций - действий активного (положительного) характера» . «Содействия» со стороны других лиц в этом случае не требуется.
Понятие ответственности банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ее соотношение с налоговой ответственностью
В период формирования правового государства в Российской Федерации как никогда велика роль одного из основополагающих институтов права -юридической ответственности, которая является разновидностью ответственности вообще. Понятие «ответственность» производно от глагола «отвечать»: (дать ответ, подать весть и т.д.) , оно имеет философский, методологический характер, передает особое социальное и морально-правовое отношение личности к обществу, заключающееся в реализации нравственно-правового долга.
Юридическая ответственность является разновидностью общесоциальной ответственности, она служит одной из форм реагирования государства на нарушение установленного порядка общественных отношений.
Юридическая ответственность в широком смысле слова представляет собой правоотношение между государством в лице его определенных органов и субъектами права, отвечающими перед обществом и государством за точную и добросовестную реализацию содержащихся в нормах права и обращенных к ним соответствующих требований, предписаний и т.п. Привлечение к ответственности - одна из разновидностей применения норм права.
О.С. Иоффе и М.Д. Шаргородский утверждали, что юридическая ответственность есть сочетание трех элементов; они определяют юридическую ответственность как меру государственного принуждения, основанную на юридическом и общественном осуждении поведения правонарушителя и выражающуюся в установлении для него определенных отрицательных последствии в виде ограничении личного или имущественного порядка.
В.П. Тугаринов отмечает, что «ответственность есть способность человека предвидеть результаты своей деятельности и определять ее исходя из того, какую пользу или вред она может принести обществу». В этом случае ответственность рассматривается как явление субъективного характера.
С.С. Алексеев еще в начале 70-х годов отмечал, что сущность юридической ответственности состоит в обязанности лица претерпевать меры государственно-принудительного воздействия за совершенное правонарушение.256 Таким образом, юридическая ответственность - это установленная государством мера принуждения за совершенное правонарушение.
Государство устанавливает различные виды юридической ответственности, среди которых выделяются традиционные, такие, как уголовная, административная, дисциплинарная и гражданско-правовая ответственность.
Юридическая ответственность обладает определенными элементами структуры. В частности, можно говорить про такие элементы юридической ответственности, как основания ответственности, субъекты, условия, меры ответственности, процедура и порядок применения ответственности. Принципиальная структура всех видов юридической ответственности едина. Но содержание каждого из элементов в том или ином виде юридической ответственности свое: этим и различаются между собой виды юридической ответственности.
Право без ответственности - декларация. Непонимание, скорее игнорирование этого принципиального положения законодателями при сломе социалистических экономических отношений и переходе к рыночным в начале 90-х годов - одна из причин упадка государственного управления, одно из проявлений системного кризиса, в котором находится наша страна в настоящее время.
Налоговая система, являясь совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, не может функционировать без института ответственности. В соответствии с действующим законодательством, исполнение обязанностей налогоплательщика обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, а также финансовыми санкциями.
Административная, гражданская, уголовная ответственности так или иначе выливаются в развитие института юридической ответственности. Этот институт существует только в рамках основных отраслей права. Однако можно говорить и о других видах юридической ответственности.
В настоящее время возможно поставить вопрос о существовании специального вида ответственности - финансовой. Хотя И. Хаменушко в своей работе «О правовой природе финансовых санкций» отметил, что о понятии «финансовая ответственность» можно говорить только с достаточной степенью условности, выделение же ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обосновано. Выделение финансовой и налоговой ответственности как само стоятельного вида ответственности должно быть обусловлено особенностью правовой природы соответствующего правонарушения, отличной от природы административного, уголовного или гражданско-правового нарушения. Это означает, что финансовому или налоговому правонарушению должны быть присущи признаки, которые в совокупности позволяют утверждать, что совершение такого правонарушения повлечет не административную, не уголовную и не гражданско-правовую, а именно финансовую либо налоговую ответственность как разновидность юридической ответственности. В последние годы в связи с бурным развитием финансового, в частности налогового, законодательства в науке стала выделяться финансово - правовая ответственность как самостоятельный вид ответственности. На законодательном уровне понятие «финансовые санкции» впервые было упомянуто в Законе РСФСР от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР», а понятие «финансовая ответственность» впервые появилось в Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей.
Реализация прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях
Гарантии реализации прав и обязанностей изучались многими учеными306. То внимание, которое уделялось этому вопросу, свидетельствует о его особой важности. Значение гарантий в том, что они обеспечивают реальность, действенность прав и обязанностей индивидов307. Кроме того, их анализ «позволяет отчетливо видеть перспективы и основные пути развития прав и обязанностей граждан».
Под гарантиями юридических прав, обязанностей и законных интересов личности понимаются те условия и средства, которые обеспечивают их фактическую реализацию и надежную охрану (защиту).
Исходя из этого учеными выделяются две группы гарантий: гарантии- условия и гарантии-средства .
К гарантиям-условиям относятся экономическая система общества, базирующаяся на тех или иных формах собственности, политическая система общества, морально-психологический климат общества, правовая культура, правосознание членов этого общества311. Важную роль гарантии- условия играют и в процессе реализации прав и обязанностей субъектов финансового права .
Но если гарантии-условия для реализации прав и обязанностей создают предпосылку, то обеспечивают ее гарантии-средства (юридические гарантии)31 . «... Любая свобода, любое право, провозглашенные в Конституции, могут считаться с юридической точки зрения гарантированными и фактически осуществимыми лишь при условии, если в текущем законодательстве закреплены правовые средства их реализации, и если их нарушение дает гражданину право на судебный иск или иные предусмотренные законом пути восстановления нарушенного права»314.
В настоящей работе, с учетом ограниченных пределов настоящего исследования мы остановимся на рассмотрении только юридических гарантий реализации налоговых прав и обязанностей, ввиду их особого значения в условиях недостаточной материальной обеспеченности31 .
Реализация прав и обязанностей обусловлена появлением определенных юридических фактов . При этом точная и детальная формулировка юридических фактов (составов) в законе обеспечивает реальность исполнения обязанностей и осуществления прав. В Налоговом кодексе РФ наиболее подробно сформулированы юридические факты, с которыми связана реализация прав налогоплательщиков: на получение отсрочки или рассрочки по уплате налога (ч. 2 ст. 64), на получение инвестиционного налогового кредита (ч.1 ст. 67) и др. При таком подходе указанные лица четко знают, в каких условиях они могут реализовать данные права. В то же время, в нормах права не закреплены юридические факты, при наличии которых возможно осуществление права налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Поэтому, на наш взгляд, это право неосуществимо.
Совершение налогоплательщиком действий, в результате которых у него появляется объект налогообложения - это юридический факт, порождающий необходимость исполнить обязанность по уплате налога. Подробно такие юридические факты (юридические составы) относительно конкретных налогов изложены в законах об этих налогах.
В этой связи хотелось бы обратить внимание на неточную, на наш взгляд, формулировку пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ, где сказано, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Наличие у лица объекта налогообложения обусловливает не возникновение, а исполнение обязанности по уплате налога. Возникает эта обязанность с появлением у лица правового статуса налогоплательщика, то есть у организаций - с момента государственной регистрации, у физических лиц - с рождения. Такой подход обусловлен потенциально возможным характером обязанности уплачивать налоги31 .
В связи с этим более правильным представляется следующее изложение рассматриваемого пункта: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает исполнение обязанности по уплате налога.
Представляется очевидной важность детального закрепления в нормах права юридических фактов, обусловливающих реализацию обязанности по уплате налогов. Подобный подход необходим к формулированию и иных юридических фактов (юридических составов) в налоговом праве.
Поскольку осуществление большинства прав налогоплательщиков предполагает сотрудничество с налоговыми органами, затрагивает общественные интересы и касается материальных благ, значение четкой регламентации процедуры их реализации возрастает . В настоящее время наиболее урегулированными являются процедуры получения отсрочек, рассрочек по налоговым платежам, а также налогового и инвестиционного налогового кредита.
Не меньшую важность этот вид юридических гарантий имеет и для реализации обязанностей этих субъектов. Последние вряд ли возьмут на себя труд поиска путей эффективного исполнения возложенных на них обязанностей. Поэтому задачей государства является создание четких и оптимальных процессуально-правовых форм реализации обязанностей налогоплательщиков . Таким образом, во-первых, сократятся «усилия» налогоплательщика, затрачиваемые на уплату налогов, во-вторых, он будет огражден от произвола со стороны отдельных должностных лиц, в-третьих, тем самым обеспечивается планомерное поступление денежных средств в казну. Наиболее подробно расписана в налоговом законодательстве процедура исполнения обязанности по уплате налогов. Однако она чрезмерно усложнена и запутана.
Основной гарантией реализации прав налогоплательщиков, а также самой реализацией этих прав выступает позитивное поведение обязанных лиц . Как уже было отмечено, осуществление большинства прав налогоплательщиков предполагает общение с налоговыми органами. Следовательно, для обеспечения использования налогоплательщиками своих прав необходимо закрепление в законодательстве соответствующих обязанностей налоговых органов. Пгн этом необходимо обратить внимание на то, что фактически обязанности налоговых органов перед налогоплательщиками выполняют должностные лица налоговых органов: права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (ч. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ). В этой связи мы полностью поддерживаем мнение С.Г. Пепеляева, который предлагает закрепить в нормах Налогового кодекса РФ ответственность должностных лиц налоговых органов за неисполнение соответствующих обязанностей, сформулировав составы конкретных правонарушений, субъектами которых выступят указанные индивиды.
