Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Общая характеристика правового статуса налогоплательщика-физического лица . 14
1.1 Генезис правового статуса налогоплательщика- физического лица . 14
1.2 Сущность, понятие и виды правового статуса нал ого плательщика..32
1.3 Физическое лицо как носитель правового
статуса налогоплательщика в Российской Федерации 48
Глава 2 Особенности регулирования обязанностей, прав и ответственности налогоплательщика - физического лица 66
2.1 Обязанности и права налогоплательщика - физического лица: основные признаки, особенности, классификация 66
2.2 Обязанности и права налогоплательщика - физического лица в сфере исполнения обязанности по уплате налога 79
2.3 Обязшшости и права налогоплательщика - физического лица в сфере налогового контроля 94
2.4 Юридическая ответственность налогоплательщика-физического лица 104
Глава 3 Защита прав и законных интересов налогоплательщика-физического лица 126
3.1. Право жалобы на неправомерные действия (бездействие) и акты уполномоченных органов и их должностных лиц 126
3.2 Административный порядок обжалования неправомерных действий (бездействия) и актов уполномоченных органов и их должностных лиц 142
3.3 Судебный порядок обжалования неправомерных действий (бездействия) и актов уполномоченных органов и их должностных лиц 161
Заключение 176
Список источников и литературы 182
- Генезис правового статуса налогоплательщика- физического лица
- Обязанности и права налогоплательщика - физического лица: основные признаки, особенности, классификация
- Обязшшости и права налогоплательщика - физического лица в сфере налогового контроля
- Право жалобы на неправомерные действия (бездействие) и акты уполномоченных органов и их должностных лиц
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Ведущую роль в формировании доходов бюджетной системы современной России выполняют налоговые платежи \ Подавляющее число лиц, обязанных уплачивать налоги, составляют налогоплательщики -физические лица. И хотя основная налоговая нагрузка лежит на налогоплательщиках - организациях, доля налогов, уплачиваемых физическими лицами, имеет существенное значение для бюджета2.
Между тем фискальный потенциал налогов с физических лиц в достаточной степени не реализовывается. Если в консолидированном бюджете Российской Федерации доля налогов с физических лиц немногим превышает 10 %, то в развитых странах этот показатель достигает 30 - 35 %. Эти данные говорят, прежде всего, о несовершенстве правовых норм, регулирующих налогообложение физических лиц.
О несовершенстве законодательного регулирования налогообложения физических лиц свидетельствует и распространенность такого явления, как сокрытие от контролирующих органов информации об истинных размерах доходов и имущества населения и, как следствие, массовое уклонение от уплаты налогов. По оценкам специалистов, только по налогу на доходы физических лиц налоговым органам показывается доход, составляющий около 30 % от номинальных доходов населения.
Следует также учитывать, что налогам с физических лиц свойственна, помимо фискальной, регулирующая функция. Разумное использование государством регулирующей функции налогов может оказать существенное положительное влияние на социально-экономические процессы. Например,
1 В соответствии с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2007 год» доля
налоговых доходов федерального бюджета составляет около 90% всех доходов бюджета //
СЗ РФ, 2006, № 52, Ст. 5504.
2 По данным Росстата РФ, доля наиболее значимого для бюджета налога с физических лиц,
налога на доходы физических лиц, в структуре доходов консолидированного бюджета РФ в
2006 г, составила 8,74% // Официальный сайт Росстата РФ .
A применение прогрессивных налоговых ставок служит сокращению разрыва в доходах представителей различных социальных групп и в конечном итоге способствует снижению социальной напряженности в обществе, К сожалению, в современной России разрыв в доходах населения (25 раз по данным на осень 2006 года) слишком велик и неуклонно продолжает расти3.
Установленная Конституцией РФ обязанность по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ) в известной степени ограничивает основные, конституционные права человека, прежде всего право частной собственности (ст. 35 Конституции РФ) и право на неприкосновенность частной жизни (п. 1 ст. 23 Конституции РФ). Излишнее либо недостаточное вмешательство властных субъектов в имущественную и частную сферы личности с целью взимания налогов влечет за собой нарушение прав как налогоплательщика, так и государства, а в целом порождает дисбаланс публичных и частных интересов в налоговой сфере.
Сказанное позволяет утверждать, что налогообложение физических лиц представляет собой комплексную социально-экономическую и правовую проблему- Снижению бюджетных потерь, оздоровлению социально-экономического климата в стране могла бы способствовать разработка государством ряда последовательных мер, направленных на согласование публичных и частных интересов в налоговой сфере. Для этого, в первую очередь, требуется научное осмысление правового статуса налогоплательщика - физического лица, полная и объективная оценка регулирования его обязанностей, прав и ответственности, а также возможностей налогоплательщика в области защиты своих прав и законных интересов от злоупотреблений со стороны уполномоченных органов и их должностных лиц.
Изложенные обстоятельства определили актуальность темы исследования и круг рассматриваемых вопросов.
3 Российская газета, 2006. 5 сентября.
5 Степень научной разработанности проблемы
Отдельные аспекты правового статуса налогоплательщика изучались учеными различных направлений правовой науки, В литературе нашли отражение вопросы, связанные как с теоретическими, так и с практическими проблемами обязанностей прав и ответственности налогоплательщика. Исследовались вопросы административной и судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщика от неправомерных действий (бездействия) и актов (далее - действий) уполномоченных органов н их должностных лиц. Изучались исторические аспекты, зарубежный опыт регулирования правового статуса налогоплательщика.
Однако комплексного исследования правового статуса налогоплательщика- физического лица на базе норм Налогового кодекса РФ не проводилось . Недостаточно освещенными оказались и проблемы, связанные с налогообложением физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Цель и задачи исследования
Целью диссертационной работы является комплексное изучение и отражение состояния регулирования правового статуса налогоплательщика -физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем) и на этой основе разработка рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства.
Исходя из намеченной цели поставлены следующие задачи исследования:
провести историко-правовой анализ развития правового статуса налогоплательщика - физического лица;
определить сущность, понятие и виды правового статуса налогоплательщика;
Вместе с тем можно указать на работу, в значительной степени посвященную рассматриваемой проблеме: Пепеляев СТ. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений: Автореф. дисс. ...канд. юрид. наук. М., 1991.
раскрыть признаки физического лица как носителя правового статуса налогоплательщика;
выявить основные признаки и особенности обязанностей и прав налогоплательщика - физического лина, провести их классификацию;
исследовать обязанности и права налогоплательщика - физического лица в сфере исполнения обязанности по уплате налога и в сфере налогового контроля;
изучить особенности юридической ответственности налогоплательщика -физического лица за нарушение налогового законодательства;
рассмотреть средства защиты прав и законных интересов налогоплательщика - физического лица от неправомерных действий уполномоченных органов и их должностных лиц.
Объектом исследования являются общественные отношения, в которых участвуют физические лица, выступающие в качестве налогоплательщиков.
Предмет исследования образуют правовые нормы, закрепляющие обязанности, права и ответственность налогоплательщика - физического лица, порядок их реализации, а также практика применения этих норм налоговыми и судебными органами.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы исследования (диалектический метод познания, анализ, синтез и др,), а также специальные методы исследования, о которых следует сказать более подробно.
Основным методом исследования стал формально-юридический метод. Применение формально-юридического метода состояло в анализе норм действующего законодательства, прежде всего Налогового кодекса РФ. Оценка норм действующего, законодательства осуществлялась с помощью метода сравнительно-правового исследования. Особое внимание в диссертации уделялось работе ученых из США «Основы федерального налогообложения» (Concepts in Federal Taxation. South Western College Publishing. NY, 2001), a также труду европейских ученых «Защита налогоплательщика в Европейском
7 Союзе» (Taxpayer protection in the European Union I Ed. Dirk Albregtse, Henk van Arendonk. The Hauge - London - Boston, 1996).
Существенное влияние на построение диссертационной работы и логику исследования оказало применение сравнительно-исторического метода. В работе проведен анализ одного из самых значительных предреволюционных актов налогового законодательства - Закона о государственном подоходном налоге от 6 апреля 1916 года. Исследование этого Закона позволило обнаружить достаточно высокий уровень налогового законодательства царской России, что привело к предложению рецепировать отдельные нормы Закона 1916 г. в действующее налоговое законодательство Российской Федерации.
В работе широко использовался конкретно-социологический метод исследования: анализ статистических данных, сведений о работе налоговых органов с физическими лицами, материалов судебной практики. Применение этого метода помогло увидеть пробелы и недостатки в налоговом законодательстве, предложить меры по их устранению.
Использование метода обращения к другим наукам дало возможность выработать подходы к разрешению ряда вопросов, мало освещенных в науке финансового права, К примеру, вопросы, связанные с теорией налоговой жалобы» с административным и судебным порядком обжалования неправомерных действий уполномоченных органов и их должностных лиц, трудно было бы рассматривать без анализа трудов ученых в области административного права.
Применение перечисленных методов позволило дать комплексную оценку текущему регулированию правового статуса налогоплательщика -физического лица с учетом его исторического развития и в сравнении с налоговым законодательством развитых стран; выявить недостатки и пробелы регулирования правового статуса налогоплательщика - физического лица и предложить пути по их устранению.
Теоретическую основу работы составляют исследования в области финансового и налогового права таких ученых, как Н.М. Артемов,
8 A.B. Брызгалин, Д,В. Винницкий, В.В. Витрянский, СЛ. Герасименко, О.Н. Горбунова, EJO. Грачева, СВ. Запольский, MB, Карасева, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, НЛ, Кучерявенко, О.А. Ногина, СТ. Пепеляев, Г.В, Петрова, Е.А. Ровинский, Э.Д. Соколова, ГЛ. Толстопятенко, С.Д. Цыпкин, НЛ Химичева, А.И. Худяков, Н.А. Шевелева, При написании диссертации изучались труды дореволюционных отечественных ученых-финансистов -НЛ Тургенева, И,Х. Озерова, И.И. Янжула и других.
Одной из важных составляющих теоретической основы диссертации послужили разработки специалистов в области общей теории права: С.С. Алексеева, KB- Витрука, Л.Д. Воеводина, С.Ф. Кечекьяна, В.А. Кучинского, А.В. Малько, Н.И. Матузова, В Л Новоселова, В.А, Патюлина, P.O. Халфиной, Д.М. Чечота.
В ходе исследования применялись положения и выводы специалистов в области административного права: ДН. Бахраха, М.Д. Загряцкова, В.В. Малькова, И.В, Пановой, Л.Л. Попова, ВЛ Ремнева, Н.Г. Салищевой, ЮЛ Старилова, Ю.А, Тихомирова, НІО. Хаманевой. В диссертации особое внимание уделялось работам ученых - экономистов: А.В. Аронова, В.А. Кашина, В Л, Морозова, В Л Попова, Л.Г. Ходова, Д,Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.
В работе также использовались труды зарубежных ученых-правоведов: П. М Годме, П, Кирххофа, К. Мерфи, К, Фогеля и других.
Нормативную базу исследования образуют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации, другие законы, а также подзаконные нормативно-правовые акты.
Эмпирическую базу исследования составляет сложившаяся практика работы налоговых органов и судов общей юрисдикции по налоговым спорам. Полезными для исследования оказались сведения о работе с налогоплательщиками-физическими лицами, полученные в ходе личных бесед с сотрудниками районных налоговых инспекций г. Москвы, а также с судьями
9 судов общей юрисдикции. Кроме того, в диссертации использовались материалы официальных Интернет-сайтов Федеральной налоговой службы РФ, Верховного Суда РФ,
Научная новизна исследования заключается в формировании целостной концепции правового статуса налогоплательщика - физического лица как системы субъективных налоговых обязанностей и прав физического лица, в том числе права жалобы на неправомерные действия уполномоченных органов и их должностных лиц, а также ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах,
В диссертации впервые комплексно исследуется статус налогоплательщика - физического лица путем анализа регулирования Налоговым кодексом РФ конкретных групп налоговых правоотношений: в сфере исполнения обязанности по уплате налога, в сфере налогового контроля, в сферах привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства и обжалования неправомерных действий уполномоченных органов и их должностных лиц.
На защиту выносятся следующие положения:
1. Правовой статус налогоплательщика в Российской Федерации - это
подотраслевой ролевой статус субъектов налогового права России (организаций
и физических лиц), представляющий собой основанную на конституционной
обязанности по уплате налогов систему юридических обязанностей и прав?
гарантированных институтами юридической ответственности и права жалобы
на неправомерные действия (бездействие) и акты уполномоченных органов и
их должностных лиц. В зависимости от содержания выделяется родовой
(общий) статус налогоплательщика - физического лица и видовые статусы
плательщиков конкретных налогов. Родовой и видовой статусы
налогоплательщика - физического лица соотносятся как категории общего и
особенного,
2. Наличие законодательного пробела в регулировании возраста
наступления налоговой дееспособности физического лица порождает
10 затруднения в правоприменительной практике. Предлагается при устранении указанного пробела учитывать совокупность следующих условий: а) наступление возраста налоговой дееспособности должно быть обусловлено наступлением способности самостоятельно получать (распоряжаться) соответствующими объектами налогообложения; б) наступление возраста налоговой дееспособности должно совпадать с наступлением возраста налоговой деликтоспособности; в) необходимость законодательного регулирования порядка исполнения налоговых обязанностей, осуществления прав и привлечения к ответственности законного представителя налогоплательщика - физического лица, не достигшего возраста налоговой дееспособности.
3, Для целей сочетания публичных и частных интересов в сфере
исполнения обязанности по уплате налога целесообразно закрепить за
налогоплательщиком право на оптимальное исполнение налоговой
обязанности, предусмотреть в законодательстве такие инструменты налогового
планирования как реальный необлагаемый минимум, реальные налоговые
вычеты с целью учета семейного положения плательщика, прогрессивную
шкалу налогообложения.
Действующий порядок принудительного исполнения обязанности по уплате налога в значительной степени не соответствует принципу учета фактической способности плательщика к уплате налога и не содержит предпосылок для развития примирительных процедур во взаимоотношениях налогоплательщика с налоговым органом. Предлагается установить обязанность налогового органа при обнаружении пропуска срока уплаты налога проводить налоговую проверку, в рамках которой закрепить право налогоплательщика на представление объяснений и обязанность налогового органа рассмотреть вопрос о предоставлении налогоплательщику отсрочки (рассрочки) по уплате налога и пеней,
Для достижения баланса публичных и частных интересов в сфере налогового контроля представляется необходимым закрепить в
законодательстве обязанность налогоплательщиков представлять декларацию об имуществе по достижении возраста налоговой дееспособности, а также возложить на налогоплательщиков всеобщую обязанность по представлению декларации о доходах. Установлению указанных обязанностей должна предшествовать реализация комплекса мер, направленных на совершенствование организации работы налоговых органов с налогоплательщиками - физическими лицами,
6. В законодательстве не отражена специфика ответственности налогоплательщика - физического лица за совершение имущественных и организационных налоговых правонарушений. Предлагается: а) производство по делам о налоговых правонарушениях законодательно разделить на производство по делам об имущественных налоговых правонарушениях и производство по делам об организационных налоговых правонарушениях; б) предусмотреть упрощенный порядок производства по делам об организационных налоговых правонарушениях; в) установить санкции за организационные налоговые правонарушения в твердой денежной сумме.
7- Действующий административный порядок обжалования действий (бездействия) и актов уполномоченных органов и их должностных лиц, нарушающих права и законные интересы налогоплательищка - физического лица, обладает рядом недостатков и пробелов, С целью их устранения представляется необходимым: а) разработать единую подробную процедуру рассмотрения налоговых жалоб и закрепить эту процедуру в НК РФ; б) предоставить налогоплательщику более широкий круг прав при рассмотрении жалобы; в) образовать в системе финансовых органов и органов внутренних дел специальные подразделения по рассмотрению налоговых жалоб; г) установить в федеральном законодательстве специальные основания ответственности государственных органов и должностных лиц за нарушение порядка рассмотрения налоговых жалоб,
8. Регулирование судебного порядка обжалования действий (бездействия) и актов уполномоченных органов и их должностных лиц, нарушающих права и
12 законные интересы налогоплательщика - физического лица, не в полной мере отражает специфику разрешения налоговых споров- Предлагается: а) распространить на производство по искам о защите имущественных прав и законных интересов налогоплательщика - физического лица правила производства по делам, возникающим из публичных правоотношений (подраздел III раздела II ГПК РФ), с учетом особенностей имущественных требований, а в дальнейшем обособить производство по рассмотрению налоговых споров в рамках административного судопроизводства; б) в целях сохранения налоговой тайны осуществлять разбирательство дел по разрешению налоговых споров в закрытом судебном заседании; в) производить специализацию судей по налоговым делам в судах общей юрисдикции, а в дальнейшем передать рассмотрение налоговых споров в ведение специализированных налоговых коллегий административных судов.
Теоретическое значение диссертации выражается в том, что в ней разработаны положения, которые способствуют углубленному пониманию таких понятий, как субъект налогового права, налоговая правосубъектность, правовой статус налогоплательщика, субъективные налоговые обязанности и права, налоговая ответственность. В работе обоснована целесообразность введения в научный оборот понятий «право на административную (налоговую) жалобу» и «право на административный (налоговый) иск».
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в предлагаемых рекомендациях по совершенствованию налогового законодательства. Сформулированные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы при совершенствовании законодательства о налогах и сборах; для дальнейшего проведения научно-исследовательских работ по проблемам правового статуса налогоплательщика - физического лица; в учебном процессе - по курсам «Финансовое право», «Налоговое право».
Апробация результатов исследования
Диссертация обсуждена на заседании кафедры финансового права Российской академии правосудия и на заседании кафедры финансового права и
13 бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии. Результаты исследования были использованы при проведении семинарских занятий в Российской академии правосудия по курсам «Финансовое право», «Налоговое право», а также в выступлениях на научно-практических конференциях. Рекомендации и выводы данного исследования были отражены в научных публикациях.
Генезис правового статуса налогоплательщика- физического лица
И налоговое законодательство, и работы ученых по налоговому праву давно разделили плательщиков налогов и сборов на две группы: физических и юридических лиц. Данная диссертационная работа посвящена изучению статуса налогоплательщиков - физических лиц. В самом общем (предварительном) плане под этим статусом следует понимать обязанности, права и ответственность налогоплательщиков.
Однако прежде чем приступить к исследованию правового статуса налогоплательщика - физического лица, будет правильным сказать, хотя бы кратко, как этот статус формировался, как его эволюция подошла к нашим дням. Говоря о значении метода сравнительно-исторического исследования, французский философ О- Конт писал: «Кто не знает истории предмета, не знает его сущности»5.
Отметим сразу одну закономерность: правовой статус плательщика налога (физического лица) развивался на протяжении всей истории рука об руку с податной (налоговой) системой. Примитивная податная (налоговая) система обусловливала примитивный, точнее - бесправный налоговый статус человека. Напротив, развитая налоговая система, какую мы встречаем в правовом государстве, обусловливает разумный правовой статус налогоплательщика, где обязанности, права и ответственность сбалансированы, а интересы плательщика и государства согласованы.
Исторически налогу предшествуют, а также сопровождают его такие источники получения государством материальных средств как добыча и дань. Это имеет место прежде всего в государствах рабовладельческих и феодальных. Д о б ы ч а - это то, что захвачено с боем, отнято у неприятельского войска или у его населения во время войны. Добыча - это насильственное отчуждение имущества, полное или частичное, у враждебной стороны во время военных действий. Добыча имеет, как правило, разовый характер и предусмотрена не столько правовыми нормами, сколько обычаями. Историки рассказывают, что в 408 г. н.э. вождь вестготов Аларих двинулся со своими войсками на Италию и подступил к стенам Рима, окружив его со всех сторон с намерением взять город штурмом и разграбить. Отчаявшиеся римляне направили к Алариху посольство с просьбой о милости, Варвар потребовал, чтобы римляне отдали ему все золото, все ценности и домашнюю утварь, всех рабов - варваров, которые находились в городе. «Что же тогда останется у римлян?» - спросили послы. «Жизнь», - ответил Аларих. Получив выкуп -добычу, Аларих отступил от Рима Дань- подать с населения, взимаемая князем, военачальником или победителем с побежденного племени, народа. Дань отличается от добычи прежде всего тем, что она, как правило, имеет периодический, более мирный и более упорядоченный характер. С этих позиций дань содержит в себе черты налога. Для налога характерен высокий уровень упорядоченности. Налог предусматривается писаной нормой права, которая устанавливает его точные размеры, сроки уплаты и т.д. Упорядоченность дани - относительная. Так, размеры дани с побежденного племени, установленные победителем, могут быть приблизительными, а часто произвольными. В русской истории известен «казус князя Игоря». По словам историка Н.М. Карамзина великий князь Игорь собирал дань с подвластных племен. «Ходить в дань значило тогда объезжать Россию и собирать налоги» 7. Для этого великие князья отправлялись из Киева для объезда городов своих в ноябре - месяце. Князь Игорь собрал дань с земли, где жили древляне, но «недовольный взятою им данью, он с частью своей дружины возвратился к древлянам, чтобы потребовать новой дани». Тогда древляне убили Игоря со всею дружиною и погребли недалеко оттуда. Как можно заметить, Н.М Карамзин называет дань налогом, но это не совсем точно. Дань - это предналог. Размер дани, сроки уплаты, процедура взимания дани устанавливаемая обычаями, приблизительны. Что касается плательщика, относящегося к подвластному племени, то он бесправен- Показалось князю Игорю, что собрал дани мало, он возвратился и, не спрашивая разрешения, начал собирать дань «по второму кругу».
Только в относительно развитом государстве античного и средневекового времени рядом с добычей и данью, как источниками доходов для государственной казны, появляется такой доход как налог, и чрезвычайно медленно начинает складываться налоговая система. При этом заметим, что добыча и дань будут длительное время играть важную роль как доходные источники казны. Вообще для древнего и средневекового времени было характерно отсутствие ясно выработанных, системных начал для собирания доходов с населения. Доходы государства для выполнения им своих функций держались на случайных источниках: добычи и дани с покоренных народов, эксплуатации государственных имуществ (например, рудников), налогах, которые находились в зачаточном состоянии и только-только начинали что-то давать казне. Известный русский финансист царской России И.И. Янжул так оценивал древнее и средневековое время, имея и виду источники доходов в казну: «ничего похожего на систему, никаких более или менее выработанных начал для собирания государственных доходов не существует» я. Бессистемность и неопределенность во взимании доходов в государственную казну обусловливали неопределенность правового статуса плательщика налога, грубый примат налоговой обязанности и ответственности над его правами, которые по существу отсутствовали.
Обязанности и права налогоплательщика - физического лица: основные признаки, особенности, классификация
В предыдущей главе субъективные обязанности и права определялись в качестве элементов статуса налогоплательщика. Эти элементы характеризуют вид и меру должного и возможного поведения физического лица в сфере налоговых правоотношений. Поэтому их можно обозначить как субъективные налоговые обязанности и права физического лица. При дальнейшем исследовании обязанностей и прав налогоплательщика физического лица следует выделить их существенные признаки, особенности и провести их классификацию.
Субъективная налоговая обязанность имеет все признаки субъективной обязанности. Во-первых, это мера должного поведения лица, во-вторых, она устанавливается в интересах управомоченного лица, и, в-третьих, ее исполнение обеспечивается мерами государственного принуждения ]2\
Особенности субъективной налоговой обязанности обусловлены властно-имущественным характером налоговых отношений. Эти особенности выражаются прежде всего в строгой определенности границ должного поведения, «Обязанность лица довольно четкая и предметная: оно обязано не «что-то и кому-то», а четко определенную сумму налога (а также реализацию действий, связанную с этим) перечислить государству и его территориальным подразделениям на конкретный счет государственного казначейства. При этом налоговые нормы и устанавливают как раз точные границы должного поведения лица, в рамках которых свои действия оно должно строить в зависимости от четких предписании налоговой нормы»
Следует обратить внимание на императивный характер установления и содержания такой обязанности. Данная обязанность «не вытекает из какой-либо договоренности, не характеризуется объективной возможностью ее изменения или отказа от выполнения, а властно предписана лицу. В содержании налоговой обязанности содержится безусловный властный императив - требование следовать именно подобному поведению, запрещающему лицу уклоняться от предписаний нормы» ш.
Изложенное позволяет заключить, что существенными признаками субъективной налоговой обязанности выступают: а) долженствование поведения в сфере налоговых отношений; б) определенность границ такого поведения; в) установление такого поведения, прежде всего, в интересах государства; г) обеспеченность обязанностей применением мер государственного принуждения; д) императивность установления и содержания таких обязанностей. Субъективное налоговое право также может характеризоваться как признаками, присущими субъективному праву вообще, так и отличительными свойствами. К общим признакам субъективного налогового права можно отнести: во-первых, то, что субъективное право - это вид и мера возможного поведения лица в налоговых правоотношениях, во-вторых, оно предусмотрено в целях удовлетворения интереса управомоченного лица, и, в-третьих, его реализация обеспечивается соответствующим обязанностями других субъектов.
Отличительные признаки субъективного права налогоплательщика, в сущности, совпадают с особенностями субъективной налоговой обязанности. Во-первых, это определенность возможного поведения управомоченного лица. «Право налогоплательщика означает, что он может строить свое поведение по собственному усмотрению, но в рамках того, что ему не запрещено налоговым законом, и может совершать предписанные налоговыми нормами действия в той мере, в какой это определено налоговым законом» . Во-вторых, субъективное налоговое право и его содержание, подобно налоговой обязанности, устанавливается законом.
Таким образом, можно выделить следующие существенные признаки субъективного налогового права: а) возможность поведения в сфере налоговых отношений; б) определенность такого поведения в виде четко обозначенных границ; в) наличие такой возможности продиктовано, в первую очередь, интересами управомоченного; г) обеспеченность прав возложением соответствующих обязанностей на других лиц и д) императивный характер установления и содержания.
Сопоставление существенных признаков обязанностей и прав налогоплательщика позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, обязанности и права служат четкому определению границ поведения налогоплательщика в налоговой сфере- Соответственно, они выступают и как установление пределов вмешательства государства в имущественную сферу и сферу частной жизни налогоплательщика. Во-вторых, поскольку каждый из этих элементов служит удовлетворению интересов соответствующего субъекта, то наделение лица и обязанностями, и правами служит сочетанию этих интересов.
Сказанное приводит к заключению о неразрывном единстве обязанностей и прав в статусе налогоплательщика. Вместе с тем, такое единство обязанностей и прав не означает их полного слияния. Этим субъективные обязанности и права налогоплательщика отличаются от обязанностей и прав налоговых органов. Слияние прав и обязанностей - так называемых право-обязанностей, характерно для статуса налоговых и других государственных органов . К примеру, проведение налоговых проверок является как правом, так и обязанностью налоговых органов (подп, 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, подп. 2 п, І ст,32НКРФ).
Кроме того, отличительной чертой обязанностей и прав, образующих статус налогоплательщика, как упоминалось, является их конституционная основа - обязанность по уплате налога, а также право на справедливое взимание налога. Данный признак позволяет отграничить обязанности и права налогоплательщика от обязанностей и прав, составляющих иные налогово-правовые статусы субъектов налогового права,
И, наконец, обязанности и права налогоплательщика - физического лица в сравнении с обязанностями и правами других налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей) отличаются своеобразием по своему кругу, содержанию.
В НК РФ не предусмотрено специальное выделение круга обязанностей и прав налогоплательщиков - физических лиц. В ст. 23 и 21 НК РФ закрепляются обязанности и права, общие для всех налогоплательщиков. Думается, что путем сопоставления норм указанных статей с нормами, содержащимися в других статьях НК РФ, можно обозначить круг общих налоговых обязанностей и нрав физического лица (составляющих родовой статус налогоплательщика -физического лица).
Обязшшости и права налогоплательщика - физического лица в сфере налогового контроля
Для анализа обязанностей и прав налогоплательщика в сфере налогового контроля необходимо иметь в виду, что в данной сфере налоговых отношений имеет место существенное ограничение конституционного права личности на неприкосновенность частной жизни (п. 1 ст. 23 Конституции РФ). В связи с этим, следует рассмотреть круг сведений о налогоплательщике, которые могут быть представлены налоговому органу. Эти сведения и документы можно разделить на четыре группы:
Во-первых, к таким сведениям относятся данные, служащие основанием постановки на учет или снятия с учета физических лиц в налоговых органах (ст. 83 - 85 НК РФ)- Эти данные сообщаются налоговому органу различными государственными органами и уполномоченными лицами, (органами загса, органами внутренних дел, органами опеки и попечительства и др.). По своему содержанию указанные сведения носят, главным образом, формальный характер, как-то: о регистрации физического лица по месту жительства, рождении и смерти, изменении семейного положения, сведения о фактах утери и выдачи документов, подтверждающих личность, об опеке и т.д. Кроме того, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств и сделок с недвижимым имуществом, сообщают налоговому органу сведения о расположенных на подведомственной им территории недвижимом имуществе и о транспортных средствах (правах и сделках), а также об их владельцах.
Во-вторых, это сведения в рамках налоговой отчетности (налоговая декларация), а также в виде объяснений, которые предоставляются самим налогоплательщиком, либо налоговым агентом.
В-третьих, налоговый орган (должностное лицо) в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ, вправе истребовать информацию (документы) о деятельности налогоплательщика у контрагента или иных лиц, располагающих такими сведениями.
В-четвертых, налоговым органом могут быть получены сведения в результате проведения экспертизы, опроса свидетелей (ст. 90,95 НК РФ).
Представляется, что круг таких сведений недостаточно охватывает деятельность налогоплательщика. В частности, налоговые органы не вправе запрашивать информацию о счетах налогоплательщика от банковских учреждений за исключением отдельных случаев. Так, во-первых, в ст. 86 НК РФ предусмотрена обязанность банков, предоставлять налоговым органам справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах налогоплательщиков. Эта норма действует в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты. Во-вторых, Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ установлена обязанность физических лиц 181 СЗ РФ, 2003,Ке50,ст, 485 2004,Я2 27,ст.2711:2005,№30, ст. 3101; 2007,№22 ст.2563. резидентов уведомлять налоговые органы об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и представлять отчет об остатках средств на счетах в банках за пределами территории Российской Федерации по состоянию на начало каждого календарного года (ст. 12)
Следует заметить, что в большинстве стран Европейского Союза нет понятия банковской тайны, В некоторых странах, например, в Нидерландах, существует кодекс поведения банков (утвержденный министром финансов), в котором установлены правила предоставления банками информации о частных счетах граждан. В этой стране налоговые органы могут получить любую информацию о клиенте банка, включая его полные кредитные файлы. Кроме того, в европейских странах и США в отношении банковских счетов, открытых за рубежом, существует общая обязанность декларировать перед налоговыми органами доход, полученный по таким счетам .
Сопоставление полученных сведений производиться налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). Особого внимания заслуживает проблема сопоставления информации, представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) и третьими лицами. Так, при приобретении дорогостоящего имущества (недвижимости, транспортных средств и т.п.), сведения о доходах налогоплательщика могут в значительной степени расходиться со сведениями, полученными от регистрирующих органов, а также от контрагентов по соответствующей сделке. При выявлении таких расхождений налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику, с требованием предоставить пояснения. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить дополнительные документы и пояснения, подтверждающие правильность исчисления налога. Однако в условиях формирования «налоговой истории» налогоплательщика, и наличия банковской тайны, для налогоплательщика имеются широкие возможности по предоставлению недостоверной информации. Так, налогоплательщик, на банковских счетах которого имеются значительные суммы, может сообщить налоговому органу, что для покупки недвижимости, он всю жизнь копил деньги и прятал ИХ «ПОД матрасом», А налоговый орган не располагает возможностями по опровержению такого рода объяснений. Данное обстоятельство в значительной степени сужает возможности налогового органа по установлению факта совершения налогового правонарушения и дальнейшему привлечению налогоплательщика к ответственности.
Уместно вспомнить, что Федеральным законом «О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам» от 2 июля 1998 г.184 предусматривалось право налогоплательщика на составление декларации об имуществе. В данной декларации фиксировались размеры имущества физического лица до вступления в силу указанного закона. К декларации должны были прилагаться документы или их копии, подтверждающие наличие объектов, указанных в декларации. При этом, в декларации не могли быть указаны наличные денежные средства в сумме более 1000-кратного размера оплаты труда, не находившиеся на счетах кредитной организации на день вступления в силу указанного закона. Для имущества, указанного в декларации предусматривалась своеобразная «налоговая амнистия». Сведения о таком имуществе не могли служить основанием для взыскания и (или) доначисления каких-либо налогов, а также для привлечения к ответственности лиц, представивших данную декларацию.
Право жалобы на неправомерные действия (бездействие) и акты уполномоченных органов и их должностных лиц
В системе субъективных прав налогоплательщика - физического лица особенное место занимает своеобразное субъективное право, назначением которого является защита всех его других прав и интересов. Данное право есть право жалобы налогоплательщика - физического лица. Необходимость защиты прав обязанных субъектов налоговых отношение в том числе физических лиц, выступающих в качестве налогоплательщиков, вызвана возможностью совершения неправомерных действий властными публичными субъектами -государством, уполномоченными органами и их должностными лицами. Можно утверждать, что права налогоплательщиков нарушались властными субъектами постоянно - это историческая тенденция. Недаром сборщиков налогов и откупщиков народ во всех странах ненавидел.
Разноплановый характер налоговых отношений предопределяет использование разнообразных средств и способов обеспечения прав обязанных субъектов. В связи с этим, в самом широком смысле под защитой прав налогоплательщиков можно понимать все социальные, административные и юридические гарантии, призванные обеспечить соблюдение прав налогоплательщиков.
На важную роль социальных гарантий публичных субъективных прав обращал внимание в свое время М.Д. Загряцков. Как справедливо отмечал ученый, «гарантии права в известной степени лежат в метаюридической области. Законность обеспечивается не только юридическими (технически более совершенными), но и социальными гарантиями. Как бы ни были совершенны правовые формы, они бессильны, если правосознание народа мертво. Но, с другой стороны, верно и обратное: социальные гарантии неуловимы, если не находят себе выражения в юридических формах»232.
Административные гарантии защиты прав налогоплательщиков «возникают в результате автоматического взаимодействия учреждений конституционного государства» ш, т.е. вследствие самоограничения государственной власти. Самоограничение государственной власти выражается в принципах разделения властей и верховенства закона, которые применительно к налоговой сфере находят свое отражение в принципе установления налога законом. Принцип установления налога законом означает в данном случае то, что деятельность уполномоченных органов (налоговых, финансовых) и их должностных лиц подчинена закону. Так, в соответствии с НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать закон и обеспечивать реализацию субъективных прав налогоплательщиков (подп. 1 п. 1 ст. 32, п. 2 ст. 22, п. 3 ст. 30 НК РФ). Подзаконность деятельности указанных органов в значительной степени «связывает» их полномочия и действия в отношении налогоплательщиков 234. Однако налоговое законодательство не в состоянии полностью охватить круг регулируемых отношений, поэтому в известных случаях налоговые органы руководствуются свободным усмотрением, т.е. наделяются дискреционными полномочиями 235. Следует особенно подчеркнуть, что чаще всего реализация дискреционных полномочий направлена на удовлетворение фискальных интересов, чем могут нарушаться права налогоплательщика236. Можно привести следующий пример применения свободного усмотрения налогового органа.
М. обменял квартиру на недостроенный дом, доплатив по договору мены 100 тыс, руб. Обратившись в городскую Инспекцию Федеральной налоговой службы (далее - ИФНС), он подал заявление с просьбой предоставить имущественный налоговый вычет в размере суммы, использованной на доплату» ИФНС отказала в удовлетворении заявления, указав, что в соответствии с подл. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ данный вычет предоставляется на приобретение на территории РФ квартиры. Определение понятия «приобретения» отсутствует в НК РФ. По мнению ИФНС, приобретение квартиры означает ее покупку (а не мену), поэтому налогоплательщик не имеет права на вычет, предусмотренный подл, 2 п. 1 ст. 220 НК РФ 23\
Как видно из приведенного примера, ИФНС ограничительно истолковала термин «приобретение» квартиры. При этом ИФНС не приняла во внимание, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика» (п. 7 ст. 3 НК РФ). Тем самым ИФНС нарушила субъективное право налогоплательщика на предоставление налогового вычета.
Деятельность налоговых и финансовых органов (должностных лиц) подлежит контролю «сверху», который обеспечивается полномочиями государственных органов (вышестоящих органов, органов прокуратуры, органов президентского контроля и т.д.) по контролю и надзору за соблюдением законности и охране прав граждан, в том числе и в сфере налоговых отношении238. Однако учеными справедливо признается, что усилий самого аппарата управления и прокуратуры в области охраны субъективных прав физических лиц часто бывает недостаточно. Как писал крупный административист XIX в. Р- Гнейст: «Поводы к злоупотреблениям встречаются на тысячах пунктах, куда не в силах проникнуть государственная власть, поэтому она нуждается в содействии заинтересованных» 239. Заинтересованным лицом способным быстро и оперативно реагировать на нарушение своих прав яаляется сам налогоплательщик. Для защиты своих прав налогоплательщик наделяется юридическими гарантиями, которые возникают на почве подчинения органов государственного управления судебному контролю.
Как говорилось, в любом субъективном праве, помимо возможности действовать известным образом, должна быть заключена возможность (правомочие) физического лица защищать себя. Известный советский теоретик права A3, Патюлин очень точно подметил, что «любая свобода, любое право, провозглашенное в Конституции, могут считаться гарантированными и фактически осуществимыми, лишь при условии, если в текущем законодательстве закреплены правовые средства для их реализации и если их нарушение дает гражданину право на судебный иск или на иные предусмотренные законом пути восстановления нарушенного права» Сказанное верно и в отношении защиты прав налогоплательщика. Средством самозащиты и восстановления нарушенных прав налогоплательщика является право обжалования (право жалобы) на неправомерные акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подп.12 п. 1 ст. 21 НК РФ).
