Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие обязанности по уплате налога, ее исполнения и неисполнения налогоплательщиком-организацией 14
1. Понятие обязанности по уплате налога 14
2. Понятие исполнения обязанности по уплате налога 35
3. Неисполнение обязанности по уплате налога как основание ее принудительного исполнения 72
Глава 2. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как явление материального права 88
1. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как материальное налоговое правоотношение 88
2. Меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога 112
Глава 3. Принудительное исполнения обязанности по уплате налога как явление процессуального права 130
1. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как сложное процессуальное налоговое правоотношение 130
2. Правовые производства по принудительному исполнению обязанности по уплате налога 144
3. Требование об уплате налога как финансово-правовой акт 169
4. Финансово-правовой акт, на основании которого производится взыскание недоимки и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика 182
5. Финансово-правовой акт, на основании которого производится взыскание недоимки и пени за счет иного имущества налогоплательщика 187
Заключение 194
Список использованных нормативных актов, судебной практики и специальной литературы 201
- Понятие обязанности по уплате налога
- Понятие исполнения обязанности по уплате налога
- Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как материальное налоговое правоотношение
- Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как сложное процессуальное налоговое правоотношение
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога — одно из наиболее интересных явлений налогового права, в то же время это одна из составляющих финансовой политики государства, серьезный фактор, влияющий на формирование бюджета.
Отношения, возникающие между налогоплательщиками-организациями и налоговыми органами в процессе принудительного исполнения обязанности по уплате налога, носят многоаспектный характер. По своему социальному, политическому и правовому содержанию они изначально конфликтны, что вызвано противоречиями между частными и публичными интересами, заложенными в финансовом (налоговом) праве.
Принудительное исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком-организацией есть правоограничение, от построения механизма реализации которого зависит достижение намеченного результата: поступление недоимки и пени в соответствующий бюджет, государственный внебюджетный фонд. Порядок реализации названного правоограничения требует детального нормативного регулирования. Поэтому финансово-правовое регулирование принудительного исполнения налоговой обязанности подлежит тщательной проверке с точки зрения того, насколько реальны правообременения, возлагаемые на налогоплательщика-организацию, насколько эффективно они способствуют поступлению в бюджет, государственный внебюджетный фонд сумм недоимок и пеней; достаточны ли правовые гарантии их осуществления с позиций защиты имущественных прав и интересов как государства - казны, так и налогоплательщика — титульного владельца имущества.
Несмотря на стремительное развитие финансового (налогового) права в Российской Федерации, несмотря на повышенное внимание налогоплательщиков — организаций и налоговых органов к принудительному исполнению налоговой обязанности, практика применения законодательства о налогах и сборах выявляет многочисленные проблемы, связанные с его использованием. Налого-
4 вый кодекс Российской Федерации1 (далее - НК РФ), а именно: статья 45 «Исполнение обязанности по уплате налога или сбора», статья 46 «Взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента-организации в банках», статья 47 «Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации», глава 10 «Требование об уплате налогов и сборов», - не обеспечивает достаточного правового регулирования по данному вопросу. Не случайно проблемы принудительного исполнения налоговой обязанности неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ).
Это во многом объясняется отсутствием правовой концепции налогового администрирования и концепции принудительного исполнения налоговой обязанности, в частности. Актуальность темы диссертационного исследования обуславливается и тем, что до настоящего времени принудительное исполнение налоговой обязанности налогоплательщиками-организациями остается одним из наименее изученных явлений в налоговом праве.
Отдавая должное имеющимся исследованиям, следует отметить, что большинство вопросов принудительного исполнения обязанности по уплате налога разработано недостаточно детально с теоретической точки зрения, требует дополнительного научного осмысления. До сих пор на научном уровне не исследованы требования, предъявляемые к исполнению обязанности по уплате налога налогоплательщиком - организацией; отсутствует четкое понимание ос-
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31 июня 1998 года№ 146-ФЗ
//Собрание законодательства РФ.- 1998.-№31.-Ст. 3824.-С. 7152-7219; 1999.-№ 14.-Ст. 1649; 1999.-№
28. - Ст. 3487; 2000. -№ 2. - Ст. 134; 2000. -№ 32. - Ст. 3341; 2001. -№ 53 (ч. 1). - Ст. 5016; 2001. -№ 53 (ч.
1).-Ст.5026;2002.-№ 1 (ч. 1).-Ст.2;2003.-№22.-Ст. 2066;2003.-№23.-Ст. 2174;2003.-№27 (ч. 1).-
Ст. 2700; 2003. - № 28. - Ст. 2873; 2003. - № 52 (ч. 1). - Ст. 5037; 2004. - № 27. - Ст. 2711; 2004. - № 31. - Ст.
3231; 2004. -№ 45. -Ст. 4377; 2005. -№ 27. - Ст. 2717.
2 Например: По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 закона Российской
Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»: Постановление Конституцион
ного Суда РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П // Российская газета. - 1996. - 26 декабря; По делу о проверке
конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и
Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных
органах налоговой полиции»: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11-П // Рос
сийская газета. - 1999. — 3 августа.
5 нования применения мер принудительного исполнения налоговой обязанности. Финансово-правовой доктриной не очерчен перечень мер принудительного исполнения налоговой обязанности, не установлена их правовая природа, не представлено понимание сути мер принудительного исполнения налоговой обязанности, отличий данных мер от иных мер финансово-правового принуждения, в частности, налоговой ответственности, не определено соотношение дефиниций «принудительное исполнение обязанности по уплате налога» и «взыскание налога». Вне поля зрения ученых оказались процессуальные производства по принудительному исполнению налоговой обязанности, финансово-правовые акты, опосредующие применение мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога и реализуемые в рамках названных производств.
Уровень развития налоговых отношений, сама логика финансового (налогового) права требуют серьезных комплексных исследований принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией и использования полученных результатов в законотворческой и правоприменительной деятельности. Учитывая вышеизложенное, необходимо всестороннее правовое исследование принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией.
Объект диссертационного исследования составляют общественные отношения (их правовая природа, содержание и признаки), возникающие в сфере принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщика-организации. Освещение вопроса о принудительном исполнении обязанности по уплате налога ограничивается рассмотрением отношений, складывающихся в ходе финансово-правового регулирования принудительного исполнения именно обязанности по уплате налога, осуществляемого во внесудебном порядке в отношении налогоплательщиков-организаций. Следовательно, объектом настоящего исследования не являются общественные отношения по правовому регулированию принудительного исполнения налоговой обязанности в судебном порядке; отношения, возникающие в ходе финансово-правового регулирования принудительного исполнения налоговой обязанности налогопла-
телыциков - физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей) и налоговых агентов-организаций; а равно отношения, возникающие в процессе правового регулирования принудительного исполнения обязанности по уплате сборов, таможенных сборов, налога на добавленную стоимость и акциза, взимаемых таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Предмет диссертационного исследования - правовые нормы законодательства о налогах и сборах, регламентирующие принудительное исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией.
Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы на основе достижений юридической науки, их критического анализа, на основе дискуссий ученых всесторонне проанализировать проблемы принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией, разработать современные подходы к пониманию правовой природы принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией, установить перечень мер принудительного исполнения, выработать рекомендации по наиболее оптимальному законодательному регулированию принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком- организацией. Цель работы обусловила необходимость постановки и решения следующих задач:
Определить цонятие «обязанность по уплате налога».
Выявить требования, предъявляемые законодательством о налогах и сборах к исполнению обязанности по уплате налога налогоплательщиком -организацией.
Исследовать неисполнение обязанности по уплате налога как основание ее принудительного исполнения.
Раскрыть особенности налоговых материальных охранительных правоотношений по принудительному исполнению налоговой обязанности.
Выделить меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, применяемые к налогоплательщику — организации, исследовать их
7 правовую природу, установить их место в системе мер финансово-правового принуждения.
Определить соотношение дефиниций «меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога» и «меры взыскания».
Исследовать процессуальные охранительные правоотношения по принудительному исполнению обязанности по уплате налога.
Рассмотреть процессуальные производства по принудительному исполнению обязанности по уплате налога, в рамках которых реализуются меры ее принудительного исполнения.
Выявить финансово-правовые акты, на основании которых налоговый орган применяет меры принудительного исполнения и которые реализуются в рамках соответствующих процессуальных налоговых производств.
Проанализировать требование об уплате налога как индивидуальный финансово-правовой акт, реализуемый в рамках процессуального производства по направлению требования.
Исследовать решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации как индивидуальный финансово-правовой акт, реализуемый в ходе процессуального производства по взысканию налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке.
Охарактеризовать решение о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика - организации (налогового агента -организации) как финансово-правовой акт, реализуемый в рамках процессуального производства по взысканию налога и пени за счет иного имущества налогоплательщика.
Разработать научно-обоснованные рекомендации и предложения по совершенствованию норм законодательства о налогах и сборах, регламентирующих принудительное исполнение обязанности по уплате налога налогоплательщиком — организацией.
Методологические основы исследования. При решении поставленных в
8 работе задач применялись такие общенаучные методы познания, как: диалектический, системный, исторический, сравнительный, абстрагирования, анализа и синтеза, статистический. Также использовались и специальные, частно-научные методы. В их числе формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования. Применение перечисленных методов позволило исследовать различные стороны принудительного исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком-организацией.
Теоретические основы исследования. Теоретическую базу работы составили труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного права, административного права, уголовно-процессуального права, гражданско-процессуального права: С.С. Алексеева, Б.Т. Базылева, В.П. Божьева, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, А.Б. Венгерова, И.А. Галагана, В.М. Горшенева, Т.Д. Зражевской, В.Б. Исакова, З.Ф. Ковриги, О.Э. Лейста, В.О. Лучина, А.В. Малько, И.С. Самощенко, В.Д. Сорокина, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова, Н.И. Тургенева, М.Х. Фарукшина, P.O. Халфиной, М.С. Шакарян, П.С. Элькинд, В.А. Юсупова; работы представителей финансовой науки конца 19 века начала 20 века: И.Х. Озерова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула; работы по финансовому праву современных ученых: В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.А. Гур-вича, А.С. Емельянова, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, А.Г. Пауля, С.Г. Пепеляева, В.Г. Петровой, Е.А. Ровинского, А.Е. Самсоновой, В.В. Стрельникова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина; труды по гражданскому праву: М.М. Агаркова, М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, Л.Г. Ефимовой, О.С. Иоффе, О.А. Красавчикова, Н.С. Малеина, Д.И. Мейера, Е.А. Суханова и иных.
Юридическими источниками исследования выступили положения Конституции Российской Федерации1 (далее — Конституции РФ), федеральные законодательные акты и иные нормативные акты, а также постановления Конституционного Суда РФ. В работе были использованы и обобщены практика Конститу-
' Российская газета. - 1993.-25 декабря.
9 ционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Высший Арбитражный Суд РФ), практика федеральных арбитражных судов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в комплексном теоретическом исследовании принудительного исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком-организацией и обусловлена своевременной постановкой проблемы, использованием новых идей и направлений в названной области. Опираясь на труды представителей науки финансового, гражданского, конституционного, административного права, формулируются выводы по проблемам принудительного исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком-организацией. Впервые исследуется обязанность по уплате налога сквозь призму сущности и содержания, выделяются требования, характеризующие ее исполнение, анализируются особенности неисполнения обязанности по уплате налога как основание ее принудительного исполнения; во взаимосвязи рассматриваются основания принудительного исполнения обязанности по уплате налогов, меры, образующие содержание принудительного исполнения обязанности по уплате налога, их правовая природа, проводится разграничение дефиниций «принудительное исполнение» и «взыскание», выявлены индивидуальные финансово-правовые акты, на основании которых применяются меры принудительного исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком - организацией. Выводы и предложения, полученные в ходе исследования, направлены на совершенствование принудительного исполнения налоговой обязанности налогоплательщика - организации. Научную новизну диссертационного исследования характеризуют также положения, выносимые на защиту.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Полученные научные выводы в определенной степени восполняют пробелы в теории финансового права. Данные выводы могут быть полезны в процессе совершенствования действующего законодательства, в частности, внесения изменений и дополнений в часть первую НК РФ, при подготовке по-
10 становлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Предложения и выводы могут использоваться в правоприменительной деятельности налоговых органов и арбитражных судов.
Теоретическая направленность исследования позволяет применить полученные выводы для дальнейших научных разработок проблем принудительного исполнения обязанности по уплате налога, а также при подготовке методических и учебных пособий для вузов по курсам «Финансовое право», «Налоговое право».
Основные положения, выносимые на защиту:
Обязанность по уплате налога налогоплательщиком-организацией обладает сложным содержанием. Оно образовано двумя элементарными обязанностями: обязанностью исчислить налог и обязанностью уплатить налог.
Предлагается различать исполнение налоговой обязанности в узком и широком смысле. Под исполнением налоговой обязанности в узком смысле понимается уплата налога налогоплательщиком в наличной или безналичной форме. Под исполнением налоговой обязанности в широком смысле понимаются действия налогоплательщика с участием иных субъектов сложного налогового правоотношения по уплате налога, гарантирующие (обеспечивающие) поступление налога в соответствующий бюджет.
Предлагается вести в финансовую науку понятия «надлежащее исполнение» и «реальное исполнение» налоговой обязанности в узком смысле.
Исходя из анализа п. 7 ст. 3, п.п. 1-3 ст. 45, ст. 58 НК РФ исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком признается надлежащим, если оно осуществлено в соответствии с требованиями НК РФ. Признаками надлежащего исполнения являются: исполнение надлежащим лицом; исполнение в установленный законодательством о налогах срок при возможности досрочного исполнения; исполнение в валюте Российской Федерации; исполнение в наличной или безналичной форме; исполнение налоговой обязанности в установленном размере, а также полностью или по частям; исполнение надлежащему субъекту или перечисление налога в соответствующий бюджет, внебюджетный фонд;
добросовестное исполнение налоговой обязанности.
Требование реального исполнения налоговой обязанности означает, что в случае неисполнения, ненадлежащего исполнения налоговой обязанности уплата пени не освобождает налогоплательщика от уплаты налога, т.е. от исполнения налоговой обязанности в натуре (п. 2 ст. 75 НК РФ).
4. Неисполнение обязанности по уплате налога может быть вызвано как
неисполнением одной из простых обязанностей, ее образующих, так и неиспол
нением обеих простых обязанностей одновременно.
Если неисполнение налоговой обязанности с точки зрения реального поведения налогоплательщика представляет собой нарушение порядка исчисления налога и (или) неуплату, неполную уплату налога, то с точки зрения правовой природы неисполнение налоговой обязанности представляет собой противоправное поведение налогоплательщика и образует нарушение законодательства о налогах и сборах. Оно может быть совершено в виде объективно-противоправного деяния или налогового правонарушения.
5. Налоговыми материальными охранительными правоотношениями явля
ются правоотношения: 1) по принудительному исполнению налоговой обязан
ности на основании требования об уплате налога, 2) по взысканию налога и пе
ни за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и 3) по взыска
нию налога и пени за счет иного имущества налогоплательщика.
Эти правоотношения двусторонние: их субъектами признаются общественно-территориальные образования и налогоплательщики-недоимщики. Объектами данных правоотношений следует признавать недоимку и пени.
6. Правоотношение по исполнению налогоплательщиком требования об
уплате налога в добровольном порядке является финансово-правовым расчет
ным отношением, ибо соответствует всем его признакам. А именно: 1) его
субъекты включают в себя, с одной стороны, субъектов «основного» матери
ального правоотношения, а с другой, - банк, в котором открыт банковский счет
налогоплательщику, Центральный банк Российской Федерации, где открыт
счет Федеральному казначейству; 2) его предметом выступают безналичные
12 денежные средства, находящиеся на банковском счете налогоплательщика; 3) его содержание составляет осуществление платежа.
Каждое из названных налоговых материальных охранительных правоотношений реализуется в соответствующих охранительных процессуальных отношениях по принудительному исполнению налоговой обязанности. Последние выполняют роль зависимых и производных правовых связей, способствуя реализации своего «основного» материального правоотношения.
По своей правовой природе меры принудительного исполнения являются мерами финансово-правового принуждения, а именно: мерами защиты (пра-вовосстановительными мерами). Суть их состоит в признании публичного права на получение налоговых доходов, восстановлении положения, существовавшего до нарушения этого права, принуждении к исполнению налоговой обязанности в натуре, компенсации понесенных бюджетом (внебюджетным фондом) потерь.
Мерами принудительного исполнения налоговой обязанности признаются направление требования об уплате налога и пени, взыскание налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и взыскание налога и пени за счет иного имущества налогоплательщика.
Принудительное исполнение налоговой обязанности и взыскание недоимки и пени несовпадающие по объему явления: принудительное исполнение шире по объему, чем взыскание. Они соотносятся как целое и часть.
10. Применение каждой меры принудительного исполнения налоговой
обязанности характеризуется своим публично-процессуальным порядком. Это
позволило структурировать стадию по принудительному исполнению налого
вой обязанности на три юрисдикционных налоговых производства: производ
ство по направлению требования об уплате налога, производство по взысканию
налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и про
изводство по взысканию налога и пени за счет иного имущества.
11. Финансово-правовыми актами, на основании которых налоговый орган
применяет меры принудительного исполнения и которые реализуются в рамках
13 соответствующих юрисдикционных налоговых производств, признаются: 1) требование об уплате налога и пени, 2) решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов)- организации или налогового агента-организации на счетах в банках, 3) решение о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика - организации (налогового агента - организации).
На основании полученных выводов вносятся предложения по изменению и дополнению действующего законодательства.
Апробация результатов исследования. Основные идеи, теоретические положения и выводы, практические рекомендации отражены в опубликованных научных статьях, нашли практическое применение в профессиональной деятельности диссертанта, связанной с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых органах и арбитражных судах.
Содержащиеся в диссертации теоретические выводы и практические рекомендации отражены автором в докладе на Всероссийской научно-практической конференции, состоявшейся в Воронежском государственном университете (Воронеж, 14-15 ноября 2003 г.).
Диссертация обсуждена и отрецензирована на кафедре административного, муниципального и финансового права Воронежского государственного университета.
Структура диссертационной работы обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и списка использованной литературы.
Понятие обязанности по уплате налога
Определение понятия «обязанность по уплате налога», наполнение его конкретным содержанием представляется достаточно важным при анализе финансово-правовой материи. Именно с использованием данной дефиниции осуществляется правовое регулирование налоговых отношений, опосредующих поступление в бюджет (внебюджетный фонд) соответствующих налогов. Ими оперируют и Конституция РФ (ст. 57), и НК РФ. Используются названные понятия и Конституционным Судом РФ в его постановлениях и определениях по конкретным делам .
Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. НК РФ, закрепляя целый комплекс налоговых обязанностей налогоплательщиков, в подп. 1 п. 1 ст. 23 в числе основных из них называет обязанность «уплачивать законно установленные налоги». В финансовой литературе законодательно сформулированная обязанность «уплачивать законно установленные налоги» нередко именуется «налоговой обязанностью». В рамках настоящего исследования представляется возможным употребление терминов обязанность «уплачивать законно установленные налоги», «обязанность по уплате налогов» и «налоговая обязанность» как синонимов.
На определение дефиниции «налоговая обязанность» немаловажное влияние оказала правовая природа ее установления. Анализ ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 44 НК РФ свидетельствует о том, что правовую природу установления налоговой обязанности в российской правовой системе следует рассматривать в конституционно-правовом и финансово-правовом смыслах.
С конституционно-правовой точки зрения правовая природа установления этой обязанности имеет публично-конституционный характер.1 Это обусловлено тем, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ первым и основным источником возникновения «обязанности по уплате налога» (как общей категории) является волеизъявление народа Российской Федерации. Значение налоговой обязанности, закрепленной в Конституции РФ, состоит в том, что она являет собой основу для выработки и принятия правовых механизмов, обеспечивающих ее реализацию на практике. Это и нашло свое отражение в НК РФ, не только закрепившем данную обязанность налогоплательщика, но и конкретизировавшем ее, установив фактические составы, выступающие основаниями ее возникновения, изменения, прекращения, требования, которым должно соответствовать ее исполнение, стадии такого исполнения.
Правовая природа установления налоговой обязанности в финансово-правовом смысле обладает публично-частным характером . Иначе говоря, понимание налога как части собственности налогоплательщика, которая в денежной форме должна быть передана государству, указание на доход или капитал налогоплательщика как на источник налога, предопределяет частный характер источника уплаты налога. С другой стороны, установленная публичная цель взимания налогов - финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований - отражает публичный характер происхождения названной обязанности. Наличие публичного элемента в правовой природе установления налоговой обязанности обусловлено «публично-правовой природой государства и государственной власти;... фискальным суверенитетом казны»1. Поэтому сочетание «публичной цели взимания налогов и частного характера источников налога»2 позволяет говорить о публично-частном характере правовой природы налоговой обязанности, зафиксированном в тексте НК РФ.
Налоговая обязанность испытывает на себе влияние гражданского оборота, то есть наличия и исполнения налогоплательщиком своих гражданско-правовых обязательств. Это объясняется как вторичностью налогообложения по отношению к гражданскому обороту, так и тем, что и налоговое, и гражданское законодательство регулируют имущественные отношения.3 Если гражданское законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на равенстве сторон (ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации4 (далее -ПК РФ)), то налоговое - субординационные имущественные отношения, основанные на подчинении одной стороны другой.
Налоговые отношения вторгаются в хозяйственную деятельность налогоплательщика в той мере, в какой исполнение им гражданско-правовых обязанностей ограничено налоговыми изъятиями и порядком исполнения другого сопутствующего обязательства (срок уплаты налога и т.п.).5 Формирование объекта обложения связано не только с наличием и исполнением гражданско-правовых обязательств, но и с величиной налоговых изъятий, определяемых величиной налоговой ставки. В частности, размер налоговой обязанности обусловлен ценой сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ) и размером соответствующей хозяйственной операции (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Налоговая обязанность является одной из разновидностей юридических обязанностей, возлагаемых государством на организации и физических лиц. Поэтому ей свойственны общие признаки, присущие всякой юридической обязанности, специфические признаки, предопределяемые финансовым правом, к сфере регулирования которого она относится, и дополнительные признаки, позволяющие отграничить данную обязанность от иных обязанностей, возлагаемых на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах.
Понятие исполнения обязанности по уплате налога
Дефиниция «исполнение налоговой обязанности» обладает как теоретическим, так и прикладным значением. Как подчеркивает Ю.А. Крохина, «исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие остальных налоговых правоотношений».
Обеспечение реальной возможности исполнения, осуществления налоговых обязанностей - одно из направлений реализации финансовой политики государства. Вопрос об исполнении обязанности по уплате налога является частью вопроса о содержании налогового правоотношения. Ведь такое исполнение, опосредуя реальное поведение налогоплательщика, составляет часть материального содержания налогового правоотношения.2 В науке под материальным содержанием правоотношения понимается только правомерное поведение его субъектов. Принимая это во внимание, рассмотрим только правомерное поведение налогоплательщика, возникающее в ходе исполнения им обязанности по уплате налога.
Если содержание налоговой обязанности было охарактеризовано выше как общий тип должного поведения налогоплательщика, установленный НК РФ, то содержание процесса исполнения налоговой обязанности сводится к осуществлению налогоплательщиком реальных, конкретных действий, в которых находят свое выражение воля самого налогоплательщика и специфические особенности конкретного случая. При этом содержание обязанности по уплате налогов являет собой обязанность в ее статическом состоянии, тогда как исполнение обязанности есть динамический процесс ее развития и реализации.
Исполнение налоговой обязанности можно анализировать как собственно исполнение, осуществляемое налогоплательщиком (то есть в узком смысле), так и действия налогоплательщика с участием иных субъектов сложного налогового правоотношения по уплате налога, гарантирующие (обеспечивающие) поступление налога в бюджет и по своим правовым последствиям приравненные к исполнению (то есть в широком смысле).
Первоначально проведем анализ исполнения налоговой обязанности в узком смысле.
Под исполнением налоговой обязанности в узком смысле понимается совершение налогоплательщиком того действия, которое от него вправе требовать государство в лице налогового органа и которое направленно на достижение цели налогового правоотношения.1 Иначе говоря, исполнение налогоплательщиком лежащей на нем налоговой обязанности осуществляется путем расчета и уплаты налога.
Отражение всех операций, связанных с расчетами налогоплательщиков с бюджетами всех уровней (как-то: исчисленные к уплате суммы налогов, уплаченные и поступившие в бюджет суммы налогов, отсроченные (рассроченные), приостановленные ко взысканию и реструктурируемые суммы налогов, начис-ленные и уплаченные суммы пеней и т.п.) , осуществляется налоговым органом в карточке лицевого счета налогоплательщика. НК РФ не связывает никаких правовых последствий для налогоплательщика с фактом отражения (неотражения) в карточке лицевого счета расчетов с бюджетом.
Имущество (денежные средства), за счет которого исполняется налоговая обязанность, должно быть предназначено именно для уплаты налога: Конституция РФ предусматривает разграничение имущества налогоплательщика на то, которым он не может распоряжаться по собственному усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет в виде налога, и на имущество, находящееся в частной собственности, гарантии которой установлены ст. 35 Конституции РФ.1 Иначе у налогового органа возникает обязанность вернуть суммы излишне уплаченного налога, зачесть их в счет предстоящих налоговых платежей или в счет погашения недоимки и пени (ст.ст. 78,79 НК РФ).
Исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности как обязанности активного типа является юридическим фактом, прекращающим налоговую обязанность налогоплательщика.
Анализируя финансово-правовое регулирование исполнения налоговой обязанности, можно выделить требования надлежащего и реального исполнения обязанности по уплате налога, характеризующие исполнение этой обязанности налогоплательщиком в узком смысле.
Требование надлежащего исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком2 концентрированно закреплено в п. 7 ст. 3, п.п. 1-3 ст. 45, ст. 58 НК РФ и означает, что налоговая обязанность должна исполняться надлежащим образом в соответствии с требованиями Кодекса. Признаки надлежащего исполнения налоговой обязанности характеризуют ее в целом, то есть и «элементарную» обязанность исчислить налог, и «элементарную» обязанность уплатить налог. Признаками надлежащего исполнения налоговой обязанности являются: 1) исполнение надлежащим лицом; 2) исполнение в установленный законодательством о налогах срок, при возможности досрочного исполнения; 3) исполнение в валюте Российской Федерации;
Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как материальное налоговое правоотношение
Принудительное исполнение обязанности по уплате налога - явление многогранное, характеризующееся многоаспектностью своего понятия и содержания, что обуславливает возможность его исследования с нескольких методологических позиций.1 Первоначально исследуем принудительное исполнение налоговой обязанности сквозь призму материального правоотношения. Правоотношению по принудительному исполнению налоговой обязанности,2 как разновидности правоотношения, свойственны все общие признаки последнего: возникновение на основе правовой нормы, представляя собой результат ее действия3 или юридическую форму ее реализации; волевой, представительно-обязывающий6 характер; охранение принудительной силой государства. Правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности есть сложное материально-процессуальное образование, складывающееся на взаимодействии материальных и процессуальных норм и соответствующих им правоотношений. По мере накопления юридических фактов его структура развивается, перестраивается, в своем развитии оно проходит несколько этапов: права и обязанности сменяют друг друга, дополняются новыми и видоизменяются. Это позволяет классифицировать его как правоотношение со сложной динамической структурой.
Правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности возникает и развивается в сфере правоприменительной деятельности, сущность которой состоит в констатации наличия или отсутствия материального правоотношения, при этом она всегда осуществляется в определенных процедурно-процессуальных формах. В его составе: материальные правоотношения и процессуальные охранительные отношения.4
Материальные правоотношения возникают на основании материальных норм права, определяющих содержание прав и обязанностей, компетенцию субъектов правоотношений и отвечающих на вопрос «что делать?» для их реализации.
Правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности опосредует право на защиту. Это право осуществляется через исполнение обязанности по восстановлению нарушенного права государства. Данное обстоятельство предопределяет и сущность применяемых мер принудительного исполнения - восстановление нарушенного имущественного состояния государства (казны). Каждая мера принудительного исполнения реализуется в соответствующем ей налоговом материальном охранительном правоотношении по применению мер защиты.1 Каждое из возникающих материальных охранительных правоотношений снабжено «своими» процессуальными охранительными отношениями, направленными на реализацию «основного» материального правоотношения. Содержание процессуальных охранительных отношений подчинено и определяется содержанием «своего» основного материального охранительного правоотношения, что обуславливает невозможность использования процессуальных отношений для реализации «чужого» материального охранительного правоотношения.
Используя в качестве критерия применяемую меру принудительного исполнения, можно выделить три этапа в развитии охранительного правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности. Каждый из этапов образован структурно-сложным правоотношением - системой правоотношений.2 В ней «центральное правоотношение со сложной динамической структурой сопровождают производные и зависимые от него самостоятельные пра-вовые связи». Место центрального (несущего) правоотношения занимает налоговое материальное охранительное правоотношение, которое сопровождают производные и зависимые от него процессуальные охранительные правоотношения, а также материальные финансово-правовые расчетные отношения.
Итак, в структуре правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности, наделенного сложной динамической структурой, можно выделить три материальных налоговых правоотношения: 1) правоотношение по направлению требования об уплате налога и пени,1 2) правоотношение по взысканию налога и пени за счет безналичных денежных средств, 3) правоотношение по взысканию налога и пени за счет имущества недоимщика. Каждое из этих материальных налоговых правоотношений снабжено своим «зависимым» материальным обеспечительным финансово-правовым расчетным отношение.
Первоначально рассмотрим границы каждого из названных материальных налоговых правоотношений и охарактеризуем их.
Системы отношений, образующих правоотношение со сложной динамической структурой, возникают на основании фактических составов с последовательным накоплением элементов. Материальное налоговое правоотношение по направлению требования об уплате налога складывается на основании, во-первых, фактов, с которыми связано возникновение самого права государства требовать уплаты налога: наличие объекта налогообложения и т.п.; во-вторых, фактов, с которыми связано возникновения права требования государства принудительного исполнения налоговой обязанности: неуплата (неполная уплата) налога в срок, установленный НК РФ, и факта истечения срока исполнения налоговой обязанности. Данное правоотношение завершается уплатой (либо неуплатой) недоимщиком недоимки и пени во исполнение выставленного требования или неуплатой, неполной уплатой недоимки и пени.
Принудительное исполнение обязанности по уплате налога как сложное процессуальное налоговое правоотношение
В финансовом праве, в том числе и налоговом, ученые традиционно выделяют материальные и процессуальные отношения. «В процессуальных финансовых правоотношениях выражается юридическая форма, в которой происходит получение государством или органами местного самоуправления в свое распоряжение финансовых ресурсов, их распределение и использование... Процессуальные финансовые отношения имеют значение как форма реализации материальных прав и обязанностей в области финансов. Вместе с тем, правильно избранная процессуальная форма способствует наилучшему осуществлению материальных прав и обязанностей в области финансов».1
Процессуальные охранительные отношения, связанные с реализацией мер принудительного исполнения налоговой обязанности, возникают, изменяются и прекращаются по инициативе субъектов материальных охранительных правоотношений, имеющих возможность распоряжаться своим материальным правом требования. Процессуальные охранительные отношения, регламентирующие применение мер принудительного исполнения, возникают в сфере юрис-дикционной деятельности налогового органа, процессуальная деятельность которого влечет материально-правовые последствия в виде применения конкретных мер принудительного исполнения.
Процессуальные охранительные отношения по применению мер принудительного исполнения складываются на основании налогово-процессуальных норм: абз. 3-6 п. 1 ст. 45, ст. 46, 47, п. 4-6 ст. 69, п. 6 ст. 75 НК РФ, - регулирующих порядок реализации материальных прав и обязанностей и отвечающих на вопрос «как (какими действиями, в какой последовательности) осуществить предписание, зафиксированное в материальной норме?»
Процессуальные охранительные отношения по применению мер принудительного исполнения — это факультативные отношения, направленные на обеспечение реализации основных налоговых материальных охранительных правоотношений (правоотношений по направлению требования об уплате налога, по взысканию за счет безналичных денежных средств и по взысканию на счет иного имущества).
НК РФ моделирует беспробельные связи охранительных материальных и процессуальных норм и возникающих на их основе правоотношений. Характер взаимодействия материальных и процессуальных отношений можно представить так: а) вначале возникает материальное правоотношение, затем - процес-суальное, но не наоборот; б) материальное правоотношение реализуется посредством процессуального,3 поэтому процессуальное отношение вторично по отношению к материальному, но последнее не отделяется от первого, они существуют вместе, ведь форма и содержание любого явления неразрывны;4 в) вне сферы процессуального отношения материальное правоотношение реализовано быть не может;5 г) материальное правоотношение не может быть реализовано раньше, чем возникло и оформилось процессуальное;6 д) движению и развитию процессуального отношения свойственен многостадийный характер, в то время как материальное отношение стабильно; е) процессуальное отношение короче материального во времени: последнее возникает раньше и завершается позже.
Рассматриваемые процессуальные отношения опосредуют комплекс процессуальных прав и обязанностей налогового органа по принудительному исполнению налоговой обязанности, установленный ст. 31, п. 1 ст. 45, ст.ст. 46, 47, 76, 77 НК РФ. С точки зрения содержания он представляет собой юрисдик-ционную правоприменительную деятельность, состоящую из системы правоприменительных действий:1 полномочия налогового органа по принудительному исполнению начинаются с указания на его право принимать субординационные финансово-правовые акты индивидуального регулирования,2 а остальные элементы его компетенции означают его право действовать по обеспечению реализации содержащихся в названных актах обязываний.3 В юридической литературе отмечается, что «правоприменительная деятельность во всех своих видах (применение диспозиций или санкций правовых норм) имеет всегда определенные процедурно-процессуальные формы».4 И налоговое право не исключение: НК РФ содержит порядок реализации прав налогового органа по принудительному исполнению, устанавливая «алгоритмичность» процесса реализации, «последовательность действий самого носителя права, а также содержание этих действий, выполнение которых и направлено на достижение наиболее полного и точного использования права».
Следовательно, правоприменительная деятельность налоговых органов по принудительному исполнению налоговой обязанности облечена в процессуальную форму, представляющую собой регламентированный НК РФ порядок совершения правоприменительных действий, обеспечивающий надлежащее применение законодательства о налогах, его законность и обоснованность.6 Иначе говоря, процессуальная форма принудительного исполнения состоит в закрепленном налоговыми нормами порядке применения налоговым органом его прав-обязанностей по направлению требования об уплате налога, бесспорному взысканию недоимки и пени. Это позволяет охарактеризовать принудительное исполнение как универсальную процессуальную форму, используемую независимо от вида неуплаченного налога (а равно авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода на основе налоговой базы).
Процессуальные охранительные правоотношения отличаются от материальных охранительных отношений моментами возникновения, ролью юридических фактов в их динамике, субъектно-объектной характеристикой и, соответственно, содержанием.
