Содержание к диссертации
Введение
CLASS Глава I. Обязанность уплаты налога и налоговое обязательство: понятие и соотношение 1 CLASS 0
Глава II. Исполнение обязанности уплаты налога 37
1. Предмет исполнения обязанности уплаты налога 38
2. Момент и место исполнения обязанности уплаты налога 50
3. Срок исполнения обязанности уплаты налога и способы его изменения .".... 61
4. Очередность исполнения обязанности по уплате налога и погашения требований, возникших в связи с неисполнением (несвоевременным исполнением) обязанности по уплате налога 96
5. Способы исполнения обязанности уплаты налога. Участие в исполнении обязанности уплаты налога
третьих лиц 104
Глава III. Иные способы прекращения обязанности уплаты налога 128
1. Ликвидация юридического лица и смерть физического лица 131
2. Сложение недоимки 140
3. Зачет 147
4. Отступное и новация 166
Заключение 180
Список использованной литературы 187
- Предмет исполнения обязанности уплаты налога
- Момент и место исполнения обязанности уплаты налога
- Ликвидация юридического лица и смерть физического лица
- Сложение недоимки
Введение к работе
В последнее десятилетие тема налогов приобрела особую актуальность не только для финансистов, но и для юристов: тема налогов постоянно затрагивается в юридических изданиях ("Финансовое право", "Ваш налоговый адвокат", "Юридический мир" и др.), заметно возросло число диссертаций и монографий по вопросам налогового права и законодательства.1
Одной из причин, как нам представляется, является бурное развитие налогового законодательства, в частности, принятие Налогового кодекса Российской Федерации.2 Не случайно сразу после его опубликования практически одновременно появились несколько комментариев под редакцией представителей науки финансового права - В.И.Слома, А.В.Брызгалина, С.Д.Шаталова.3
Огромную роль в развитие науки финансового права в последние несколько лет вносят решения Конституционного Суда Российской Федерации. Так, в одном из его постановлений предлага-
1 См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли
финансового права. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. - М.,
1997. Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Федерации как источник
налогового права. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. - Саратов,
1998. Ковалевская М.Ю. Административно-правовое регулирование
налогообложения. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. - М., 2000.
Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М., 2000. Жесткое СВ.
Правовые основы налогового планирования. - М., 2002. Томаров В.В. Местные
налоги: правовое регулирование. - М., 2002.
2 См.: Собрание законодательства РФ. - 1998. - Jsfe 31. - Ст. 3824.
3 См.: Налоговый кодекс РФ. Часть первая: постатейный комментарий/Под
ред. В.И.Слома. - М., 1998. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части
первой (постатейный, расширенный)/ Под. ред. А.В.Брызгалина. - М., 1999.
Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой
(постатейный). - М., 1999.
4 ется определение налога и налогового обязательства;4 в другом затрагивается вопрос о моменте исполнения налоговой обязанности (обязанности по уплате налога);5 срок исполнения обязанности по уплате налога как элемент налогового обязательства рассматривается
\ в одном из определений.6
Акты законодательства о налогах и сборах неоднократно подвергались проверке на предмет их соответствия Конституции Российской Федерации. Данное обстоятельство свидетельствует не только о затруднениях в понимании актов налогового законодательства, их неоднозначности, а иногда и противоречивости, но и о недостаточной степени проработанности многих вопросов теории налогового обязательства в науке финансового права.
Сказанное в полной мере относится к вопросу о таком элементе
ц налогового обязательства, как обязанность по уплате налога, в
| первую очередь основаниях ее прекращения.
В той или иной степени налоговое обязательство и его элементы подвергались исследованию в работах С.В.Запольского, Н.П.Кучерявенко, Г.Л.Марьяхина, С.Г.Пепеляева, М.И.Пискотина, Е.А.Ровинского, А.И.Худякова, Ю.В.Цветкова, С.Д.Цыпкина. Особо следует отметить работу Е. В. Порохова "Теория налоговых обязательств",7 в которой автор коснулся многих аспектов динамики налогового обязательства, в частности, проанализировал ряд
4 См.: Постановление от 17 декабря 1996 г. № 20-П// Собрание
законодательства РФ. - 1997. - № 1. - Ст. 197.
5 См.: Постановление от 12 октября 1998г. № 24-П//Собрание
законодательства РФ. - 1998. - № 42. - Ст. 5211.
6 См.: определение от 14 декабря 2000 г.//Собрание законодательства РФ. -
2001. -.No 6. -Ст. 605.
7 См.: Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. - Алматы, 2001.
вопросов его возникновения, изменения и исполнения. Вместе с тем, отмечая, что анализ налогового законодательства позволяет говорить о наличии и других, помимо исполнения, способах прекращения налогового обязательства, эти другие способы в названной работе
\ практически не затрагиваются. В предлагаемом исследовании мы
попробовали восполнить этот пробел, отведя другим, помимо исполнения, способам прекращения налоговой обязанности отдельную главу.
Нельзя не назвать и монографию М.В.Карасевой "Финансовое правоотношение",8 в которой не только анализируется финансовое правоотношение, но и предлагается определение налогового обязательства как разновидности финансового правоотношения. Признавая то обстоятельство, что понятие обязательства
н заимствовано у частного права, М.В.Карасева не ограничивается
f заимствованием самим по себе, а приводит доказательства того, что
такое заимствование позволяет лучше понять отличия налогового
обязательства от обязательства частно-правового.
Не все представители науки финансового права разделяют эту точку зрения. Так, с сомнением относится к понятию "налоговое обязательство" И.И.Кучеров. В работе "Налоговое право России"9 он оперирует термином "обязанность по уплате налога", воспроизводя его из НК Российской Федерации.
Что касается цивилистики, отметим, что, несмотря на
преобладание подхода, согласно которому монополией на понятие
обязательства обладала и обладает именно цивилистика, ряд
юристов соглашаются с мнением М.В.Карасевой (к их числу
,; относится, например, В.А.Белов).
8 См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М., 2001.
9 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2001.
Нам представляется, что использование понятия "обязательство'* в финансовом и налоговом праве вполне оправдано, поэтому в главе I нами исследуется соотношение понятий "налоговое обязательство" и "обязанность по уплате налога", перечисляются юридические признаки налогового обязательства, при этом нами используются многие понятия и термины частного права, что, как нам представляется, позволяет увидеть и уяснить отличия налогового обязательства от обязательства частно-правового.
Данное обстоятельство обусловило то, что теоретическую основу исследования составили работы советских и российских правоведов как в области финансового и налогового права, так и в области частного права. Помимо этого, в работе используются труды по теории права, в частности, о юридических фактах и юридических составах.
Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах как федерального уровня, в первую очередь НК Российской Федерации и Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»,10 так и регионального уровня. В работе используются решения Конституционного Суда Российской Федерации - постановления и определения.
В работе анализируется налоговое законодательство ряда государств - участников СНГ, в частности, Казахстана, Узбекистана, Республики Беларусь и других.
Исследуя основания прекращения обязанности по уплате налога, нами ставились цели:
10 См.: Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного совета РСФСР. -1991. -№ И.-Ст. 527.
1) определить предмет исполнения обязанности уплаты налога
и в связи с этим установить, какое место в системе налогов отводится
натуральному налогу;
2) рассмотреть вопрос о моменте исполнения обязанности
уплаты налога, в том числе в случае, когда обязанность исполняется
с участием налогового агента;
определить место исполнения обязанности уплаты налога и установить, отличается ли способ его определения от способа определения места исполнения частно-правового обязательства;
провести анализ, во-первых, способов установления срока исполнения обязанности уплаты налога в сравнении со способами, применяемыми в частном праве, и, во-вторых, способов изменения срока исполнения обязанности уплаты налога. На основе анализа установить правовую природу понятия "рестрзлктуризация недоимки по налогу";
провести классификацию способов исполнения обязанности уплаты налога;
установить, принимают ли участие в исполнении обязанности уплаты налога третьи лица, и если принимают, то какова правовая основа такого участия;
определить степень регулирования очередности погашения требований, возникших из налогового обязательства, в случае его неисполнения либо несвоевременного исполнения;
выяснить, следует ли считать зачет способом исполнения обязанности уплаты налога или он представляет собой иной способ прекращения этой обязанности;
провести анализ налогового законодательства с точки зрения наличия других, помимо исполнения, способов прекращения обязанности уплаты налога и классифицировать их.
8 На защиту нами выносятся следующие теоретические положения, являющиеся новыми или содержащие элементы научной новизны, представляющие теоретическое и практическое значение.
1. Разделяя позицию М. В. Карасевой, А.И.Худякова,
Е.В.Порохова о том, что обязанность уплаты налога является одним
из элементов финансового правоотношения, названного ими
налоговым обязательством, автор отстаивает мнение, что не только
обязанную, но и управомоченную сторону такого правоотношения
могут представлять одновременно несколько лиц, а о самом
правоотношении допустимо говорить как о налоговом обязательстве с
множественностью лиц как на обязанной, так и на управомоченной
стороне.Предметом исполнения обязанности по уплате налога являются исключительно деньги. Это обусловлено определением налога, данным в статье 8 НК Российской Федерации, и тем обстоятельством, что налог является источником формирования бюджета - фонда денежных средств. В связи с этим "натуральные" налоги нельзя считать собственно налогами. Правильнее именовать их "натуральными повинностями".
Несмотря на отсутствие в НК Российской Федерации понятия "реструктуризация недоимки по налогу", реструктуризация представляет собой способ изменения срока уплаты налога и имеет ряд отличий по сравнению с отсрочкой и рассрочкой по порядку предоставления и по периоду, на который переносится срок исполнения обязанности уплаты налога.
Инвестиционный налоговый кредит не означает новации налогового обязательства в новое, заемное обязательство, в котором государство становится кредитором, получая право требовать возврата займа, сумма которого равна сумме налога, в отношении
которого предоставлен налоговый кредит. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой разновидность отсрочки (рассрочки) уплаты налога.
5. Законодатель допускает исполнение обязанности по уплате
налога не только налогоплательщиком, но и другими лицами, причем
в ряде случаев закон прямо возлагает исполнение этой обязанности
на третьих лиц. Эти лица не становятся налогоплательщиками,
поскольку их обязанность уплатить налог не обусловлена
возникновением у них объекта налога, а потому перемены
налогоплательщика в этом случае не происходит.6. Исполнение - лишь один из способов прекращения
обязанности по уплате налога. К другим способам прекращения
обязанности следует отнести зачет, ликвидацию юридического лица,
смерть физического лица, сложение недоимки по налогу. Ни один из
этих способов нельзя считать способом исполнения - они
представляют собой способы (или основания) прекращения
конституционной обязанности.7. На основе анализа налогового законодательства
федерального и регионального уровней делается вывод о
нецелесообразности использования таких способов прекращения
обязанности по уплате налога, как новация, при которой обязанность
уплатить налог заменяется другой обязанностью, и отступное, при
котором взамен исполнения конституционной обязанности
управомоченной стороне передается иное, помимо денег, имущество.Предмет исполнения обязанности уплаты налога
Предметом исполнения обязанности по уплате налога являются деньги: уплата налога, как это следует из статьи 8 НК Российской Федерации, производится посредством изъятия из владения и, как правило, собственности обязанного лица именно денег.
Объясняется это тем, что налоги зачисляются в бюджет. Относительно последнего термина заметим, что имеются, "по крайней мере три значения, в которых практически употребляется этот термин." Принимая во внимание приводимое определение налога, нас интересует бюджет в материальном смысле - как централизованный фонд денежных средств, формируемый на определенном территориальном уровне для обеспечения деятельности государства и муниципального образования.
Итак, избрание предметом исполнения обязанности по уплате налога денег обусловлено тем обстоятельством, что налоги поступают в бюджет - централизованный на уровне государства или муниципального образования денежный фонд. На данное обстоятельство указал П.М.Годме, давая определение налога как изъятия именно денежных средств и называя основной целью изъятия налога обеспечение государственных касс.4
Вместе с тем в литературе по налоговому праву часто упоминается натуральная форма исполнения налоговой обязанности. В качестве примера, как правило, приводятся нормы Закона от 21 февраля 1992 г. "О недрах", при этом правомерность использования натуральной формы под сомнение не ставится. Например, авторский коллектив под редакцией А.В.Брызгалина рассматривает норму статьи названного Закона лишь как исключение из правила.86 С.Г.Пепеляев вопрос о натуральной форме исполнения обязанности по уплате налога поместил в один ряд с вопросом о наличной и безналичной формами исполнения.87
Нам представляется, что говорить о натуральной форме исполнения обязанности по уплате налога недопустимо по причине, указанной ранее: само определение налога, предлагаемое законодателем, обозначает предмет исполнения - деньги и только деньги. Поэтому упоминавшаяся статья 43 Закона "О недрах" прямо противоречит налоговому законодательству, на что справедливо обратил внимание В.Г.Пансков.
Вместе с тем нельзя не сказать о том, что отечественной истории известны примеры взимания налогов в натуральной форме. Так, в 1918 году в связи с резким обесценением денег и натурализацией хозяйства Советским правительством издан декрет о взимании натурального (хлебного) налога; позднее, в 1921 году, взимание всех налогов деньгами приостанавливается, поскольку "финансовая политика исчерпывалась вопросами распределения денежных знаков, совершенно второстепенное значение которых определялось крайне узкими пределами рыночного оборота",89 вводится ряд налогов на хлеб, картофель, другие продукты сельского хозяйства, которые требовались государству, но которые оно не могло приобрести на рынке "в связи с недостаточным развитием денежных отношений в стране и низкой товарностью сельского хозяйства."90 Означает ли это, что натуральная форма исполнения обязанности по уплате налога в финансовом праве все-таки допускается, по крайней мере допускалась в ранний период истории Советского государства?
Принимая во внимание определение налога, предлагаемое статьей 8 НК Российской Федерации, такие "налоги" нельзя назвать налогами в собственном значении слова. Наиболее удачно определение таких "налогов", данное Л.А.Лунцем, как
натуральных повинностей.91 Но в таком случае перед нами встает другой вопрос: а являются ли отношения по поводу исполнения этих повинностей предметом регулирования финансового (и налогового) права? Ведь финансовое право регулирует отношения в области финансовой деятельности. Поэтому финансовое правоотношение всегда связано с деньгами. Так, в учебнике "Финансовое право"
под редакцией О.Н.Горбуновой читаем: "Финансовые правоотношения отличаются тем, что они: в) всегда возникают по поводу денег...". Приведем и цитату из учебника "Советское финансовое право" под редакцией Л.К.Вороновой и Н.И.Химичевой: "... финансовые правоотношения возникают по поводу денежных средств, точнее - финансовых ресурсов государства". Как результат в литературе прозвучало мнение о том, что отношения по уплате "натуральных" налогов финансовым и налоговым правом не регулируются. В частности, М.Ю.Орлов, говоря о натуральном налоге, указал, что "натуральный налоговый сбор и отношения по его уплате не могут быть включены в финансовую систему государства... А следовательно, подобные налоговые отношения не могут бьггь отнесены к предмету регулирования финансового права."94 В обоснование приводится именно то обстоятельство, что финансовое право предметом своего регулирования имеет только те отношения, что складываются в ходе финансовой деятельности государства. Последняя представляет собой деятельность по формированию и использованию финансовых ресурсов - денежных фондов, централизованных и децентрализованных. А раз так, то предметом финансового права не могут становиться отношения, предметом которых является передача в собственность государства иного имущества, в том числе в уплату налогов.
Момент и место исполнения обязанности уплаты налога
Определение момента исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, является краеугольным камнем в вопросе исполнения обязанности по уплате налога. Доказательством этого является, в частности, то, что вопрос о моменте исполнения обязанности по уплате налога рассматривался Конституционным Судом Российской Федерации в 1998 году; итогом явилось упоминавшееся во введении постановление от 12 октября 1998 г. № 24-П. Впоследствии законодатель посвятил этому вопросу статью 45 НК Российской Федерации "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора".
В первую очередь следует отметить, что до 1992 года вопрос определения момента исполнения обязаности по уплате налога регулировался как на законодательном уровне, например, в Положении о взыскании налогов и неналоговых платежей 1932 г. так и на подзаконном (ведомственном) уровне, к примеру, в инструкциях Минфина СССР от 2 октября 1950 г. № 1450108 и от 12 июня 1981 г. № 121.109 Во вторую очередь необходимо обратить внимание на единое мнение относительно момента исполнения налоговой обязанности во всех без исключения документах.
Так, пункт 8 Положения 1932 г. устанавливал, что при наличной форме днем уплаты является день внесения на почту или в кредитную организацию наличности, а при безналичной форме - день, следующий за днем получения кредитной организацией приказа клиента о перечислении средств в уплату налога.
Инструкция Минфина СССР № 1450 уточняла, что при безналичной форме днем уплаты налога считается день списания кредитной организацией средств со счета плательщика. Этот подход восприняла и Инструкция Минфина СССР №121, пункт 14 которой предусматривал, что днем уплаты налога в безналичном порядке является день списания банком средств со счета своего клиента независимо от времени зачисления средств на счет получателя.
В отечественном законодательстве периода 1992 - 1998 гт. вопрос о моменте исполнения обязанности по уплате налога не регулировался: несмотря на то, что пункт 3 статьи 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливал, что налоговая обязанность исполняется уплатой налога, вопрос о том, что следует понимать под уплатой налога, как показала правоприменительная практика, оставался открытым. Связано это, вероятно, с тем, что в первой половине 90-х гт. вопрос этот на практике возникал крайне редко, а при возникновении спора относительно того, исполнена ли обязанность по уплате налога в случае непоступления денег получателю, спор рассматривался отнюдь не в пользу получателя. Например, в Москве в 1996 году по системе налоговых органов направлялось письмо,110 в котором разъяснялось, что в случае своевременного представления в банк поручения на перечисление налога и несвоевременного исполнения его банком пени за просрочку поступления налога на счет налогового органа начисляются не на клиента, а на банк с момента списания средств со счета клиента- Как видим, в письме предлагалось исходить из того, что обязанность по уплате налога исполняется в момент списания банком средств с банковского счета организации.
Принципиально иную позицию занял Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о чем свидетельствует информационное письмо от 4 апреля 1996 г. № І,111 в котором моментом исполнения обязанности по уплате налога предлагалось считать момент зачисления средств на счет получателя (налогового или финансового органа); в случае незачисления средств на счет получателя непоступившая сумма признавалась недоимкой и, как следствие, взыскивалась с налогоплательщика в принудительном порядке с начислением пени. По сути в письме предлагалось воспринять подход к вопросу о моменте исполнения частно-правового обязательства. Избирая тот или иной банк для получения ли в нем кредита, открытия ли счета, лицо, несомненно, рискует, но ведь в силу статьи 2 ГК Российской Федерации отличительной чертой предпринимательской деятельности, для ведения которой получается кредит и открывается счет, является принцип "на свой страх и риск". Поэтому, как отметила Л.А.Новоселова, в период до принятия второй части ГК Российской Федерации в целом судебная практика при определении момента исполнения обязательства по оплате исходила из "принципа распределения риска доставки денег",112 который в силу статьи 316 ГК Российской Федерации лежит на должнике по денежному обязательству. После принятия второй части ГК Российской Федерации ситуация во многом упростилась: статья 810 прямо установила, что, если иное не предусмотрено договором займа, обязательство по возврату займа считается исполненным в момент передачи денег кредитору или зачисления их на банковский счет кредитора; аналогичное правило установлено статьей 819 для кредитного договора. Эта норма приобретает особую значимость в условиях длительности "пробега" денег при использовании безналичной формы расчетов.
Ликвидация юридического лица и смерть физического лица
Ликвидация юридического лица традиционно рассматривается основанием прекращения частно-правового обязательства. Именно в таком качестве ликвидация юридического лица упоминается в статье 236 ГК РСФСР 1964 года, статье 418 ГК Российской Федерации 1994 года.
Дело в том, что в случае ликвидации юридического лица вне зависимости от того, на какой стороне обязательства находилось это юридическое лицо, говорить о наличии обязательства не приходится, поскольку само обязательство определяется как состояние, в силу которого на одну из сторон возлагается обязанность совершить в пользу другой то или иное действие (воздержаться от такового). В случае ликвидации юридического лица по сути происходит отпадение одной из сторон обязательства, что и приводит к отпадению самого обязательства.
В литературе по финансовому праву ликвидация юридического лица рассматривалась основанием прекращения обязанности по уплате налога. В частности, о ликвидации организации как способе прекращения обязанности по уплате налога говорил С.Д.Цыпкин.
Что касается финансового законодательства, то подход к вопросу о том, является ли ликвидация организации основанием прекращения обязанности по уплате налога, время от времени менялся.
К примеру, в соответствии с пунктом 125 Инструкции Минфина СССР от 2 октября 1950 г. № 1450 недоимка организаций "в случае их ликвидации без правопреемника или в случае консервации" списывалась. Аналогичная норма устанавливалась и Инструкцией Минфина СССР от 3 мая 1963 г. № 122, и Инструкцией Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121. Как видим, в период действия этих актов ликвидация организации безоговорочно признавалась юридическим фактом, наступление которого прекращало обязанность организации по уплате налога.
Вводя в действие Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", законодатель изъял ликвидацию юридического лица из числа правопрекращающих юридических фактов: в пункте 3 статьи 11 названного Закона к таким юридическим фактам относились только уплата налога и отмена налога, а применительно к физическому лицу и смерть физического лица.
Вместе с тем норма пункта б статьи 64 ГК, согласно которой ликвидация организации означала погашение всех ее долгов, не погашенных вследствие недостаточности ее имущества, игнорировалась. В результате к концу 90-х годов налоговым органам приходилось учитывать огромную недоимку, в том числе недоимку ликвидированных организаций, в отношении которой не имелось никаких перспектив погашения, что справедливо отмечалось в литературе. Таким образом, несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания на такое основание прекращения обязанности по уплате налога, как ликвидация юридического лица, следует признать значение правопрекращающего юридического факта за ликвидацией и в период с 1992 года по 1998 год. Основанием для такого подхода является именно норма пункта 6 статьи 64 ГК, которая говорит о всех требованиях к ликвидируемой организации, в том числе возникших из правоотношений, регулируемых нормами финансового права.
Начиная с 1999 года законодатель устранил пробел в этой области, о чем свидетельствует статья 44 НК Российской Федерации, в которой ликвидация организации прямо названа основанием прекращения обязанности по уплате налога. Назовем это основание безусловным, имея в виду, что вне зависимости от воли управомоченного лица, налогового, финансового или иного органа обязанность по уплате налога юридического лица прекратится, как только наступит это основание. Налоговому органу в таком случае останется только внести запись в карточку лицевого счета об аннулировании всех начислений по налогам.
Принимая во внимание замечание, сделанное в самом начале данной главы относительно использования терминов, значение юридического факта в данном случае придается собственно ликвидации организации. Что касается недоимки, то в данном случае имеет место ее списание.
В этой связи интерес представляет статья 59 НК Российской Федерации, которая предоставила органам исполнительной власти право слагать недоимку в случае отсутствия перспектив ее взимания в принудительном порядке в силу причин социального, экономического или юридического характера. Очевидно, что в этом случае имеется в виду ни что иное, как сложение недоимки, то есть принятие органом исполнительной власти акта, в силу которого обязанное лицо освобождается от исполнения налоговой обязанности. Однако в развитие статьи 59 Кодекса Правительство Российской Федерации приняло постановление от 12 февраля 2001 г. № 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам",199 анализ которого свидетельствует о непонимании установленного нами различия. Дело в том, что постановление перечисляет такие случаи, как 1) ликвидация и 2) банкротство юридического лица.
Однако, как нами установлено, ликвидация юридического лица в силу статьи 44 Кодекса, являясь правопрекращаюшим юридическим фактом, сама по себе прекращает обязанность этого юридического лица по уплате налога, причем независимо от воли управомоченного в налоговом обязательстве лица (не случайно ликвидация юридического лица названа нами безусловным основанием прекращения неисполненной им обязанности по уплате налога). Исходя из этого и принимая во внимание пояснения относительно использования термина списания недоимки, следует признать, что названное постановление регулирует порядок именно списания недоимки. При этом принятие компетентным органом решения о списании недоимки и тем более согласование такого решения с Минфином России (если размер недоимки составил более 20 млн. руб.) в случае ликвидации юридического лица представляется не только излишним, но и неуместным.
Сложение недоимки
Как отмечалось, смерть физического лица ни в одном из актов налогового законодательства в период до 1992 года в качестве основания прекращения обязанности по уплате налога не упоминалась. Однако действие этих актов распространялось и на физических лиц, в том числе в той их части, в которой перечислялись основания для списания недоимки.
Так, согласно Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121 недоимка с физического лица слагалась в случае отсутствия у него источника погашения недоимки. Недоимка по сельскохозяйственному налогу слагалась по истечении календарного года, в котором образовалась недоимка, если у лица не имелось имущества или доходов, на которые финансовый орган мог обратить взыскание. Недоимка по другим налогам слагалась, если в течение года после ее возникновения действия финансового органа не приводили к погашению недоимки. В этих случаях недоимка слагалась на основании письменного заявления должника и акта его обследования, составленного представителем финансового органа либо органа Госстраха (в случае, если слагалась недоимка по государственному обязательному страхованию). Акт обследования являлся необходимым условием для списания с физического лица недоимок по всем налогам. Целью обследования являлось установление факта отсутствия источника погашения недоимки.
Другим основанием для списания недоимки с физического лица являлся безрезультативный розыск лица в течение года со дня выбытия из места постоянного жительства, если по месту постоянного жительства имущество, на которое финансовый орган мог обратить взыскание, отсутствовало.
Решения о списании недоимок по налогам, взимаемым с физических лиц, как советских, так и иностранных граждан и лиц без гражданства (за исключением случая списания недоимки по сельскохозяйственному налогу), принимались финансовым органом того или иного уровня (в зависимости от размера недоимки). Например, если размер недоимки составлял не более 100 руб., решение принималось районным, городским или районным в городе финотделом; если недоимка составляла от 100 до 1 000 руб., решение принималось Минфином союзной республики, автономной республики, краевым, областным, окружным или городским финотделом; наконец, если размер недоимки превышал 1 000 руб., решение принималось Минфином союзной республики.
Недоимка по сельскохозяйственному налогу в соответствии с пунктом 86 Инструкции слагалась только по решению исполкома местного (районного) Совета. В свою очередь, основанием для принятия такого решения являлись, во-первых, письменное заявление физического лица, во-вторых, заключение районного финансового отдела и, в-третьих, как отмечалось, акт обследования хозяйства.
Инструкция устанавливала и случай, когда недоимка с физического лица не слагалась: если имелся такой источник погашения недоимки, как заработная плата, стипендия, пенсия, иной заработок.
Итак, внесение записи о списании недоимки с физического лица означало освобождение физического лица от исполнения обязанности по уплате налога. Как нами установлено, такая запись вносилась, если у финансового органа не имелось возможности привлечь это лицо к исполнению обязанности по уплате налога в течение определенного периода времени с момента возникновения недоимки. А такой возможности не имелось, если у физического лица отсутствовал источник, за счет которого мог уплачиваться налог. Примечательно, что отсутствие самого физического лица (безрезультатный его розыск в течение определенного времени) не препятствовало погашению недоимки: финансовый орган самостоятельно предпринимал действия по принудительному погашению недоимки за счет имущества физического лица.
Значит ли это, что основанием прекращения обязанности по уплате налога в данном случае являлась невозможность исполнения этой обязанности физическим лицом? Напомним, что невозможность исполнения признается основанием прекращения частно-правового обязательства. Так, статья 416 ГК Российской Федерации 1994 года предусматривает, что обязательство прекращается в случае невозможности его исполнения; аналогичная норма имелась и в ГК РСФСР 1964 года, и в ГК РСФСР 1922 года.
Представляется, что в этом случае правильно говорить о том, что основанием прекращения обязанности по уплате налога является сложение недоимки как действие уполномоченного государственного органа (исполкома районного Совета, если речь шла о недоимке по сельскохозяйственному налогу, либо финансового органа определенного уровня, если речь шла о недоимке по другому налогу), цель которого - освободить физическое лицо от исполнения обязанности по уплате налога. К такому подходу подталкивают два обстоятельства.
Первое состоит в том, что, как неоднократно отмечалось в литературе, "невозможность исполнения никогда не может прекратить денежное обязательство."204 При этом указывается, что временная невозможность исполнения (например, вследствие отказа кредитной организации предоставить кредит, который должник намеревался использовать для возврата долга) во внимание не принимается.
Похожие диссертации на Основания прекращения обязанности по уплате налога
