Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Общая характеристика юридического процесса исполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации
1. Юридический процесс и отношения, возникающие при исполнении юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации как предмет правового регулирования 16
2. Правовые основы юридического процесса исполнения обязанности по уплате налогов юридическим лицом при его реорганизации 33
3. Особенности порядка уплаты налогов при реорганизации юридического лица 46
Глава II. Стадии (этапы) юридического процесса исполнения обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридического лица 62
I. Уведомление налоговых органов о принятии решения реорганизовать юридическое лицо 63
2. Составление разделительного баланса как основы для определения и распределения обязанностей по уплате налогов в процессе реорганизации юридического лица 71
3. Определение плательщика налогов с юридических лиц при их реорганизации 84
Глава III. Проблемы практики исполнения обязанностей по уплате налогов при реорганизации юридического лица 101
1. Особенности проведения проверок налоговыми органами при реорганизации юридических лиц 102
2. Сроки предъявления требований налоговыми органами по уплате налогов к реорганизованным юридическим лицам 115
3. Ответственность реорганизованных юридических лиц при ненадлежащей уплате налогов в бюджеты 119
4. Пути совершенствования действующего законодательства Российской Федерации, регулирующего процесс исполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при его реорганизации 138
Заключение 151
Список использованных источников 154
- Юридический процесс и отношения, возникающие при исполнении юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации как предмет правового регулирования
- Правовые основы юридического процесса исполнения обязанности по уплате налогов юридическим лицом при его реорганизации
- Уведомление налоговых органов о принятии решения реорганизовать юридическое лицо
- Особенности проведения проверок налоговыми органами при реорганизации юридических лиц
Введение к работе
Началом становления новой налоговой системы в России стало принятие важнейшего Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118 - 1'. Данный Закон впервые в России закрепил принципы налогообложения, систему налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, регламентировал процедуру исчисления и уплаты налогов. Он явился первым законодательным актом, который по праву может считаться прародителем и настоящим первоисточником налогового права современной Российской Федерации, основой развития его процессуальных норм. На современном этапе развития Российской Федерации приняты многочисленные нормативно - правовые акты, регулирующие финансово - правовые и налоговые отношения. Они призваны обеспечить эффективное правовое регулирование указанных правоотношений в целях обеспечения надлежащего формирования, распределения и расходования централизованных и децентрализованных фондов государства и муниципальных образований. Следует согласиться с Н. А Шевелевой, что бурное развитие юридического инструментария, включая принятие кодифицированных актов -Бюджетного и Налогового кодексов Российской Федерации, формирование специальных принципов и правовых институтов финансового, бюджетного, налогового права - обуславливают насущную потребность системного анализа и оценки новых финансово — правовых понятий . Действительно, принятие и введение в действие указанных кодифицированных нормативно - правовых актов существенно изменило правовое регулирование финансовых правоотношений.
Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который после введения в действие части первой Налогового кодекса применяется не в полном объеме, не содержал и не содержит специальных правовых норм,
1 Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
2 Шевелева H. Л. Финансовое право: новый этап развития. Правоведение. - 2002. - № 5. С. 5.
посвященных регулированию порядка уплаты налогов реорганизованными юридическими лицами. При ответе на данный вопрос судьи и практики -юристы (в том числе государственных органов) пользовались общими нормами об уплате налогов, которые имелись в вышеупомянутом Законе. Например, статьями 11, 13 и другими. Но необходимо отметить, что нередко решения налоговых органов и судов, вынесенные на основе этих норм, реально не отвечали требованиям справедливости и обоснованности.
В настоящее время в России действует Налоговый кодекс Российской Федерации3, часть первая которого, за исключением отдельных положений, вступила в силу с 1 января 1999 г., согласно Закону от 31 июля 1998 г. № 147 — ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»4. В Налоговом кодексе Российской Федерации процессуальные нормы получили существенное развитие, в том числе применительно к регулированию порядка уплаты налогов и его отдельных процедур (стадий), например, исчисления налогов и их уплаты.
Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 50, содержащей и процессуальные нормы, регламентирует порядок исполнения обязанности юридического лица по уплате налогов при его реорганизации в различных формах, в том числе при выделении и разделении. Данная статья также регулирует порядок уплаты долга по налоговым платежам, возникшего до реорганизации юридического лица. Но ряд пунктов упомянутой статьи содержит противоречия, которые на практике приводят к серьезным затруднениям при выборе правильного ответа на вопрос о критериях определения организации (реорганизуемого юридического лица или правопреемников, учитывая форму реорганизации), обязанной платить налоги, иметь налоговые вычеты или осуществлять право на зачет налогов, выплаченных сверх необходимой суммы (например, по налогу на добавленную стоимость). Это обусловливает необхо-
3 СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824. * СЗ РФ. 1998. N31. Ст. 3825.
димость глубокого теоретического исследования проблемы правового регулирования юридического процесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц.
Актуальность выбранной темы диссертационного исследования обусловлена отсутствием надлежащего правового регулирования процесса уплаты налогов при реорганизации > юридического лица; а также необходимостью теоретического обоснования особенностей юридического процесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц как разновидности юридического процесса. В результате реорганизации образуются новые юридические лица, но основой их дальнейшей деятельности является переданное правопредшественником (реорганизуемым юридическим лицом) имущество. К правопреемникам переходят также обязательства и долги ранее функционировавшего юридического лица - правопредшественника, в том числе и по налоговым платежам. В этой связи актуальным является рассмотрение вопроса о правовом регулировании процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица в теоретическом аспекте, а также практики применения имеющихся норм в целях выработки рекомендаций для дальнейшего их совершенствования.
В настоящее время множество юридических лиц в России по тем или иным причинам осуществляют процедуру реорганизации, в результате которой происходит значительная трансформация состояния ранее действовавшего юридического лица. Например, согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации, при разделении организации создаются два или более новых юридических лица, а прежнее прекращает свое существование. К возникшим новым юридическим лицам переходят по разделительному балансу в соответствующих частях гражданские права и обязанности прежнего юридического лица. Выделение характеризуется тем, что первоначальное юридическое лицо продолжает функционировать в прежнем качестве, но отдельные его структуры, подразделения или производства обособляются, и на их базе создаются одно или несколько новых юридических лиц. При выделении из
юридического лица одного или нескольких новых организаций к каждой из них переходят по разделительному балансу в соответствующих частях права и обязанности реорганизованного юридического лица5. Следует заметить, что Гражданский кодекс Российской Федерации, в силу статьи 2, не может и не должен регулировать такой вопрос, как уплату налогов при реорганизации юридического лица. Данный акт лишь определяет порядок составления разделительного баланса и его содержание, которые будут являться основой для определения после процесса реорганизации налоговой базы (в том числе и по переданному имуществу). Для уяснения вопроса регулирования уплаты налогов при реорганизации необходимо непосредственно обращаться к Налоговому кодексу Российской Федерации. Но так как в России система нормативно -правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения, состоит не только из Налогового кодекса (основного источника правовых норм в данной области), но и иных нормативно - правовых актов, то следует при решении вопроса об уплате налогов при реорганизации юридического лица использовать и их.
Реорганизация многих юридических лиц проводится с грубыми нарушениями, в том числе и налогового законодательства. При отсутствии надлежащего контроля со стороны налоговых органов огромные суммы недоплаченных налогов могут не поступить в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды в результате такой реорганизации. Практика же показывает, что огромное количество исков подается в суд органами налогового контроля, предметом которых является взыскание налоговых платежей и пеней с юридических лиц, возникших в результате реорганизации. Но нередко налоговые органы неверно толкуют пункты 1, 2, 8, И статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации .Имеются также многочисленные ошибки при использовании правовых норм, регулирующих уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации юридического лица, проведение проверок
Марков Г. Н. Создание, реорганизация, ликвидация юридического лица. - СПб.: Альфа, 2000. С. 5. 6 СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824. С3 РФ. № 14. Ст. 1649.
соблюдения российского законодательства о налогах и сборах, соблюдение сроков исковой давности привлечения к ответственности за неуплату или несвоевременную уплату налогов правопредшественниками и правопреемниками при реорганизации юридического лица.
Значительные трудности на практике также возникают с определением плательщика налогов и долга по налогам со стороны реорганизованного юридического лица и его правопреемников в зависимости от формы реорганизации. Так, например, при разделении реорганизуемое юридическое лицо полностью прекращает свое существование, а сумма долга по налогам должна быть распределена между его правопреемниками. Следовательно, необходимо определить роль разделительного баланса, в котором закрепляется переход прав и обязанностей, в том числе и по уплате налогов. Указанное правоотношение не находит четкого регулирования в законодательстве Российской Федерации. Имеющиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы не отвечают сложившейся действительности ив этой связи нуждаются в изменении. На практике нормы, например, статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации применяются и подвергаются толкованию арбитражными судами в совокупности с соответствующими статьями Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими процесс реорганизации юридического лица.
Регулирование вопроса об уплате налогов при реорганизации юридического лица должно быть по возможности унифицированным и строго определенным. Но это не означает, что соответствующие нормы должны иметь исключительно императивный характер. Диспозитивное регулирование также должно присутствовать, например, при решении вопроса о составлении и содержании разделительного баланса (в рамках регулирования нормами Гражданского кодекса РФ). Необходимость в императивном регулировании имеется тогда, когда долг по налогам и пени не уплачены, разделительный баланс составлен либо неверно, либо не содержит необходимых данных, или они сформулированы неточно. Иная ситуация складывается в том случае, если будет
установлено, что реорганизация юридического лица была направлена на неуплату налогов и сокрытие долгов. Но здесь необходимо заметить, что по искам налоговых органов фактов подобного намеренного сокрытия и ухода от уплаты налогов в изученных решениях арбитражных судов практически не обнаружено. Следовательно, пункты 7 и 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагающие возложение солидарной обязанности но уплате налогов на правопредшественника и правопреемников при реорганизации в форме выделения по решению суда, является сегодня бездействующими, то есть неэффективными.
В целом вопрос об уплате налогов при реорганизации юридического лица является в научной литературе России мало разработанным. Комплексного исследования данной проблемы вообще не проводилось. Настоящая работа является попыткой изучить различные стороны уплаты налогов при реорганизации юридического лица: существующие проблемы законодательного регулирования данного процесса, анализ его особенностей и стадий. Кроме того, в работе исследован вопрос о порядке составлении уточненного разделительного баланса при реорганизации юридического лица в форме выделения и разделения (иные формы реорганизации не рассматриваются, так как применение правовых норм при регулировании указанных форм реорганизации вызывает наибольшие трудности). Значение этого вопроса обусловлено тем, что с момента составления разделительного баланса и до окончания реорганизации может пройти довольно большой промежуток времени, в течение которого основные показатели бухгалтерского баланса могут существенно измениться, что впоследствии отразится на количественной характеристике объекта налогообложения, формировании и исчислении налогооблагаемой базы.
В работе подробно рассмотрен вопрос об особенностях определения в качестве плательщика отдельных налогов организаций, вновь возникших в результате реорганизации, и их правопредшественника в зависимости от переданных в соответствии с разделительным балансом пассивов и активов, степе-
ни осуществления хозяйственной деятельности новым юридическим лицом.
Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании особенностей юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица, выявлении пробелов в правовом регулировании этого процесса, а также выработке рекомендаций по совершенствованию соответствующих правовых норм.
Исходя из цели предпринимаемого диссертационного исследования, поставлены следующие задачи:
раскрыть сущность и значение стадий процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица;
сформулировать особенности названного процесса;
показать значение разделительного баланса, его данных и уточненного разделительного баланса, влияющих на распределение обязанностей по уплате налогов между юридическим лицом - правопредшественни-ком и его правопреемниками;
определить соотношение норм Гражданского кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих значение разделительного баланса;
определить особенности элементов диспозитивного и императивного регулирования процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица;
сравнить механизм распределения уплаты налогов между правопреемниками при реорганизации юридического лица и механизм уплаты долга юридического лица - правопредшественника в формах выделения и разделения;
рассмотреть особенности уплаты отдельных налогов при реорганизации юридического лица;
обосновать рекомендации по совершенствованию правовых норм, ре-
гулирующих данный процесс.
Говоря о степени изученности проблемы уплаты налогов при реорганизации юридических лиц, необходимо отметить, что различные авторы затрагивали в своих трудах некоторые аспекты данного вопроса. П. Е. Недбайло и В. М. Горшенев исследовали общую юридическую процессуальную форму реализации материальных норм и ее значение; роль контроля как одной из форм финансовой деятельности госдарства; И. А. Галаган, Л. П. Глебов, В. С. Основин - процессуальные нормы и отношения в непроцессуальных отраслях. Н. И. Химичева обосновала на основе анализа элементов финансового и налогового правоотношений наличие и особенности процессуальных норм в финансовом праве. В. Н. Протасов изучал вопросы юридической процедуры и ее элементов. Отдельные вопросы процессуального характера затрагивали: Л. В. Брызгалин, G. Г. Пепеляев - при исследовании проблем налогов и налогового права, Е. Ю. Грачева и Г. В. Петрова - при разработке проблем деятельности органов налогового контроля и повышения эффективности действия правовых норм в области налогов, Ю. Ф. Кваша и И. И. Кучеров, В. В. Бурцев - при анализе проблем налогового контроля, Т. Ф. Юткина - при исследовании вопросов применения норм налогового права в сфере предпринимательской деятельности.
Г. Н. Марков, С. Ю. Козлов, В. И. Валетов, Д. В. Жданов, М. Г. Панова исследуют проблемы, относящиеся к теме диссертации, связанные с созданием, реорганизаций, ликвидацией юридического лица и частично - особенностями уплаты налогов при реорганизации. В. В. Долинская, В. В. Залесский, В. И. Но-сонов, Н. В. Козлова, Т. В1 Закупень, С.Зинченко, С. Казаченский разрабатывают вопросы совершенствования российского акционерного законодательства, в том числе в области регулирования реорганизации юридического лица, составления учредительных документов и регистрации организаций. Но работы вышеупомянутых авторов имеют ярко выраженный гражданско-правовой аспект. П. Н. Шуляк разрабатывает вопросы финансов предприятий, прибы-
ли, убытков, налогообложения, организации денежных расчетов и финансового анализа.
В основу проведенного исследования положен, помимо изучения соответствующих теоретических трудов и нормативно — правовой базы, детальный анализ многочисленных решений арбитражных судов Российской Федерации за 1995 - 2003 годы по налоговым спорам. Судебная практика в России не является источником права. Но следует согласиться с Г. К. Дмитриевой, что отрицание за судебными решениями качества формального источника права не означает умаления их роли в развитии и совершенствовании законодательства, особенно в толковании права, восполнения пробелов в праве, обеспечении его единообразного применения, формировании предпосылок для создания новых норм права и внесения изменений в действующие7.
Кроме того, в работе использован собственный опыт автора, в частности, составления разделительных балансов при реорганизации юридических лиц в форме выделения и разделения. Автор неоднократно являлся представителем сторон в арбитражных судах и защищал интересы юридических лиц по искам органов налогового контроля, предметом которых был вопрос об уплате налогов при их реорганизации. Предметом исследования в вышеупомянутых делах являлись вопросы уплаты налогов при реорганизации юридического лица и долга по налогам, составления разделительного баланса, проведения проверок органами налогового контроля после их уведомления о реорганизации, наложения пеней и штрафов на юридических лиц, виновных в нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных при реорганизации.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования уплаты налогов при реорганизации юридического лица.
7 Международное частное право. Учебник/ Под ред. Г. К. Дмитриевой. - М.: Проспект, 2002. С. 76.
Предмет исследования составляют теоретические труды, законодательство Российской Федерации и сложившаяся практика уплаты налогов при реорганизации юридического лица, составления разделительного баланса, проведения проверок органами налогового контроля после их уведомления о реорганизации, наложения пеней и штрафов на юридических лиц, виновных в нарушениях законодательства о налогах, допущенных при реорганизации. Значительное место в работе отведено рассмотрению вопроса о роли процессуальных норм, значению процессуальной формы в финансовом и налоговом праве , в том числе применительно к регулированию процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица.
Методологическую основу исследования составляют различные общенаучные и частно - научные методы: системно - структурный, синтеза и анализа, формально - юридический, логический, сравнительно - правовой.
Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что она представляет собой впервые предпринятое комплексное исследование проблем порядка исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридического лица, анализ стадий этого юридического процесса. Данные элементы рассмотрены на примере реорганизации юридических лиц в форме выделения и разделения, каждая из которых имеет свои отличительные особенности.
На защиту выносятся следующие основные теоретические положения.
Юридический процесс представляет собой единство установленных нормативно - правовыми актами процедур, то есть определенной последовательности действий для достижения необходимого результата. Такие действия документально подтверждаются, требуют надлежащего оформления, а в случаях, установленных законодательством, - государственной регистрации.
Основными чертами юридического процесса являются нормативно установленные формы упорядочивания деятельности субъектов правоотноше-
8 Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. - М.: Юристь, 2003. С. 63.
ний; к элементам юридического процесса следует отнести: субъектов (организации и физические лица), действующих в рамках правовых норм; действия и порядок их совершения, закрепленные нормативно - правовыми актами формы документов, необходимые для отражения отдельных действий субъектов правоотношений; юридический процесс состоит из отдельных процедур (стадий, этапов), целью которых является определение порядка совершения последовательных действий, направленных на достижение необходимого результата.
Юридический процесс по уплате налогов при реорганизации юридического лица представляет собой деятельность заинтересованных субъектов (реорганизуемого юридического лица и его правопреемников), которые принимают решение о реорганизации, составляют установленные законом документы (разделительный баланс или передаточный акт), утверждают их, а затем, в ходе осуществления хозяйственной деятельности и после определения: налогооблагаемой базы, производят все необходимые расчеты и уплачивают в соответствующей пропорции налоги.
К стадиям юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица можно отнести: уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации; составление и утверждение разделительного баланса с учетом перехода имущественных и неимущественных активов, а также пассивов; определение плательщиков налогов и долгов со стороны будущих правопреемников реорганизуемого юридического лица; составление уточненного разделительного баланса; исчисление и уплату налогов.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процесс уплаты налогов при реорганизации юридического лица, должны содержать положение, что при определении правопреемников по налоговым обязательствам юридического лица необходимо руководствоваться разделительным балансом и уточненным разделительным балансом. Но часть содержания разделительного баланса регулируется нормами, принятыми Министерством
финансов Российской Федерации, используемыми при составлении бухгалтерских документов (бухгалтерского баланса) и документов отчетности.
Требования, связанные с уведомлением налоговых органов о проведении реорганизации юридического лица, предъявляются к нему с целью осуществления контроля над соблюдением сроков уплаты налогов, определения задолженности реорганизуемой организации, обоснованности после проведения реорганизации требований правопреемников о возврате налога на добавленную стоимость, сумм налогов, ошибочно уплаченных в бюджет и т. д.
С позиций гражданского законодательства, уточненный разделительный баланс представляет собой документ, утвержденный по состоянию на дату завершения реорганизации учредителями (участниками) юридических лиц, возникших в результате реорганизации, в котором учитываются случаи изменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которую составлен разделительный баланс, до момента завершения реорганизации.
Применительно к бухгалтерскому учету уточненный разделительный баланс представляет собой таблицу, напоминающую по форме и содержанию бухгалтерский баланс, представляющий собой способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и оценке, а также источникам формирования на определенное число отчетного периода в денежном измерителе.
Уточненный разделительный баланс содержит колонки, отражающие в порядке, определенном в разделах бухгалтерского баланса, сведения о фактически перешедших к вновь созданным юридическим лицам правах и обязанностях реорганизуемых лиц с учетом изменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которую составлен передаточный акт или разделительный баланс, до момента завершения реорганизации. Например, это могут быть изменения оборотных активов, капитала и резервов, краткосрочных обязательств и т. д.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что теоретические положения и практические рекомендации, содержащиеся в ней, могут использоваться в процессе законотворческой работы по совершенствованию действующего федерального законодательства, регулирующего порядок уплаты налогов реорганизованными юридическими лицами. Результаты проведенного исследования, помимо своего практического применения, могут служить основой для дальнейших научных разработок в данном направлении при анализе этого юридического процесса, учитывая спорность ряда высказанных в работе положений.
Настоящая работа состоит из введения, двух глав, включающих три параграфа каждая, и третьей главы, включающей четыре параграфа, заключения и библиографии, что обусловлено особенностями выбранной темы исследования.
Юридический процесс и отношения, возникающие при исполнении юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации как предмет правового регулирования
Исследование проблем, касающихся порядка исполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при его реорганизации, требует анализа этого процесса исходя из общего теоретического понятия юридического процесса. Вопрос о юридической характеристике процесса, в том числе исполнения организацией обязанностей по уплате налогов при реорганизации, возникает в целях изучения общетеоретических положений для разработки частной концепции. Необходимо рассмотреть общие признаки процесса вообще, особенности юридического процесса, который имеет специфические черты и задачи. На основе проведенного исследования следует также определить особенности юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица как разновидности юридического процесса.
Помимо термина «процесс» в науке и на практике применяется понятие «процедура»9. Следует определить соотношение данного понятия с процессом, в том числе и применительно к проблеме уплаты налогов при реорганизации юридического лица. Заметим, что юридический процесс по уплате налогов при реорганизации юридического лица включает в себя отдельные процедуры: уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации; составление и утверждение разделительного баланса с целью определения состава и распределения имущественных и неимущественных активов, а также пассивов; исчисление и уплату налогов. Каждая из этих процедур составляет самостоятельную стадию, имеет собственные цели и задачи, а также, что очень важно, - специфику правового регулирования.
Процесс (от лат. processus - продвижение) - последовательная смена, каких - либо явлений, состояний, ход развития чего — либо. Иначе говоря, это совокупность последовательных действий, направленных на достижение определенного результата.10 С точки зрения В. М. Горшенева, юридический процесс представляет собой комплексную систему правовых порядков (форм) деятельности уполномоченных органов государства, должностных лиц, а также заинтересованных в разрешении различных юридических дел иных субъектов права. Следует согласиться с данной точкой зрения, так как нормативно установленные формы упорядочивания юридической деятельности образуют юридический процесс.
Юридический процесс характеризуется формой деятельности и формой правовых документов. Первая устанавливает субъекта, определяет его действия, последовательность и сроки их совершения. Содержание такой формы включает в себя исчерпывающий точный состав участников юридического процесса, их права и обязанности по совершению правовых действий и поступков и последовательность совершения данных действий. Данную точку зрения поддерживает и В. С. Нерсесянц. Реализацию права как процесс, по его мнению, можно охарактеризовать с субъективной и объективной сторон. С объективной стороны такой процесс представляет собой совершение определенных действий, предусмотренных нормами права. С субъективной стороны реализация права характеризуется отношением конкретного субъекта к правовым требованиям в момент совершения предписываемых действий.13 Следует отметить, что юридический процесс представляет собой единство установленных нормативно - правовыми актами процедур, то есть определенной последовательности действий для достижения необходимого результата. Такие действия документально подтверждаются, то есть требуют надлежащего оформления, а в случаях, установленных законодательством, - государственной регистрации. Например, юридический процесс образования юридического лица состоит из следующих процедур: принятия решения на собрании участниками будущей организации о её образовании, формирования уставного (складочного) капитала. Указанный юридический процесс завершается процедурой государственной регистрации и внесением записи о вновь образованном юридическом лице в государственный реестр. Процедура принятия решения на собрании участниками будущей организации о её создании оформляется протоколом, а по результатам государственной регистрации юридическому лицу выдается соответствующее свидетельство.
Вторая правовая форма документов обусловливает их содержание и юридическую действительность. Форма документов предполагает их обязательные реквизиты, указание времени составления, распределение и способы указания фактического материала. При невыполнении каких - либо из указанных выше требований документ может быть признан недействительным и отмененным с указаниями соответствующих государственных органов на недочеты, ошибки и способы их исправления.
Юридический процесс - это всегда совокупность последовательно совершаемых действий и постановляемых актов. Процесс - определенное выражение государственно — властной деятельности, специфический способ осуществления государственной власти. Свойствами юридического процесса являются: ритмичность, плановость и строгий правовой порядок при совершении действий, имеющих правовое значение. Процессуальная форма призвана обеспечить справедливость, законность, обосновать необходимость самой деятельности и ее результатов.
Правовые основы юридического процесса исполнения обязанности по уплате налогов юридическим лицом при его реорганизации
В целях наиболее грамотного и эффективного решения проблем в области финансирования и налогообложения всегда необходимо руководствоваться надлежащими правовыми актами и, прежде всего, - законом. Система нормативно - правовых актов Российской Федерации довольно обширна. Она включает: Конституцию России, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, приказы, инструкции и разъяснения иных федеральных органов исполнительной власти, законодательные акты субъектов Российской Федерации, подзаконные нормативные акты соответствующих органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Все указанные выше акты можно классифицировать по предмету их регулирования, т. е. отнести к определенной отрасли права Российской Федерации, хотя многие из них действуют в сфере разных отраслей права.
По мнению Г. П. Толстопятенко, налоговое законодательство в широком смысле представляет собой совокупность налоговых законов и подзаконных актов (нормативно - правовых актов органов государственного и местного управления в области финансов, например, Министерства финансов Российской Федерации, налоговых органов37). Но данное определение устарело для современного этапа развития законодательства о налогах и сборах, оно не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации (п. 1 ст. 1). В узком смысле под налоговым законодательством следует понимать Налоговый кодеке и совокупность принятых парламентом налоговых законов, обладающих универсальным характером и устанавливающих, изменяющих, упраздняющих отдельные виды налогов. Точка зрения о том, что налоговые законы должны быть актами прямого действия, то есть к ним не должно издаваться других нормативных актов, кроме методик и расчетов сумм налогов38, справедлива. По нашему мнению, многообразие подзаконных актов делает систему налогового законодательства сложной и запутанной. И это действительно было так до принятия и вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации. Но в настоящее время в сфере правового регулирования процесса уплаты налогов реализуется тенденция, направленная на кодификацию налогового законодательства, унификацию налоговых норм и сокращение количества подзаконных актов. При этом Налоговый кодекс ввел понятия законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативно - правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. В этой связи Г.В. Петрова необоснованно расширяет понятие налогового законодательства Российской Федерации, говоря, что оно складывается из федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации; актов органов местного самоуправления, судебных актов; федеративных, международных, административных налогово - бюджетных договоров, обычаев и стандартов международного налогообложения, актов международных органов39. Так, судебные акты, федеративные, административные налогово - бюджетные договоры не входят в систему законодательства Российской федерации о налогах и сборах.
Налоговый кодекс Российской Федерации включает в себя правовое регулирование многих вопросов и деталей уплаты налогов и сборов в России. В этой связи F. В. Петрова отмечает, что налоговое законодательство в России постепенно становится очень громоздким, включающим в себя нормы других отраслей права. Особенно остро это стало ощущаться с введением в 2001 -2002 годах специальных видов налогов (бывших целевых сборов): социального, экологического, водного, лесного, транспортного40. Следует не согласиться с данной точкой зрения, так как нормы, регулирующие совокупность налоговых правоотношений, целесообразно располагать в одном отраслевом нормативном акте, не допуская принятия многочисленных инструкций, дополнений, разъяснений различных органов, которые усложняют правовое регулирование, затрудняют применение норм.
Статья 4 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Следует определить характер и природу указанных нормативных подзаконных актов. Возникает вопрос о необходимости обязательного их применения. Если они принимаются в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, то имеют обязательный характер для всех правоприменителей, а если предназначены для подразделений, например, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам - то носят обязательный характер лишь для них.
Уведомление налоговых органов о принятии решения реорганизовать юридическое лицо
Уведомление налоговых органов о принятии решения реорганизовать юридическое лицо является самостоятельной стадией в процессе выполнения обязательств по уплате налогов при реорганизации юридического лица. Данная стадия имеет своей целью сообщение налоговым органам о серьезных изменениях, происходящих в структуре хозяйствующего субъекта, которые могут в дальнейшем повлиять на уплату налогов. Налоговые органы, согласно ст. Налогового кодекса Российской Федерации, могут провести внеплановую (повторную) выездную проверку с целью выявления у реорганизуемого юридического лица нарушений, связанных с неуплатой или несвоевременной уплатой налогов.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает не десятидневный срок для уведомления налоговых органов, как это было ранее в соответствии с Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 11), а трехдневный (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Форма такого уведомления предусмотрена Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 12 октября 1999 г. № АП-3-14/319 «Об утверждении положения об унифицированной системе и классификатора нал о го-вой документации МНС России» . Это форма № 1111011 «Сообщение о прекращении деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации юридического лица».
Кроме того, в своем решении Федеральный арбитражный суд Уральского округа по делу № Ф09 - 422/98 - АК77 указал, что сообщение в газетах о проводимой реорганизации юридического лица в отношении органов налогового контроля недопустимо. То есть такое сообщение в прессе не является уведомлением налоговых органов о проводимой реорганизации юридического лица.
Гражданский кодекс Российской Федерации в п. 1 ст. 60 обязывает учредителей (участников юридического лица) письменно уведомить кредиторов о реорганизации юридического лица. Акционерному обществу вменяется в обязанность не позднее 30 дней с момента принятия решения о реорганизации (ст. 15 Федерального закона «Об акционерных обществах») письменно уведомить об этом своих кредиторов. Моментом принятия решения следует считать дату проведения общего собрания реорганизуемого общества, принявшего решение о реорганизации. Кредитор путем письменного уведомления в срок, установленный Законом (п. 5 ст. 15), вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является реорганизуемое общество, и возмещения убытков. Как отмечается в литературе, «не предъявление требования в установленном законодательством порядке означает фактическое согласие кредитора на перевод долга на правопреемников реорганизуемого общества. Данная норма призвана охранять интересы кредиторов реоргани-зуемого общества» . Однако налоговые органы при отсутствии уведомления о проводимой реорганизации со стороны юридического лица, например, в форме выделения, не имеют права применять к организации - правопредшественнику положения п. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 5 ст. 15 Федерального закона «Об акционерных обществах» с целью досрочного исполнения им обязательств по уплате налогов. Это связано с тем, что по смыслу Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган в целом при регулировании процесса уплаты налогов не будет являться кредитором по смыслу этого термина, как он используется в гражданско - правовых отношениях. Кредитор — заимодавец, то есть организация, предприятие или отдельное лицо, дающее что - либо в долг, предоставляющее кредит.79 Кредитором, обладающим правом требования долга, также может быть лицо или учреждение, дающее товары или деньги в кредит80, а так же приобретшее право требования. Орган налогового контроля не может быть кредитором в данном случае, так как невыплаченные денежные средства по налоговым платежам не стали частью бюджета или внебюджетного фонда Российской Федерации, ее субъекта, которые по смыслу норм бюджетного права и являются кредиторами. В то же время следует заметить, что орган налогового контроля является представителем государства в налоговых отношениях, его задачей является защита интересов государства, и общества в части обеспечения формирования бюджетов. Таким образом, обязанность уведомить налого вые органы о реорганизации является налоговой и не связана с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.
Особенности проведения проверок налоговыми органами при реорганизации юридических лиц
Проверки, провидимые органами налогового контроля, являются важнейшим элементом системы государственного воздействия на плательщиков налогов. В России множество юридических лиц и граждан самыми различными способами уклоняются от уплаты налогов, скрывая объекты налогообложения, занижая прибыль, неправильно учитывая материальные ценности, ведя двойную бухгалтерию и т. д. Эти действия способствует тому, что вопреки требованиям Налогового кодекса, огромное количество платежей не поступает в бюджеты и внебюджетные фонды Российской Федерации и ее субъектов. Для пополнения своей казны современное государство использует, помимо налогов, и другие виды поступлений и платежей. Но основное место среди них по своему объему занимают налоги, до 80% и более именно за счет налогов формируется доходная часть бюджетов110.
Налоговые проверки являются элементом государственного финансового контроля111, конечной целью которого является создание обоснованной финансовой политики и эффективного финансового механизма.
К основным задачам государственного финансового контроля И. И. Кучеров относит: проверку выполнения финансовых обязательств перед государством всеми субъектами финансовых отношений; проверку правильности исполнения органами находящихся в их распоряжении денежных ресурсов (бюджетных средств, банковских ссуд); проверку соблюдения правил совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств; устранение и предупреждение нарушений финансовой дисциплины.
Предмет налогового контроля образуют, прежде всего, проверка своевременности и полноты исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству или муниципальному образованию113. Приведенные высказывания отражают специфику финансового контроля как общего понятия и налоговых проверок как его элемента. Действительно, налоговые проверки имеют целью определение правильности, своевременности и полноты уплаты налогов, общего и более детального финансово - экономического положения хозяйствующего субъекта, выявление степени достоверности и правильности ведения бухгалтерского учета, полного отражения в нем производственной, торговой и иной деятельности проверяемого юридического лица. В результате проверки могут быть выявлены существенные нарушения в учетной политике юридического лица, отражение заведомо ложных сведений и наличие поддельных документов. Это может привести к тому, что виновное юридическое лицо подвергнется наложению санкций в виде пеней и штрафов.
В результате проведения налоговых проверок выявляется огромное количество нарушений, допускаемых налогоплательщиками, многие из которых не соблюдают законодательство о налогах. Следует согласиться с Ю. Ф. Кваша, что налоговые проверки занимают в системе налогового контроля центральное место и являются его ключевыми элементами. Они обеспечивают непосредственный контроль за правильностью и полнотой уплаты налогов, их исчислением, которые может быть реализован только путем сопоставления представленных налогоплательщиками налоговых расчетов (налоговых деклараций) с фактическими данными о его финансово - хозяйственной деятельности. Таким образом, налоговые проверки в целом являются серьезным фактором для улучшения ситуации по уплате налогов.
Реорганизация юридического лица также является важным основанием для принятия органами налогового контроля решения о проведении проверки в отношении реорганизуемого юридического лица. Поскольку при реорганизации происходит передача прав и обязанностей, государство заинтересовано в том, чтобы проверить полноту уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты до момента снятия налогоплательщика с налогового учета, поэтому после принятия решения о реорганизации и их уведомления об этом налоговые органы имеют право провести налоговую проверку деятельности реорганизуемого юридического лица. При этом выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией юридического лица - налогоплательщика, может проводиться в независимости от времени проведения предыдущей проверки (статья 89 Налогового Кодекса Российской Федерации).
Высший арбитражный суд Российской Федерации в письме от 28 августа 1995 г. № С1 - 7/ОП - 506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно - арбитражной практике» 115 в п. 2 сформулировал положение о том, что налоговый орган должен после сообщения о реорганизации юридического лица выявить оставшиеся у него недоимки до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса. В соответствии с данным Письмом разрешил спор Федеральный арбитражный суд Восточно -Сибирского округа по делу № АЗЗ - 2971/01 - С3а-Ф02 - 2089/2001 - С1 от 12 сентября 2001 г.116 В разбираемом случае штраф в сумме 7 090 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль (после завершения реорганизации ООО «Резерв», то есть регистрации его в администрации г. Канска при наличии уведомления налогового органа о ее проведении) был неправомерно наложен Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Кан-ску и Канскому району.
Общую классификацию налоговых проверок, по мнению автора, можно провести по следующим критериям: по виду: выездные, камеральные; по объему проверяемых вопросов: комплексные, выборочные, целевые; по способу организации: плановые, внеплановые; по методу проведения: сплошные, выборочные; по целям проведения: обычные, контрольные, повторные.
Представляется правильным, что при реорганизации юридического лица могут проводиться: камеральная и/или выездная, комплексная, внеплановая, сплошная и повторная налоговая проверки. Действительно, на практике при реорганизации юридического лица налоговые органы проводят как камеральные, так и выездные проверки. Последние, как правило, проводятся в том случае, если для изучения и подготовки вывода налоговой инспекцией недостаточно предоставленных юридическим лицом материалов (например, налоговых деклараций), и в этой связи есть необходимость произвести дополнительное исследование всех обстоятельств и документов по месту его нахождения.
