Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы исполнения обязанности по уплате налогов 10
1.1. Понятие обязанности по уплате налогов 10
1.2. Принципы исполнения обязанности по уплате налогов 23
1.3. Взаимосвязь основных элементов налогообложения и обязанности по уплате налогов 50
Глава 2. Правовое регулирование порядка исполнения обязанности по уплате налогов 75
2.1 Правовое регулирование порядка уплаты налогов физическими лицами и организациями 75
2.2. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов 102
2.3. Ответственность налогоплательщиков за неисполнение обязанности по уплате налогов 126
Заключение 147
Библиографический список использованных источников 151
- Понятие обязанности по уплате налогов
- Взаимосвязь основных элементов налогообложения и обязанности по уплате налогов
- Правовое регулирование порядка уплаты налогов физическими лицами и организациями
- Ответственность налогоплательщиков за неисполнение обязанности по уплате налогов
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Создание и поддержание гармоничных отношений в обществе требуют не только уважения государства к правам человека, но и выполнения гражданином определенных обязанностей. Одним из условий существования развитого цивилизованного государства является закрепление на конституционном уровне обязанности уплаты законно установленных налогов и сборов.
В процессе реализации указанной обязанности необходимо достижение реального баланса интересов личности, общества и государства, что представляется возможным при условии предельно четкого правового регулирования вопросов ее исполнения.
Несмотря на позитивное значение налоговых реформ 90-х г.г. XX века, связанных, главным образом, с кодификацией налогового законодательства, многие аспекты разрешения проблем, возникающих в процессе исполнения обязанности по уплате налогов, остаются неурегулированными. Отсюда значительное количество решений Конституционного Суда РФ, посвященное налогам. Их общее число по данным на 1 января 2005 г. составляет 274 решения (12% от всех принятых решений), из которых - 21 постановление и 253 определения.1 Причем, удельный вес дел, предметом запросов по которым являются нормы налогового законодательства, неуклонно возрастает.
Очевидно, что своевременные и грамотные законодательные преобразования сегодня в условиях складывающейся экономической ситуации, открывают возможности закрепить благоприятные тенденции в области налогообложения и взимания налогов и придать им необратимый характер.
Ошибки практического плана в применении института исполнения обязанности по уплате налогов можно объяснить не только недостаточным законодательным регулированием отдельных его положений, но и слабой теоретической разработкой данного института.
1 См.: Бондарь Н.С. Конституционное правосудие как фактор модернизации российской государственности // Журнал российского права. 2005, №11. С. 16.
Изложенные обстоятельства предопределяют актуальность и необходимость настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования. Исполнению обязанности по уплате налогов в той или иной степени уделяли внимание многие представители науки финансового права - А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, В.В. Гриценко, В.И. Гуреев, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, Г.Л. Марьяхин, М.Ю. Орлов, В.Г. Пансков, Г.В. Петрова, Е.В. Покачалова,С.Г. Пепеляев, М.Б. Разгильдиева, Э.Д. Соколова, Ю.Н. Старилов, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, С.Д. Цыпкин, С.Д. Шаталов, Н.А. Шевелева и др.
Вместе с тем комплексного исследования проблем правового регулирования исполнения обязанности по уплате налогов в Российской Федерации финансово-правовая наука не имеет.
В рамках изучения данной проблематики были использованы работы и выводы указанных ученых в области финансового права, а также российских и зарубежных специалистов в области общей теории права, гражданского, административного, трудового и других отраслей права. Среди них труды А.А. Алексеева, М.М. Агаркова, М.И. Байтина, Д.Н. Бахраха, О.А. Березиной, В.П. Грибанова, Е.Н. Евстигнеева, О.С. Иоффе, С.Ф. Кечекьяна, А.В. Малько, В.М. Манохина, Н.И. Матузова, Н.О. Орловой, СВ. Разгулина, P.O. Халфиной и др.
В своих исследованиях указанные авторы рассматривают общеправовые проблемы, относящиеся к теме диссертации либо к отдельным ее аспектам.
Объектом исследования являются теоретические и практические вопросы правового регулирования финансовых отношений, возникающих по поводу и в связи с исполнением обязанности по уплате налогов.
Предмет исследования составляет совокупность норм конституционного, финансового, налогового, банковского, гражданского, административного, трудового и иных отраслей и подотраслей российской
системы права, осуществляющие правовое регулирование процесса исполнения обязанности по уплате налогов.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является целостное изучение института исполнения обязанности по уплате налогов в новых социально-экономических и правовых реалиях российского общества и выработка на этой основе научно-практических рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения в исследуемом направлении.
Достижение указанной цели обусловлено постановкой и решением следующих задач:
выявить природу института исполнения обязанности по уплате налогов и его характерные черты (особенности);
провести классификацию принципов исполнения обязанности по уплате налогов, определить их назначение и специфику;
проанализировать связь основных элементов налогообложения и обязанности по уплате налогов;
обобщить научные знания и практические рекомендации по вопросу исполнения обязанности по уплате налогов;
обозначить актуальные проблемы правового регулирования порядка уплаты налогов физическими лицами и организациями;
раскрыть влияние способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов на своевременное поступление сумм налогов в соответствующий бюджет;
охарактеризовать природу и содержание ответственности налогоплательщиков за неисполнение обязанности по уплате налогов;
выработать рекомендации прикладного характера по вопросам совершенствования института исполнения обязанности по уплате налогов.
Методологическую базу исследования составляют общенаучные методы познания в сочетании с отдельными частнонаучными методами:
б диалектический метод, метод системного анализа, исторический метод, метод сравнительного правоведения, единства теории и практики и технико-юридический метод.
Эмпирическую основу диссертационного исследования составляет опубликованная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, анализируется ряд ведомственных актов (Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы России, Федеральной таможенной службы РФ).
Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающих различные аспекты рассматриваемой проблемы, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, освещающие вопросы института исполнения обязанности по уплате налогов.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в комплексном анализе правовых вопросов института исполнения обязанности по уплате налогов. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие научно-практические положения, являющиеся новыми или характеризующиеся элементами новизны:
Исходя из выявленных особенностей обязанности по уплате налогов, представлено собственное определение понятия такой обязанности, которая понимается автором как выраженная в конституционных нормах и регламентированная законодательством о налогах и сборах мера юридически необходимого поведения субъекта, детерминированная публично-правовым характером налоговых правоотношений и установленная для удовлетворения интересов государства в целом и муниципальных образований.
Обосновывается вывод о наличии институционных правовых принципов исполнения обязанности по уплате налогов.
При рассмотрении объекта налогообложения диссертант определяет в качестве такового имущество, а также другие категории, обладающие стоимостной, количественной или физической характеристиками,
отражающие процесс реализации (использования) фактического основания налогообложения (предмета) налогоплательщиками в экономическом пространстве, порождающий юридические последствия исполнения обязанности уплаты налога.
В силу ст. 17 НК РФ порядок уплаты налога признается элементом налогообложения, в то время как собственно уплата налога - одно из оснований прекращения обязанности по уплате налога (п.З ст.44 НК РФ). Таким образом, представляется, что в первом случае уплату налога следует рассматривать в материальном аспекте как элемент состава налога, а во втором - как сложное процессуальное действие, имеющее своей конечной целью исполнение обязанности по уплате налога.
В рамках уплаты налогов организациями наряду с общепризнанными способами, в зависимости от совокупности двух критериев (вида налога и направления платежа), автор выделяет следующие способы уплаты налогов: 1) централизованный способ, когда налог уплачивается в целом без его распределения по обособленным подразделениям на основании представленной декларации; 2) децентрализованный (местный) способ, при котором организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налоги и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.
Учитывая, что в отношении организаций в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкий ответ о возможности уплаты ими налогов в наличной форме без зачисления средств на банковский счет, доказывается положительный результат в случаях, если сумма налога не превышает 60 тыс. рублей.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика и арест имущества, хотя и называются законодателем как обеспечительные способы исполнения решения о взыскании налога в общетеоретическом смысле, являются способами обеспечения исполнения основной обязанности.
Указанные меры обеспечения имеют односторонний характер и применяются на основании властного решения налогового органа только тогда, когда налоговое правонарушение фактически совершено (так называемые крайние меры).
8. В целях обеспечения равномерного, в течение бюджетного года, поступления в казну средств, необходимых для покрытия расходных статей бюджета, а также стимулирования уплаты налогов в целом, предлагается включить в Налоговый кодекс РФ статью, предусматривающую налоговую ответственность за неуплату сумм авансовых платежей в предусмотренные законодательством о налогах и сборах сроки.
Новизна исследования подтверждается и другими выводами предложениями, сформулированными диссертантом, в том числе по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и иные акты, регулирующие институт исполнения обязанности по уплате налогов.
Научная и практическая значимость работы обусловлена актуальностью темы и заключается в возможности использования содержащихся в диссертации научных выводов и предложений для дальнейшего развития налогового права. Содержащиеся в работе результаты исследования, сформулированные на основе всестороннего анализа и обобщения научных данных и материалов практики, могут быть использованы законодателем в процессе совершенствования правового регулирования отношений по установлению и взиманию налогов.
Теоретические выводы и практические рекомендации, обоснованные в работе, могут быть использованы при преподавании курса налогового права в юридических учебных заведениях и на юридических факультетах, в ходе проведения специальных семинаров для практических работников, при совершенствовании действующего законодательства, а также в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов.
Материалы диссертационного исследования могут послужить основой для последующих научных изысканий в этой области.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и выполнена на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», где произошло ее рецензирование и обсуждение.
Основные положения работы, выводы и научно-практические предложения изложены автором в научных и научно-практических статьях. По теме диссертации опубликовано четыре печатных работы общим объемом более 2 п.л.
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих в себя шесть параграфов, заключения и библиографического списка используемых источников.
Понятие обязанности по уплате налогов
Необходимым компонентом оптимального взаимодействия государства, права и личности выступают юридические обязанности, без которых невозможны ни сбалансированная правовая система, ни эффективное правовое регулирование, ни четкий правопорядок, ни другие состояния и проявления общественной жизни. Они - условие нормального функционирования конституционных институтов, управления производственными процессами, поддержания устойчивости и стабильности в обществе.1
Одной из важнейших обязанностей, которые возлагает государство на своих подданных является обязанность уплачивать налоги. Так, Конституция Российской Федерации определяет: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют»2. Определенное сходство с налоговой обязанностью проявляют, например, воинская повинность, обязательная сдача (продажа) государству добытых из недр драгоценных металлов или репатриация и продажа валютной выручки на внутреннем рынке. Однако отличительной особенностью обязанности по уплате налогов является то, что предусматривается она законодательством о налогах и сборах, а ее исполнение обеспечивается силой государственного принуждения, осуществляемого налоговыми органами.3
Рассматриваемая обязанность человека и гражданина в конституциях советского периода не закреплялась. Это можно объяснить тем, что в условиях господства социалистической собственности, когда государство воплощало в себе единственного, по сути дела, собственника, подавляющая часть государственного бюджета формировалась за счет поступлений от социалистических предприятий и организаций. Налоги с населения составляли очень малую величину. Таким образом, существующая в то время система хозяйствования объясняла тот факт, что советские конституции лишь определяли к какому органу государственной власти относится установление налогов и закрепляли гегемонию публичного определения размера налогов на доходы, подлежащие налогообложению (ст.49 Конституции РСФСР, гл.1 Конституции СССР 1924 г., ст. 14 Конституции СССР 1936 г., ст. 14 Конституции СССР 1977 г.).
Обязанность гражданина платить налоги впервые была конституционно закреплена с переходом страны к рыночной экономике в Основном законе 1993 г. И это вполне закономерно. Развитие частной собственности, свобода предпринимательства, значительное сокращение сферы государственной собственности связаны с новыми подходами к налоговой системе. Меняется число налогообязанных субъектов. В связи с этим значение налогов с граждан и других лиц, подлежащих налогообложению, меняется качественно, расширяются и виды налогообложения.
Важно и то обстоятельство, что в закреплении такой обязанности, прежде всего, не было необходимости, ибо все налоги вычитывались из заработной платы в организованном порядке, не требующем какой-либо инициативы со стороны налогоплательщика.
В условиях, когда существуют свобода предпринимательства, многообразные формы экономической деятельности, различные неконтролируемые и неучитываемые государством источники доходов, уплата налогов уже связана с инициативой гражданина, обязанного сообщать о своих доходах в налоговую службу. Вот почему обязанность платить налоги в Конституции РФ закреплена как одна из важнейших.1 Подчеркнем, что от добросовестного исполнения этой обязанности в значительной мере зависят выполнение государством своей социальной роли, иных видов государственной деятельности, охрана его суверенитета, обороноспособность, в чем реально заинтересован и каждый гражданин.
В рамках налогового права обязанность по уплате налога - основная обязанность налогоплательщика, которая является первоосновой, несущей конструкцией его правового статуса. Все прочие обязанности производны от указанной. Более того, на наш взгляд, указанную обязанность следует трактовать как «первичную», определяющую содержание остальных («производных») налоговых прав и обязанностей.
Д.В. Виницкий, напротив, считает, что при характеристике обязанности по уплате налогов и сборов следует исходить из того, что совокупность прав и обязанностей налогоплательщика представляет собой систему. Поэтому нет оснований для «возвышения» одной группы ее элементов (комплекса обязанностей) и умаления другой (комплекса прав).2
Если, как утверждает Д.В. Виницкий, обязанность по уплате налога в целом представляет собой систему, причем органически связанную, с чем трудно не согласиться, но без выделения, преобладания какого-либо в ней элемента, то как объяснить такое свойство системности как иерархичность строения? «Для системных объектов типична иерархичность строения -последовательное включение систем более низкого уровня в систему более высокого уровня»3.
Взаимосвязь основных элементов налогообложения и обязанности по уплате налогов
Структура любого правоотношения, в том числе и налогового, включает в себя объект, субъект и как связующее звено - содержание. Главную часть, ядро содержания налогового правоотношения составляет обязанность по уплате налога, превалирующая над правами налогоплательщика в силу специфики самого налогового правоотношения. Таким образом, взаимозависимость элементов налогового правоотношения проявляется в том, что первичным его элементом выступает содержание и в большей мере - обязанность по уплате налога, все остальные элементы - вторичны. Иными словами, хотя формирование налогового правоотношения и невозможно без субъекта и объекта, все же они направлены на реализацию исполнения обязанности по уплате налога, подчинены ей.
П.1 ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ закрепляет следующее положение: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Конституционный Суд РФ также разъяснил, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»1.
Таким образом, если законодатель не установил или не определил хотя бы одного из элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. Здесь возникает вопрос, который с полной уверенностью можно назвать риторическим: что делать с установленным налогом, если отсутствует субъект исполнения обязанности по уплате налога?
Отсюда, следует согласиться с мнением С.Г. Пепеляева, который к числу существенных элементов юридического состава налога относит налогоплательщиков1. Подчеркнем лишь, что элементом налога скорее является не только налогоплательщик, а субъект исполнения основной обязанности в целом.
Прежде, чем перейти к дальнейшему исследованию, следует оговорить, что, рассматривая основные элементы налогообложения, к числу таковых мы будем относить субъект, объект и налоговую базу, поскольку, по существу, все иные элементы определенным образом являются производными от вышеуказанных элементов юридического состава налога или зависимыми от них.
Обязательным моментом любого правоотношения являются субъекты. Однако, в научной литературе вопрос о том, кого следует считать субъектом правоотношения, решается неоднозначно. Большинство ученых полагают, что субъект - это понятие, которым должны обозначаться реальные участники конкретных правоотношений.2 Соответственно различают такие категории, как субъект права и субъект правоотношения.
Ранее было распространено мнение, что указанные понятия равнозначны. Например, С.Ф. Кечекьян пришел именно к такому выводу.3 Вместе с тем существует и другая точка зрения. Так, Ц.А. Ямпольская отмечала, что субъектами права являются носители прав и обязанностей, участвующие в правоотношении или могущие в нем участвовать, то есть могущие стать участниками правоотношений.4 P.O. Халфина по данному вопросу занимает схожую позицию: «Исследуя правоотношение как единство формы и содержания, мы находимся только в сфере действительности, в области реализации права, в то время как понятие «субъект права» включает в себя и особые свойства и качества лица, которые предопределяют его возможность участия в правоотношении»1.
Таким образом, при всей близости понятий «субъект права» и «субъект правоотношения», все же они являются различными. Более того, логично будет сделать вывод о том, что по своему содержанию понятие субъекта правоотношения уже понятия субъекта права. В этой связи, на наш взгляд совершенно верно следующее замечание М.В. Карасевой: «Субъект правоотношения интегрирует в «снятом» виде не только качества правосубъектности, но и те, которые он приобретает в конкретном правоотношении»2.
Принимая во внимание изложенное, можно утверждать, что субъектами налогового права РФ именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в налоговых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами.3
Правовое регулирование порядка уплаты налогов физическими лицами и организациями
Установление надлежащего порядка исполнения обязанности по уплате налогов является основной целью правового регулирования налогообложения. До принятия Налогового кодекса РФ в законодательстве о налогах и сборах практически отсутствовали нормы, устанавливающие порядок уплаты налогов, что приводило к многочисленным судебным спорам. В настоящее время на законодательном уровне содержание положений, касающихся порядка исполнения основной налоговой обязанности, раскрывается в гл.8 НК РФ.
В силу ст. 17 НК РФ порядок уплаты налога признается элементом налогообложения, в то время как собственно уплата налога - одно из оснований прекращения обязанности по уплате налога (п.З ст.44 НК РФ). Таким образом, представляется, что в первом случае уплату налога следует рассматривать в материальном аспекте как элемент состава налога, а во втором - как сложное процессуальное действие, имеющее своей конечной целью исполнение обязанности по уплате налога.
В этой связи хотелось бы не согласиться с С.Г. Пепеляевым, который порядок уплаты налога определяет как технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд).1 Иное определение дает Е.Н. Евстигнеев, понимая под уплатой налога совокупность действий налогоплательщика или иного субъекта по фактическому внесению суммы налога в бюджет или внебюджетный фонд.2 На наш взгляд, наиболее полная дефиниция рассматриваемой категории представлена В.А. Парыгиной. Автор определяет уплату налога как своевременное и в полном объеме исполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности путем перечисления начисленной в установленном порядке суммы налога в соответствующий бюджет.1
Процесс уплаты налога является не простым, не одномоментным, а сложным юридическим фактом, состоящим из совокупности действий как самого налогоплательщика, так и иных субъектов (например, представителя, кредитной организации, налогового органа). В результате возникает необходимость установить сам факт уплаты налога и определить момент его уплаты.
Следует заметить, что поскольку уплата налога представляет собой основание прекращения исполнения обязанности по уплате налога, то и определение момента уплаты налога совпадает с определением момента прекращения основной обязанности налогоплательщика.
До 1996 г. в правоприменительной практике вопрос о моменте исполнения обязанности по уплате налога решался неоднозначно, а п.З ст. 11 действовавшего Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2 устанавливал весьма расплывчатую норму, согласно которой обязанность юридического лица по уплате налога прекращалась уплатой им налога либо отменой налога.
Были выявлены два противоположных подхода к решению такой проблемы. Первый подход был заявлен налоговыми органами, которые считали налоговую обязанность исполненной, а налог уплаченным с момента поступления сумм налога на счет соответствующего бюджета. Этот подход, опирающийся на фискальный интерес государства, имел под собой определенные основания, так как государство может использовать налоговые суммы на финансирование осуществления государственных функций только с момента поступления их на счет бюджета. Второй подход, сформулированный налогоплательщиками, состоял в том, что налог должен считаться уплаченным с момента представления налогоплательщиком платежного поручения в кредитную организацию, поскольку у плательщика отсутствует возможность влиять на дальнейшие события - банковские операции по списанию денежных средств со счета клиента, их перечисление и зачисление на бюджетный счет и др.
Позицию налоговых органов в споре государства и налогоплательщиков поддержал Высший Арбитражный Суд РФ, который в информационном письме от 4 апреля 1996 г. разъяснил, что обязанность может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке. Вместе с тем, при наличии вины банка недопустимо налагать на налогоплательщика пени за просрочку уплаты налога. Таким образом, с одной стороны, Высший Арбитражный Суд допустил возможность доказывания налоговыми органами вины кредитной организации, но, с другой, не исключил повторное списание с налогоплательщика сумм налога и начисленных пеней в бесспорном порядке.
Подобная практика была признана неконституционной постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. №24-П3. КС РФ сделал вывод, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.
Ответственность налогоплательщиков за неисполнение обязанности по уплате налогов
Одной из мер государственного принуждения, направленной на исполнение конституционный обязанности по уплате налогов является применение установленных законодательством санкций за совершение налоговых правонарушений.
Представляется, что прежде, чем перейти к непосредственному рассмотрению составов налоговых правонарушений, необходимо определиться с понятием налоговой ответственности, поскольку появление в структуре НК РФ раздела VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» не привело к появлению в теории налогового права консолидирующего взгляда на правовую природу рассматриваемой ответственности.
Анализ многообразия точек зрения по вопросу о природе и содержании сравнительно нового института налоговой ответственности позволяет выделить три основных подхода представителей юридической науки.
Согласно первому подходу налоговая ответственность понимается как разновидность ответственности административной. Данная точка зрения отстаивается в основном учеными-административистами (например, А.П. Алехиным, Д.Н. Бахрахом, Л.А. Калининой, Л.Ю. Кролис) и основывается на мнении об административно-правовой природе самого финансового права. Так, Д.Н. Бахрах отмечает, что ответственность за административные правонарушения предусматривают не только нормы административного права, но и ряда других отраслей права, и в частности финансового права.1 Указанной позиции придерживается и ряд специалистов в области налогового права.
Вторую группу образуют исследователи, определяющие налоговую ответственность как совокупность различных видов юридической ответственности . Например, Д.В. Виницкий считает, что ответственность за нарушение налогового законодательства является комплексной, так как регламентируется нормами налогового, административного, уголовного и даже гражданского законодательства. При этом он отличает понятие «налоговая ответственность» от понятия «ответственность за нарушение налогового законодательства». Здесь же делается вывод, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности в сфере публичного права.
Ю.Ф. Кваша также отмечает, что «налоговая ответственность в узком смысле слова (статьи 104, 106 НК РФ разграничивают понятие налоговой ответственности и административной) является самостоятельным видом правовой ответственности, обособленной от институтов ответственности, существующих в рамках других правовых отраслей»3.
Точку зрения о комплексности налоговой ответственности развивает Ю.А. Крохина. Автор считает, что правовой институт налоговой ответственности состоит из отдельных структурных элементов субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. При этом каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений - финансовых (налоговых), административных, таможенных, уголовных.4
Представители третьего подхода рассматривают налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой ответственности.1 Обосновывается данный вывод аргументами об отраслевой принадлежности налогового права и проблеме соотношения налоговых санкций, установленных НК РФ, с мерами административного наказания, определенными КоАП РФ.
Так, если исходить из того, что налоговое право является подотраслью финансового права и представляет собой совокупность финансово-правовых норм, то финансовая и налоговая ответственности соотносятся между собой как категории рода и вида. Признаки, свойственные родовому понятию финансовой ответственности, обязательно проявляются в видовых понятиях. Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений не может находиться за рамками финансово-правовой ответственности.2 «Налоговая ответственность - понятие узкое и отражает только специфику финансовой ответственности налогоплательщиков»3.
Отдельно следует сказать о позиции М.В. Кустовой, которая делит ответственность, предусмотренную НК РФ, на налоговую ответственность (по ее мнению, она носит имущественный характер) и административную ответственность (к ней ученая относит всю неимущественную ответственность, имеющуюся в НК РФ). При этом автор допускает возможность определения налоговой ответственности в будущем как финансовой (либо разновидности финансовой ответственности).4
Представители рассматриваемого подхода при определении существа налоговой ответственности делают акцент на мерах ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, Н.И. Химичева считает, что налоговое законодательство выделяет два вида санкций, применяемых налоговыми органами: финансовые санкции и административные штрафы. При этом, «административные штрафы являются, в сущности, финансовыми санкциями, видом финансовой ответственности за налоговые правонарушения»1.
Характеризуя специфику налоговой ответственности по характеру применяемых санкций М.Б. Разгильдиева справедливо отмечает, что такая специфика заключается не в том, что штраф как налоговая санкция должен приобретать какие-либо иные черты, особенности, а в том, что в качестве налоговой санкции возможно применение только штрафа, как наиболее целесообразной формы наказания за налоговое правонарушение.2
Отличия административной и налоговой ответственности находят свое законодательное закрепление и в соответствующих кодифицированных актах, закрепляя принцип однократности привлечения виновного лица к ответственности (ч.5 ст.4.1 КоАП РФ и п.2 ст. 108 НК РФ). Невозможность одновременного применения за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица административной и налоговой ответственности свидетельствуют о разнопорядковости рассматриваемых явлений. Такой вывод подтверждают и материалы практики.3
