Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Юридическая природа НДС 13
1. Формирование нормативной правовой базы НДС 13
2. Элементы юридического состава НДС: общее и особенное в ЕС и РФ 33
Глава 2. НДС в системе косвенных налогов 44
1. Статус профилирующего косвенного налога 44
2. Принципы страны происхождения и страны назначения -наднациональное регулирование 62
Глава 3. Практика применения и правовое регулирование налогообложения 86
1. Процедура возмещения 86
2. Налогообложение электронной коммерции и сделок с недвижимостью 110
Заключение 132
Библиография 137
Перечень принятых сокращений 150
- Формирование нормативной правовой базы НДС
- Статус профилирующего косвенного налога
- Процедура возмещения
- Налогообложение электронной коммерции и сделок с недвижимостью
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется переходным характером российской экономики на современном этапе, укоренением в ней рыночных механизмов. Особый научный и практический интерес, таким образом, представляет сравнительный анализ систем фискальных платежей Российской Федерации и государств ЕС и места в них НДС.
Основную роль в российской системе фискальных платежей играют косвенные налоги, к которым относятся, в первую очередь, НДС, акцизы и таможенные пошлины, занимающие весомое место в доходах бюджета. Проектом федерального закона о бюджете на 2007 г. запланированные доходы от НДС должны составить 138 млрд. рублей, тогда как акцизов - около 14 млрд. рублей, таможенных пошлин - 71 млрд. рублей1. Не менее важную роль НДС играет и в системе фискальных платежей ЕС. Доход бюджета ЕС на 2007 г. от этого налога запланирован в размере 18 млрд. евро2.
Сравнительно-правовое исследование особенностей систем фискальных платежей применительно к НДС является важным по целому ряду причин. Оно целесообразно с учетом становления единого экономического пространства, а также развития процесса формирования ЕвразЭС . Изучение налогового опыта государств ЕС имеет как научно-теоретическое, так и прикладное значение. Государства ЕС на обозримую перспективу останутся ведущими экономическими партнерами России. Именно поэтому исследование теории и практики системы налогов, одним из ключевых образующих элементов которой является НДС, в этих государствах приобретает особую значимость.
Россия - сравнительно молодой участник мирового рынка. Изучение и адаптирование существующего положительного опыта ЕС для российских реалий позволит использовать достижения мировой практики на российской почве и избежать экспериментальных ошибок.
' .
3 См.: Заявление президентов Республики Беларусь, Республики Казахстан, Российской Федерации и Украины
«О подготовке к формированию единого экономического пространства», подписанное 23 февраля 2003 г. на
саммите в Москве (hup://)
Информация о законодательстве государств ЕС в сфере правового регулирования и практики применения НДС необходима и нашим предпринимателям, которые все более активно выходят на мировой рынок.
Изложенное выше подтверждает как научно-теоретическую, так и прикладную актуальность избранной диссертантом темы.
Объектом диссертационного исследования являются регламентированные нормами права общественные отношения, возникающие при применении НДС в РФ и ЕС, с учетом их общности и специфики.
Предмет исследования - налоговое законодательство, правоприменительная и судебная практика, доктрина, а также особенности правового регулирования НДС в РФ и ЕС.
Цель исследования. Актуальность темы, ее объект и предмет предопределили цель исследования, заключающуюся в том, чтобы на основе комплексного рассмотрения нормативных и теоретических положений, правоприменительной и судебной практики, раскрыть общие закономерности формирования и функционирования НДС в РФ и ЕС, с выделением особенностей его правового регулирования, что позволит сформулировать рекомендации по совершенствованию российского налогового законодательства в условиях нарастающих процессов глобализации, определить основные перспективы дальнейшей эволюции законотворческой и правоприменительной практики в этой сфере.
Достижению поставленной цели способствовало решение следующих задач исследования:
изучить системы косвенного налогообложения в ЕС и РФ;
провести структурный анализ НДС и показать роль НДС в системах фискальных платежей ЕС (в том числе на национальном уровне, на примерах некоторых избранных юрисдикции) и РФ;
сравнить ключевые положения законодательства РФ и ЕС о НДС;
исследовать и систематизировать международно-правовые источники регулирования НДС;
изучить и проанализировать связанную с НДС правоприменительную и судебную практику;
показать особенности применения НДС при совершении сделок с землей и в электронной коммерции;
проанализировать ключевые аспекты правового регулирования возврата НДС, в том числе, соответствующие процедуры для физических лиц-нерезидентов. Методологической основой исследования стали научные методы познания
общественных процессов. Диссертантом учитывался многообразный юридический состав исследуемого объекта, поэтому методологической основой изучения правового регулирования НДС им было избрано сочетание системно-структурного метода и метода сравнительного правоведения. Системный анализ дал возможность исследовать правовое регулирование как единое целое. Сравнительное рассмотрение избранного предмета способствовало его более обстоятельному изучению и выработке практических рекомендаций. По ходу исследования применялись и другие частно-научные методы (историко-правовой, логический, диалектический и другие).
Ограниченный спектр исследуемых проблем предопределил в ряде случаев метод изложения законодательных предписаний для получения необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательной силой и выявляющей особенности исследуемой проблемы в конкретною государстве или в группе стран. Эмпирическую основу исследования составили законодательство Российской Федерации и государств ЕС, нормы наднационального права, а также судебная практика, практика Конституционного суда РФ и Суда ЕС, документы международных организаций.
Для обработки правового материала, анализа норм, регулирующих применение НДС, был использован метод сравнительного правоведения, что способствовало формированию категориального аппарата и концептуальной основы диссертации и позволило выделить, в общем и приближенном виде, языковые, терминологические и понятийные стороны анализируемых правовых феноменов.
Одной из особенностей работы является сочетание эмпирического и теоретического уровней познания. Диссертантом была исследована обширная научная литература, относящаяся к избранной теме диссертации. Разрабатывая терминологический аппарат и формулируя некоторые положения, диссертант опирался на уже имеющиеся в правоведении наработки.
Применяя избранную методологию, автор не ограничивается изучением исторического развития и современного состояния объекта исследования, но и предпринимает попытку определить основные перспективы дальнейшей эволюции в этой области, выработать рекомендации и предложения по совершенствованию российского законодательства и правоприменительной практики.
Теоретическую основу диссертационного исследования составляют работы отечественных и зарубежных ученых - специалистов различных отраслей права.
Актуальность темы, ее недостаточная разработанность, по оценке диссертанта,
в отечественной и зарубежной научной литературе, предопределили необходимость использования при изучении объекта исследования широкого круга текущих публикаций, в том числе Интернет-изданий.
Среди опубликованных работ выделяются труды А. Н. Козырина, С. Г. Пепеляева, Г. П. Толстопятепко4. Рассмотрение избранной тематики было бы неполным без привлечения исследований по финансовому праву Ы. М. Артемова, Д. В. Винницкого, М. Ф. Ивлиевой, М. В. Карасевой, И. И. Кучерова, а также Е. М. Ашмариной, Е. Ю. Грачевой, Г. В. Петровой, Н. И. Химичевой и других ученых5. Они помогли диссертанту сформировать понимание общих вопросов и теоретические подходы к избранной теме. Для полноты исследования были также задействованы работы по административному и европейскому праву, в частности, И. И. Веремеенко, Б. Н. Топорнина, Ю. М. Юмашева6.
4 Система налогов и сборов России / Под ред. А. Н. Козырина. - Спб.: Питер, 2004; Комментарий к Налоговому
кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А. Н. Козырина. - М.: Проспект, 2006;
Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2000; Толстопятепко Г.П. Европейское
налоговое право. - М.: Норма, 2001.
5 Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые основы налогообложения в РФ. - М.: б/и, 2003; Артемов Н.М.
Правовые проблемы налогообложения в РФ. - М.: Бек, 2003; Артемов Н.М. Финансовое право: Вопросы и
ответы. - М.: Юриспруденция, 2006; Ашмарина Е.М. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета,
аудита в Российской Федерации. - М.: Юристь, 2006; Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы
теории и практики. - М.: Юридический центр Пресс, 2003; Грачева Е.Ю. Государственный финансовый
контроль. - М.: Проспект, 2005; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д., Ивлиева М.Ф. Налоговое право. - М.:
Юристь, 2006; Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжкова Е.А. Финансовый контроль. - М.:
Камерон, 2004; Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). - М.: Юристь,
2003; Петрова Г.В. Финансовое право. - TK Велби, 2006; Химичева ПИ. Налоговое право - М: Бек,
1997; Финансовое право: Учебник для ВУЗов / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М: Проспект,
2003; Финансовое право/ Под ред. М.В. Карасевой. - М.: Норма, 2001.
6 См.: Комментарий к Кодексу РСФСР об административных правонарушениях. 5-е изд. / Под ред. И. И.
Веремеенко. - М.: Проспект, 2004; Топорнин Б.Н. Европейские Сообщества: Право и институты. - М., 1992;
Юмашев Ю.М. Международно-правовые формы внешне-экономических связей ЕЭС. - М., 1989.
В процессе подготовки диссертационного исследования были также использованы труды европейских авторов, таких как М. Бувье (М. Bouvier), Д. Виллємо (D.Villemot), С. Кпоссена (S. Cnossen), Ч. Маклюра (С. McLure), Б. Терра (В. Terra), Т. К. Хартли, М. Хиршлера, Б. Циммермана и других исследователей7.
Степень научной разработки проблемы и новизна темы. Научная новизна темы обуславливается недостаточным вниманием в отечественной и зарубежной литературе к проблематике диссертации. Существует немало работ, посвященных отдельным аспектам избранной темы, например, работы «Налог на добавленную стоимость, механизм определения и перспективы его развития» Л. В. Ильина, «Европейский Союз: процесс формирования современной системы налогообложения» 3. Ф. Велихаповой, «Европейский союз как модель региональной интеграции» Ю. А. Лепешкова, но они сфокусированы на экономических аспектах налоговой интеграции8.
Можно назвать также работы Р. Р. Вахитова, С. А. Смирновой и Б. С. Шуклина9. Труды этих авторов носят узкоспециализированный и фрагментарный характер.
В диссертации предпринимается попытка обобщить, систематизировать и проанализировать теоретический и практический материал и на этой основе сделать научно обоснованные выводы, внести практические предложения по совершенствованию российского законодательства и правоприменительной практики в сфере НДС. При этом диссертант попытался устранить такие «белые пятна», как:
7 Bouvier М. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de l'impot. ESA, 2001; Cnossen S. VAT and RST: A
Comparison II Canadian Tax Journal. Vol. 35. No. 3. 1987. P. 559-615; Cnossen S. VAT Treatment of Immovable
Property II Tax Notes International. Vol. 10. 1995. P. 1037-1042; McLure C. Electronic Commerce and the state Retail
Sales Tax: A Challenge to the American Federalism II International Tax and Public Finance. Vol. 7. No. 6. 1999. P.
723-740; McLure С The Value-Added Tax: Key to Deficit reduction? - Wash.: American Enterprise Institute, 1987;
Villemot D. La TVA europeenne. Les regimes de TVA applicables aux echanges avec les autre Etats membres de la
CEE. Presses Universitaires de France, 1994; Communication of the European Committees. Tax policy in the EU. -
Delmas, 2001; Teppa Б. Введение в налог на добавленную стоимость. - М, 1998; Хартли Т.К. Основы права
Европейского сообщества. Введение в конституционное и административное право Европейского сообщества /
Пер. с англ. В.Г. Бенды. - М.: ЮНИТИ, ]9%; Хиршлер М., Циммерман Б. Западноевропейские интеграционные
объединения. - М: Право, 1987.
8 Велиханова З.Ф. Европейский Союз: процесс формирования современной системы налогообложения // Дис.
канд. экон. наук. - М., 2002; Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость, механизм определения и перспективы
его развития // Дис. канд. экон. наук. - Новосибирск, 2002; Лепешков Ю.А. Европейский союз как модель
региональной интеграции//Дис. канд. юрид. наук. - Минск, 1999.
9 См.: Опыт соседей: возмещение НДС через Страсбург // Налоговед. - 2005. - №11. - С. 65-70; Возврат НДС в
практике Европейского суда по правам человека // Налоговед. - 2006. - №1. - С. 67-74; О пользе глубокого
изучения зарубежного опыта // Налоговед. - 2006. - № 6. - С. 65-71; Смирнова С.А. НДС. - М.: Альфа-Пресс,
2006; Шуклин Б.С. НДС в 2006 году / Под ред. А.В. Касьянова. - М.: ГроссМедиа, 2006.
изучение и анализ Консолидированной директивы, применение НДС в электронной коммерции и сделках с недвижимостью, а также механизмы возврата этого налога, в частности, гражданам-нерезидентам10.
Новизна темы диссертации обусловила необходимость привлечения для ее разработки широкого круга источников.
Использовались материалы, предоставляемые информационными правовыми центрами ЕС, и нормативные акты, публикуемые в официальных изданиях. Отличительной особенностью данного круга источников является их актуальность и высокая информативность. В них подробно освещаются и анализируются последние изменения в законодательстве, перспективы развития данного направления на надгосударственном уровне, равно как и дискуссии по острым и спорным вопросам. Особую ценность представляют данные судебной практики, позволяющие более точно определить правоприменительный характер норм и конкретизировать значение используемых терминов.
В диссертации сформулированы и обоснованы следующие выносимые на защиту положения и выводы, обладающие, по мнению диссертанта, научной новизной, имеющие практическое значение:
Широкое распространение НДС обусловлено в первую очередь сравнительной последовательностью логики его администрирования (сфера применения налога охватывает весь производственный цикл) наряду с большими фискальными возможностями - налог на добавленную стоимость является основным источником доходов федерального бюджета в РФ и «собственных средств» ЕС. Общие характеристики налога в разных странах являются сопоставимыми, хотя некоторые элементы налога могут существенно различаться.
Все большую актуальность приобретает вопрос о совершенствовании механизма возврата НДС юридическим и физическим лицам, так как существующий в России порядок, несмотря на нововведения 2007 г., не гарантирует предпринимателям беспрепятственного и результативного применения льготы по НДС при осуществлении экспортных операций. Анализ
10 Council Directive 2006/112/ЕС of 28 November 2006 on the common system of value added tax II O.J. L 347. 11 December 2006.
существующей практики в РФ и ЕС позволяет выявить основные несовершенства российского законодательства и выдвинуть предложения по его модификации: законодательно закрепить право физических лиц на возврат НДС и регламентировать процедуру возврата. Модифицировать механизм возврата НДС юридическим лицам, в том числе более четко определив роль заявления налогоплательщика в процессе возврата и при определении момента начала расчета суммы процентов в случае несвоевременного возврата НДС, установить эффективную систему контроля, позволяющую минимизировать риск потери бюджетных средств в результате уклонения от платы налога. Прогресс и развитие новых сфер предпринимательской деятельности, таких как электронная коммерция, требуют модификации существующих нормативных актов, регулирующих косвенное налогообложение. В этой связи вносится предложение о включении соответствующих положений в российское законодательство. Например, определить критерии отнесения товаров и услуг к категории «виртуального бизнеса» и законодательно утвердить список таких критериев, выработать механизм учета и контроля за исчислением и уплатой налога компаниями-нерезидентами и др.
Опыт ЕС может быть использован при реформировании системы фискальных платежей в Российской Федерации в целом и НДС в частности. Так, например, практическое применение могут найти принципы введения новых налогов и оптимизация ранее существовавших. Логика использования НДС дает возможность установить адекватный режим налогообложения для новых явлений на рынке (электронная торговля, расширение сделок с недвижимостью), что позволяет добавить к характеристикам НДС гибкость и динамичность в развитии.
Широкое распросіранение НДС в развитых государствах создало почву для его внедрения в России. Налог пришел на смену налогу с оборота и выгодно отличается от ранее используемых косвенных налогов, в частности, налога с продаж. Введение этого налога открыло дополнительные возможности для совершенствования всей российской экономической системы, но вместе с тем создало ряд правовых сложностей, связанных с федеративным устройством. Так, например, использование НДС в сочетании с таможенными пошлинами и
акцизами позволяет создать сбалансированную систему обложения экспортно-импортных операций, а такое свойство налога как перелагаемость вызывает дисбаланс в распределении налоговых поступлений между субъектами РФ. Возникновение и развитие в России отношений, связанных с частной собственностью на объекты недвижимого имущества, требует создания особых правовых норм, регулирующих налоговые отношения, в том числе НДС, в этой сфере. В частности, если недвижимость используется в производственных целях, представляется целесообразным законодательно закрепить положение, что и услуги, источником которых является это имущество, не должны подлежать налогообложению.
Исторический опыт развития и трансформации систем фискальных платежей в рамках региональной интеграции дает возможность рассматривать НДС в качестве одного из основных инструментов налоговой гармонизации на межгосударственном уровне, что в условиях создания ЕвразЭС представляет значительный методологический и практический интерес. Для Российской Федерации, являющейся одной из лидеров интеграции в своем регионе, этот опыт представляет особую ценность: способы и формы преодоления коллизий наднационального и национального права, критерии разграничения компетенций и их законодательное закрепление, практические аспекты реализации общих решений и другие вопросы, относящиеся не только к сфере применения НДС, но и к проблемам косвенного налогообложения в целом, могут быть использованы для оптимизации существующих и разработки новых форм наднационального сотрудничества.
В условиях нарастающих процессов глобализации законодатели ЕС и РФ занимаются улучшением существующих систем НДС, но решают в этой связи разные задачи. В России налоговое пространство более однородно и исторически интегрировано, но незавершенность начатых инициатив вынуждает федеральные и местные органы самоуправления изыскивать пути пополнения бюджета, используя временные меры, такие как существование взаимодублирующих налогов. Ситуация, когда на потребителя налагается, по сути, дважды один и тот же налог, в Европе была решена путем введения отчисления в пользу бюджета ЕС части суммы, полученной на национальном
уровне. С другой стороны, российская система учета и контроля менее затратна и процесс возмещения НДС менее продолжителен и в настоящий момент достаточно отработан. В этих условиях обмен опытом в сфере применения НДС представляет взаимный интерес.
Еще одним вопросом, ждущим своего решения, остается существование т.н. переходной системы на основе принципа налогообложения по месту назначения товара. Она зарекомендовала себя как работоспособная, но, тем не менее, ЕС продолжает поиски вариантов построения постоянной системы, основанной на принципе налогообложения по месту происхождения. Главным недостатком переходной системы на наднациональном уровне является тот факт, что на ее основе невозможно добиться полной реализации основного качества НДС - нейтральности. Широкий диапазон действующих в государствах ЕС налоговых ставок не гарантирует, что один и тот же товар будет доступен по той же самой цене и при тех же самых налоговых отчислениях в любой стране ЕС. Решение о переходе на систему взимания НДС по принципу страны назначения в рамках СНГ со стороны России является во многом политической мерой и со временем, как представляется, будет модифицировано.
НДС в ЕС и в РФ останется одним из профилирующих налогов на потребление. Существование аналогий между российским и европейским НДС, в частности, совпадение подходов по его применению в экспортно-импортных операциях, снимает ряд проблем формально-правового характера, встающих перед участниками внешнеэкономических отношений (выделение НДС отдельной строкой в отчетных документах и совпадения в определении объекта налогообложения и налогооблагаемой базы, а также применение инвойсиого метода расчета НДС освобождает предпринимателей от необходимости каждый раз пересчитывать сумму, подлежащую зачету или выплате).
Сформировавшаяся на сегодняшний день различная правовая природа ЕС и СНГ не позволяет законодателям стран СНГ использовать преимущества, доступные их европейским коллегам, связанные с возможностью прямого (наднационального) нормотворчества и созданием интеграционного налогового права. Механизм согласования и претворения в жизнь решений, принятых на
наднациональном уровне, а также различие в функциях и полномочиях судов
ЕС и СНГ значительно усложняет процесс формирования унифицированного
или даже гармонизированного правового пространства в рамках СНГ.
Апробация результатов исследования была проведена посредством обсуждения на кафедре финансового и административного права МГИМО (У) МИД РФ, а также в период стажировки автора в научных и информационных центрах Туниса (факультет права и политических наук Тунисского университета, Международная академия конституционного права, Центр документации Представительства ЕС в Тунисе).
По теме диссертационного исследования опубликован ряд научных статей в специализированных изданиях, таких как «Московский журнал международного права», «Современная Европа», «Экономика образования», «МЭиМО» и др.
Тематика диссертации обсуждалась в ходе работы автора в составе группы российских преподавателей в Европейском колледже г. Брюгге (Бельгия) в сентябре 2005 года.
В работе использован практический опыт диссертанта. Являясь главным специалистом Отдела правового обеспечения и судебной практики ФГУП «Госзагрансобственность» Управления делами Президента РФ, диссертант занимался, в том числе вопросами, связанными с взиманием НДС в России и государствах ЕС, в частности при реализации сделок с недвижимостью.
Формирование нормативной правовой базы НДС
НДС является общим налогом на потребление - это не только его классификация, но и юридическая природа. С момента своего появления налог привлек внимание ученых. Наукой исследованы различные аспекты этого налога. Тесная его взаимосвязь с экономикой обусловила внимание к нему не только со стороны правоведов, но и экономистов. Отдельными главами информация о НДС проходит в трудах Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника, С.Г. Пеиеляева и других ученых. Тем не менее, принимая во внимание постоянное развитие мировой экономики и появление новых проблем в области налогообложения, актуальность исследований в данной области не утрачена. Авторы книги «Современный НДС» во введении выражают свое удивление в связи с тем фактом, что «серьезных исследований НДС проводится удивительно, даже шокирующе мало, несмотря на очевидную значимость этого налога...»11. Действительно, зарубежные исследователи уделяют внимание НДС меньше российских12. Тем не менее, правовую природу НДС достаточно полно рассматривали Дж. Джексон (John J. Jackson), Э. МакКэфри (Edward J. McCaffery), Б. Teppa (Ben. J. M. Terra). В данном направлении работает и профессор П. Б. Серенсеп (Р. В. Serensen) из Копенгагенского университета. Упомянутое выше исследование «Современный НДС» было произведено экспертами Международного валютного фонда на основе изучения мирового опыта по внедрению и применению НДС
Принимая во внимание существующие наработки, в настоящем параграфе предпринята попытка систематизировать имеющиеся данные и проанализировать процесс формирования нормативно-правовой базы НДС.
Впервые НДС был использован во Франции в середине 50-х гг. XX в., а в дальнейшем стал основной формой косвенного налогообложения во многих государствах в разных частях света и находящихся на различных этапах экономического развития13. Из стран с наиболее развитыми экономическими системами только США, Канада и Австралия не взимают НДС на федеральном уровне, однако рассматривают возможность перехода к взиманию этого налога .
Для понимания путей исторического развития и становления НДС в государствах Западной Европы, а также его значения, особый интерес представляет общий анализ политики реформирования косвенных налогов во Франции, Великобритании и ФРГ.
Французская система косвенного обложения, включая налоги на потребление, складывалась в течение относительно длительного исторического периода, прежде чем в 1950-60-е гг. оказать заметное влияние на косвенное налогообложение и государств ЕС, и других развитых стран. История налогов на потребление составляет как бы серию экспериментов по поочередному реформированию и затем использованию в практике отдельных налогов на потребление: первоначально налога с оборота, затем налога на продажи и затем НДС. Цель этих экспериментов состояла в формировании в итоге такого косвенного налога, который, воздействуя на все стадии производства и обращения, позволял бы получать значительные налоговые поступления при наличии эффективных возможностей по управлению самим налоговым процессом и не вызвал бы при этом серьезного недовольства или даже сопротивления со стороны налогоплательщиков.
В первые десятилетия после Второй мировой войны во Франции сформировались три группы налогов на потребление из разряда налогов на продажи. Первые две группы составляли налоги на продукцию обрабатывающей промышленности и налоги на услуги (оба вида налогов обозначались как «производственные налоги»15). Третью группу составляли такие налоги как национальный налог на сделки и местный добавочный налог. Подобная система налогов на потребление хотя и была улучшена по сравнению с предвоенной, продолжала оставаться чрезвычайно сложной, трудной для управления и тяжелой для населения. Вследствие этого был поднят вопрос об усовершенствовании системы налогов на потребление путем их реформирования через введение нового налога -НДС.
Первоначально НДС рассматривался как новый улучшенный вариант налога на продажи, позволяющий охватывать налогообложением не одну, а многие или даже все стадии производства и обращения. Однако вскоре достоинства НДС по сравнению с собственно налогом на продажи (и также в сопоставлении с налогом с оборота) обусловили не только переход НДС в ранг самостоятельного налога, но и выдвинули его в системе налогов на потребление на первый план, подчиняя его обложению все большее число сфер хозяйства16. Дальнейшее развитие французской системы налогов на потребление шло по пути придания НДС устойчивого значения главного из косвенных налогов.
Успешный французский опыт стал быстро распространяться в другие развитые страны. Дискуссии по поводу целесообразности введения нового налога в Великобритании были вызваны докладом «Благоприятные условия для обеспечения быстрого экономического роста» («Conditions Favorable for Faster Growth»), сделанном в апреле 1963 г. в Британском национальном совете по экономическому развитию17. Следует отметить, что одним из решающих аргументов в пользу введения нового налога стала не прямая экономическая целесообразность, а скорее политическое решение об участии в процессе формирования и становления Европейских сообществ. Включение НДС в систему налогов Великобритании в 1973 г. (в соответствии с предписаниями Первой директивы) было связано со значительными сложностями технического характера и потребовало множества модификаций существовавшего законодательства, а также дополнительных уточнений и исключений из общих правил. Значительное число принятых в ходе налоговой реформы законодательных актов в отношении НДС были впоследствии сведены в единый законодательный Акт «О налоге на добавленную стоимость», принятый в 1983 г. Дополнительные акты касаются в основном техники функционирования данного налога, в частности, создают специальные правила для так называемых «частичных исключений», то есть для тех предпринимателей, которые производят как товары (услуги), являющиеся объектом НДС, так и освобожденные товары (услуги)18.
Германия как федеративное государство прошла различные стадии политического и экономического устройства, справилась с последствиями внутренних и мировых экономических кризисов, устояла после поражения в 2-х мировых войнах. В настоящий момент ФРГ является мощным рыночным государством с выраженной социальной ориентацией и активным участником интеграционного процесса, во многом определяющим вектор его развития.
Статус профилирующего косвенного налога
Различные налоги, которые впоследствии были классифицированы как косвенные, стали неотъемлемой частью первых систем фискальных платежей государств. По мере их усложнения и появления новых форм налогообложения появилась потребность в классификации налогов. Ключевой классификацией налогов является их отнесения к прямым или косвенным.
Изначально, вводя понятие «прямые» и «косвенные» налоги, Д. Локк подразумевал под «прямыми» «неперелагаемые» налоги, а под «косвенными» -«перелагаемые» (все иные налоги)69. Перелагаемость налога являлась основанием деления налогов на прямые и косвенные в течение XVII-XIX вв. Первая классификация налогов была построена именно на основе критерия перелагаемости налогов, который первоначально, еще в XVII в., был привязан к доходам землевладельца (поземельный налог - прямой, остальные косвенные). Позже А. Смит, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), дополнил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами - на предпринимательскую прибыль владельца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенные же налоги, считал А. Смит, - это те налоги, которые связаны с расходами и перелагаются на потребителя70.
Классификация налогов на прямые и косвенные, исходя из доходно-расходного критерия, не утратила своего значения по сей день. Она используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителя товаров и услуг. Несмотря на то, что классификация налогов на прямые и косвенные была признана условной, она сохраняет свою важность, так как позволяет законодательно закрепить возможность переложения и установить определенный принцип для распределения юрисдикции. Любая классификация, разумеется, условна и имеет свои достоинства и недостатки. Вместе с тем, правовой доктрине, безусловно, не стоит отказываться от устойчивых классификаций . «Природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов» .
Косвенные налоги можно также условно разделить на налоги, взимаемые с предметов массового спроса, налоги с предметов второстепенной необходимости и налоги с предметов роскоши. Косвенным налогом, облагающим и предметы массового спроса, и предметы второстепенной необходимости, и предметы роскоши, в настоящее время является НДС.
Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их взимания. Поступления косвенных налогов в бюджет прямо не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью предприятий и фискальный эффект достигается даже в условиях падения производства и убыточности предприятий.
В настоящей работе не ставится задача рассмотреть весь комплекс косвенных налогов, охарактеризовать критерии их определения и общее соотношение, что само по себе является темой для отдельного исследования. В литературе, посвященной данному вопросу, царит многообразие формулировок. Обычно в одном определении синтезируются сразу несколько критериев классификации, но на какой-то один критерий делается особый акцепт. Наиболее популярным критерием, тем не менее, остается переложение налога. С юридической точки зрения переложение представляет собой перераспределение налога между юридическим субъектом налога (налогоплательщиком) и фактическим плательщиком (носителем) налога73. Часто повторяется определение косвенных налогов, традиционное для учебников советского финансового права, где косвенные налоги определяются как налоги, перелагаемые в составе цены на конечного потребителя7 .
Представляется обоснованным говорить о существовании системы косвенных налогов, которые находятся во взаимозависимости. Профилирующим среди них является НДС. Для понимания причин выбора НДС как профилирующего косвенного налога необходимо рассмотреть этапы его становления, место в системе косвенных налогов и выявить соответствующие особенности.
До появления НДС эта группа ограничивалась только двумя вышеназванными налогами. Налог на продажи взимается единожды, чаще всего в торговле, оптовой или розничной, как доля (в %) от стоимости товаров на конечной стадии их реализации. С 1950-х гг. оба налога, особенно налог с оборота, в тех государствах, где они использовались, стали активно замещаться НДС. Важнейший недостаток налога с оборота состоит в том, что им облагалась стоимость каждого товара, в зависимости от того, как она складывалась на своей стадии производства. Тем самым налогообложение ставилось в тесную зависимость от доли материальных затрат в стоимости облагаемого товара. Налог с оборота не оказался прямо зависимым от реального вклада каждой стадии производства в стоимость конечного продукта, в то же время он оказался зависимым от структуры производства и обращения. Подобное явление обозначается как «каскадное» налогообложение, при котором фактическая сумма налогообложения товаров не является единой, меняясь в зависимости от числа операций от начала производства до конечной реализации. Другими словами, снижается нейтральность налога по отношению к организации экономической деятельности.
В настоящее время НДС является основным косвенным налогом в ЕС - все государства в обязательном порядке ввели его в свои налоговые системы в соответствии с положениями Первой директивы . Наличие НДС является непременным условием для присоединения новых членов . Выбор НДС в качестве «общесоюзного» налога объясняется следующими причинами:
- система налогообложения, базирующаяся на НДС, дает возможность взимать налоги частями, постепенно, но на каждой стадии производства;
- иод обложение попадают все продажи фирмы, но налоги, уплаченные в результате промежуточных покупок, в дальнейшем вычитаются из общей суммы. Этот метод, известный как «налоговый кредит», вносит в налоговую систему элемент саморегулирования, что улучшает порядок уплаты налогов;
- НДС позволяет освободить от налога экспорт и обложить налогом импорт, что необходимо для отмены внутренних фискальных границ и обеспечения конкуренции, а, следовательно, и для достижения одной из основных целей -построения единого внутреннего рынка;
- с экономической точки зрения для удовлетворения критериям равенства и нейтральности идеальный НДС как налог на потребление должен взиматься со всего потребления домашних хозяйств, включая товары и услуги, произведенные самостоятельно; при юридическом подходе к НДС его целью, даже в идеале, не является обложение нерыночного потребления, достичь которого на практике невозможно.
Процедура возмещения
НДС интересен не только правоведам, теоретикам или экономистам. В силу своей особой роли, он имеет большое значение с точки зрения тех, кто применяет его на практике - предпринимателей, практикующих юристов, финансовых менеджеров, руководителей предприятий и организаций.
Анализ российской судебной практики позволяет сделать вывод, что большинство споров, связанных с налоговыми платежами, так или иначе затрагивают вопросы применения НДС. Можно предположить, что причиной является недостаточная детализированность правовой регламентации этого налога, содержащейся в нормах главы 21 НК РФ, а также сложные структура и регламентация обязательств по его уплате. Определение самого момента возникновения обязательства по уплате налога неоднократно являлось предметом судебных разбирательств145. До внесений изменений в НК РФ в 2006 г. принципы определения момента реализации (момента возникновения налогового обязательства) в целях уплаты НДС заметно отличались от правил, принятых в ЕС. В странах ЕС моментом реализации товаров обычно признается день их отгрузки или поставки. В отношении реализации услуг действует тот же принцип (раздел VI Шестой директивы, ст. 43 и 56 Консолидированной директивы). В Российской Федерации до недавнего времени один из основных принципов исчисления налога был основан на моменте определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики146. С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы, в общем случае, является наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поправки Федерального закона от 22 июля 2005 г. №119-Ф3 «О внесений изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в ст. 167 положительно сказались па практике применения налога и в значительной степени упростили процедуру его администрирования: с налоговой точки зрения теперь нет необходимости уточнять, когда именно начата операция - отгружены товары, произведены работы, оказаны услуги, переданы имущественные права или за них получена предоплата. НДС следует начислять после любого из этих действий147.
Сохраняет актуальность проблема исчисления НДС с авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. До 1 января 2006 г. у налогоплательщика возникала обязанность исчислить и уплатить НДС при отсутствии объекта налогообложения - факта реализации товаров (работ, услуг)148. Указанный вопрос неоднократно становился предметом рассмотрения высших судебных инстанций, например: определение Конституционного суда РФ от 4 марта 2004 г. № 148-0, от 30 сентября 2004 г. № 318-О, решение ВАС РФ от 28 октября 2004 г. № 8646/04, постановление Президиума ВАС РФ от 19 августа 2003 г. № 12359/02149. Для того чтобы устранить указанные противоречия авторы поправок отменили положения подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, изменив при этом п. 1 ст. 153 и п. 1 ст. 167 ПК РФ, в результате чего обязанность по уплате НДС с авансов (предварительной оплаты) все равно сохраняется. По новому порядку начисления предприниматель должен платить НДС, отпустив продукцию и еще не получив за неё деньги, а с другой стороны, появилась возможность возмещать НДС из бюджета, имея счет-фактуру (который, кстати сказать, достаточно легко подделать) на продукцию, но не заплатив за неё. Следует отметить, что порядок уплаты НДС с авансов в ЕС отличается от российской практики: в соответствии со ст. 10 п. 2 Шестой директивы (ст. 65 и ст. 66 Консолидированной директивы) НДС начисляется «в момент поступления денежных средств и на полученную сумму». Принимая во внимание необходимость осуществления банковской операции, риск мошенничества в этой связи достаточно низок.
Не меньше споров вызывает вопрос можно ли зачесть НДС по расходам, если фирма не получила дохода. С точки зрения налоговых служб, «налоговый вычет по НДС можно произвести не ранее того отчетного периода, когда возникнет налоговая база по налогу на добавленную стоимость», другими словами, по факту получения дохода . Тем не менее, следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу и в ПК РФ не содержится такого условия для зачета НДС (ст. 171, 172 НК). Существующая арбитражная практика свидетельствует о том, что «реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов, а исчисление суммы налога и определение налоговых обязательств по итогам налоговых периодов является обязанностью налогоплательщика независимо от наличия реализации товаров»151. Понимание того факта, что законодательство о налогах и сборах не ставит применение налоговых вычетов в зависимость от наличия (отсутствия) объекта обложения НДС, т.е. суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствующем налоговом периоде, нашло свое подтверждение и в других судебных решениях по аналогичным делам152. Несмотря на то, что законодательство ЕС в этой области тождественно российскому, вопросы, которые попадают на рассмотрение в суды, не связаны правомерностью применения налоговых вычетов. В соответствии с положениями ст. 18 п. 4 Шестой директивы (ст. 183 Консолидированной директивы) в случае если сумма, налога, подлежащая уплате за отчетный период меньше полагающейся к вычету, государство-член в праве или возместить разницу, или предоставить плательщику налоговый кредит. Налоговые органы государства-члена вправе отказать в налоговым вычете в том случае, если разница между суммами, подлежащими вычету и уплаченными в бюджет, является несущественной.
Налогообложение электронной коммерции и сделок с недвижимостью
Проблемы, связанные с возмещением НДС в основном характеризуются правомерным или не правомерным применением нулевой ставки, а также несовершенством существующих правовых норм, регулирующих данную сферу отношений. Тем не менее, существуют области, в которых основной проблемой является отсутствие нормативно-правовой базы как таковой. Технический прогресс и развитие информационных технологий создали еще одну сферу деятельности, которая в равной степени нуждается в правовом регулировании. В настоящий момент ЕС активно занимается упорядочением системы отношений в сфере электронной коммерции. Вместе с новым явлением неизбежно возникают сложности, связанные с необходимостью встроить в сложившуюся систему ранее неизвестный объект общественных отношений. Для его понимания необходим междисциплинарный подход, сочетание технических, экономических и юридических знаний. Кроме того, специалисты выделяют два ключевых момента, из которых следует исходить в законотворческой деятельности в данной сфере: быстрая смена технологий и весьма высокий уровень глобализации экономических отношений в области «новой экономики» .
Па русском языке в тех материалах, которые в общих чертах затрагивают данную сферу, встречается термин «электронная торговля», однако принято считать, что словосочетание «электронная коммерция» точнее передает значение английского термина «e-commerce», так как включает в себя не только торговлю, но и средства ее обеспечения, т.е. международную систему стандартов, совместимость электронных версий документов, подписей и других аспектов172.
Специалисты российской Ассоциации документальной электросвязи предлагают следующее определение понятия электронной коммерции: «Электронная коммерция или электронное ведение бизнеса представляет собой сферу деловой деятельности, включающую электронный документооборот, электронную систему платежей и электронную торговлю», а отдельные авторы (СИ. Ляпунов, Р.А. Маршавин, Н. Соловяненко, А.А. Тедеев) считают понятия «электронная коммерция» и «электронная торговля» эквивалентными173. Основной принцип электронной коммерции, который работает как на международных, так и на внутренних рынках, заключается в следующем: стороны, заключившие электронную сделку, не могут ставить ее под сомнение только на том основании, что она заключена, а часто и исполняется (как в финансовой сфере) электронным способом и в основе ее не лежит традиционный бумажный документооборот, сопровождаемый традиционной собственноручной подписью174.
Современный мир живет в условиях преобладающего постиндустриального общества, когда определяющее значение приобретают информационные технологии. Они обусловили, в том числе, и возникновение новой формы торговли. В широком смысле электронная экономическая деятельность представляет собой реализацию товаров и услуг (программного обеспечения, разного рода информации и др.), совершение коммерческих сделок в электронной форме с использованием современных информационных технологий, в первую очередь через Интернет. Возникновение данного вида деятельности относится к концу 60х гг., когда он впервые был опробован в банковской сфере, но лишь в начале XXI в. масштабы данного явления достигли отметки, которая позволяет говорить о появлении нового сегмента экономики. Сегодня электронная коммерция составляет значительную долю в мировом хозяйстве.
Наиболее развитые в экономическом плане страны в последние годы разработали законодательство по отдельным аспектам электронного бизнеса. Нормативные акты, касающиеся данной сферы, существуют в США, Канаде, Австралии и других странах, а также на уровне международных организаций175. В ЕС набирает обороты программа «Электронная Европа» (e-Europe), которая направлена на максимально широкое внедрение новых информационных технологий в жизнь граждан ЕС, распространение доступа в сеть Интернет и т.д. Правовая сторона этой программы связана с формированием нового, единообразного законодательства на наднациональном уровне. Согласно ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР 1977 г. постоянное представительство иностранного юридического лица предполагает наличие постоянного места предпринимательской деятельности, через которое она осуществляется полностью или частично176. В электронной коммерции предпринимательская деятельность может осуществляться без физического присутствия компании в стране потребителя посредством вэб-сайта, который размещен на сервере третьего лица, что ставит перед законодателями дополнительные вопросы.
На взгляд диссертанта, можно было бы охарактеризовать данную особенность термином «виртуальное присутствие па рынке», что приравнивает, с точки зрения налоговых обязательств, компанию, осуществляющую свою деятельность в сфере электронной торговли, к юридическому лицу, работающему в «традиционном секторе».
Как отмечается в литературе, основным принципиальным отличием электронной торговли от традиционной является продвижение товара через сеть Интернет . Сразу следует оговориться, что «уравнение» в правах и обязанностях в данном случае ни в коей мере не отождествляет практическую сторону реализации товаров и услуг и внутреннюю природу электронной коммерческой деятельности. В настоящий момент не существует официально закрепленных критериев определения «виртуального присутствия на рынке», но очевидно, что главным в их числе можно назвать наличие факта совершения сделки: передачи товара или услуги от продавца покупателю. В отношении операций по заказу товаров через Интернет особых сложностей не возникает - к данной операции продолжают применяться административные процедуры, учитывающие традиционные пути доставки, то есть физическая проверка импортируемых товаров или проверка но средствам счета-фактуры.
Доставка товаров непосредственно через Интернет (в основном это аудио - и видео - записи) создает качественно новые проблемы. На практике при налогообложении таких операций возникают две проблемы. Во-первых, как определить то, что сделка произошла, особенно в том случае, если поставщик формально не зарегистрирован в стране покупателя. Во-вторых, даже добросовестный продавец не всегда может определить налоговый статус покупателя и его месторасположение и таким образом правильно начислить налог согласно нормам страны назначения.
В России система правового регулирования электронного бизнеса пока полностью не сложилась, но игнорировать потребности в систематизации и упорядочении данного вида деятельности и, в частности, вопросов, связанных с его налогообложением, не представляется возможным.
