Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Система объектов обложения косвенными налогами: понятие, элементы, правовое регулирование
1. Косвенный налог: понятие, теоретические проблемы определения, нормативно-правовое регулирование по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь стр. 16-33
2. Объект налогообложения: теоретические подходы и законодательное регулирование в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь стр. 34-71
3. Объекты обложения косвенными налогами как система: понятие, элементы стр. 71-85
Глава 2. Сравнительно-правовая характеристика основных объектов обложения косвенными налогами по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь
1. Понятие и виды объектов обложения НДС и акцизами по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь стр. 86-101
2. Реализация предмета налогообложения как объект обложения косвенными налогами стр. 101-116
3. Перемещение предмета налогообложения через таможенную границу как объект обложения косвенными налогами стр. 116-125
4. Передача предмета налогообложения для собственных нужд налогоплательщика как объект обложения косвенными налогами стр. 126-135
Глава 3. Территориальная и временная характеристики объектов обложения косвенными налогами
1. Понятие и значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами стр. 135-170
2. Временная характеристика объектов обложения косвенными налогами стр. 171-187
Заключение стр. 188-192
Библиография стр. 193-211
Приложения стр. 212-233
- Косвенный налог: понятие, теоретические проблемы определения, нормативно-правовое регулирование по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь
- Объекты обложения косвенными налогами как система: понятие, элементы
- Реализация предмета налогообложения как объект обложения косвенными налогами
- Понятие и значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время развитие многих государств мира в немалой степени обусловлено эффективностью процессов сотрудничества в различных областях. В частности, дополнительные возможности для экономического роста открывает межгосударственная интеграция: создание зон свободной торговли, таможенных союзов, формирование для нескольких государств общего рынка товаров, услуг и капитала.
Среди интеграционных объединений, в которых состоит Российская Федерация, существенное значение сегодня приобретает Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС). Данная организация была образована с учетом международных соглашений 1994-1999 гг. посредством подписания 10 октября 2000 г. в г. Астане Договора об учреждении Евразийского экономического сообщества. Договор заключен и ратифицирован пятью государствами - Российской Федерацией, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой, Республикой Таджикистан". Согласно ст. 2 названного Договора ключевой целью создания ЕврАзЭС является продвижение процесса формирования сторонами таможенного союза и единого экономического пространства.
Реализуя указанный Договор, Российская Федерация, Республика Беларусь и Республика Казахстан в 2007-2009 гг. дополнительно подписали международные договоры, непосредственно направленные на приоритетное завершение формирования таможенного союза на трехсторонней основе.
Интенсификация интеграционных процессов в рамках любого объединения требует упорядоченного правового регулирования, позволяющего обеспечить эффективное взаимодействие экономических и законодательных систем, подчас имеющих разную степень развития. Формирование государствами единого экономического пространства, проведение согласованной экономической политики невозможны без обеспечения свободного движения капитала, трудовых ресурсов, товаров и услуг. Одним из важных факторов международного сотрудничества и интеграции в этом контексте становится косвенное налогообложение.
Направленность косвенных налогов на обложение широкого спектра операций по реализации товаров (работ, услуг) предопределяет актуальность сближения (гармонизации, унификации) законодательства о косвенных налогах государств- членов ЕврАзЭС и прежде всего Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь как участников таможенного союза. Заметим, что применительно к ЕврАзЭС в целом необходимость сближения законодательства о косвенном налогообложении предусмотрена ст. 9, 16 и 28 Договора о таможенном союзе и едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г. (г. Москва) , нацеленными на создание «единой системы взимания косвенных налогов».
В последние три года между Российской Федерацией, Республикой Казахстан и Республикой Беларусь подписаны важнейшие документы по вопросам косвенного налогообложения: Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 г.; Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009 г.; Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009 г. Это предопределяет практическую значимость проведенного научного исследования.
Очевидно, что для корректного применения положений заключаемых международных соглашений и национального законодательства требуется системный подход к центральному элементу налогообложения косвенных налогов - объекту обложения. Именно данной проблематике и посвящена настоящая работа. Более того, актуальность исследования в этой сфере определяется также отсутствием в российской юридической науке в полной мере сформировавшейся правовой концепции объекта налогообложения.
Цель диссертационного исследования - разработка на основе сравнительно-правового анализа режимов объектов обложения по налогу на добавленную стоимость (НДС), акцизам и иным косвенным налогам в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь целостной концепции объекта налогообложения по косвенным налогам.
Обозначенная цель диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач: проведение сравнительно-правового анализа нормативного регулирования системы объектов обложения косвенными налогами в рассматриваемых государствах; систематизация доктринальных подходов к определению существующих в Российской Федерации, Республике Казахстан, Республике Беларусь объектов обложения косвенными налогами; подготовка предложений по совершенствованию положений международных договоров и налогового законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами; обоснование предложений по корректировке законодательства рассматриваемых государств и международно-правовых договоров с целью устранения двойного обложения объектов косвенных налогов, а также двойного неналогообложения (double non-taxation), т. е. ситуаций, когда в связи с несогласованностью правовых норм косвенный налог в отношении определенного трансграничного объекта обложения не взимается ни в одной из взаимодействующих фискальных юрисдикций.
Степень разработанности темы исследования. В российской юридической науке вопросам косвенного налогообложения уже посвящено определенное количество работ. Теоретическая проблема разработки концепции объекта налогообложения также традиционно привлекает внимание российских ученых. Однако в отечественной науке пока не предпринималось попыток комплексного анализа системы объектов обложения косвенными налогами в рамках того или иного интеграционного межгосударственного образования.
С учетом упомянутых работ и базируясь на ранее предпринятых исследованиях вопросов сближения (унификации, гармонизации) налогового законодатель- ства различных государств , автор стремился рассмотреть объекты налогообложения по НДС, акцизам, иным косвенным налогам с учетом их системных взаимосвязей в контексте положений законодательных актов Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь, а также заключенных этими странами международных договоров.
Теоретической основой диссертационного исследования явились монографии и статьи ученых-юристов, в том числе непосредственно затрагивающие проблемы, связанные с темой настоящей работы.
При подготовке исследования диссертант неоднократно обращался к трудам известных правоведов прошлых лет - А. А. Исаева, В. А. Лебедева, Д. Львова, И. X. Озерова, И. А. Покровского, А. А. Соколова, Н. И. Тургенева, И. И. Янжула.
К числу современных специалистов в области финансового и налогового права, работы которых были положены в основу настоящей диссертации, относятся Л. Я. Абрамчик, Н. М. Артемов, Е. М. Ашмарина, О. Ю. Бакаева, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, А. В. Демин, М. А. Денисаев, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногина, П. С. Пацуркивский, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, А. А. Пилипенко, Е. В. Порохов, М. Б. Разгильдиева, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева,
И. Худяков, С. Д. Шаталов, Н. А. Шевелева, Д. М. Щекин, Р. А. Шепенко и многие другие ученые.
Кроме того, при написании работы были использованы труды по общей теории права С. С. Алексеева, В. Б. Исакова, Д. А. Керимова, О. А. Красавчикова,
Д. Перевалова, а также исследования по сравнительному правоведению К. Цвайгерта (К. Zweigert), X. Кётца (Н. Kotz), Ю. А. Тихомирова.
В процессе подготовки диссертации существенное внимание уделено исследованию проблем взимания НДС в различных странах мира, подготовленному специалистами МВФ Л. Эбриллом (L. Ebrill), М. Кином (М. Keen), Ж.-П. Боденом (J.-P. Bodin), В. Саммерс (V. Summers).
Нормативно-правовой и эмпирической основой диссертации выступили источники финансового, налогового и таможенного права Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, а также некоторых других отраслей права отмеченных государств. Кроме того, были детально изучены международные соглашения государств-членов ЕврАзЭС и материалы судебной практики по исследуемым проблемам.
Методологическую основу работы составил весь комплекс общенаучных методов познания и некоторые частнонаучные методы: технико-юридический, формально-логический, метод анализа и обобщения законодательства и практики его применения.
Существенное значение для достижения целей исследования имел сравнительно-правовой метод. Сопоставление положений законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь об объектах обложения косвенными налогами в рамках настоящей работы позволило одновременно решить несколько задач: а) выявить особенности национального правового регулирования объектов обложения косвенными налогами; б) выработать предложения по корректировке национального налогового законодательства названных государств, а также соответствующих международных договоров, принимая во внимание взаимодействие этих государств в рамках таможенного союза; в) оценить перспективы развития системы объектов обложения косвенными налогами рассматриваемых государств с учетом возможности вступления в таможенный союз Кыргызской Республики и Республики Таджикистан.
Научная новизна исследования. Настоящая работа является первым в области налогового права комплексным монографическим исследованием системы объектов обложения косвенными налогами в контексте формирующегося таможенного союза Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь.
В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту.
Обосновывается вывод о том, что с учетом специфики косвенных налогов их объекты обложения могут рассматриваться в качестве отдельной подсистемы в рамках общей системы объектов налогообложения.
Косвенный налог: понятие, теоретические проблемы определения, нормативно-правовое регулирование по законодательству Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь
Реалии современного экономического оборота по аналогии с предыдущими периодами развития человеческого общества определяют эффективность сочетания прямых и косвенных налогов в процессе обложения соответствующих благ. Это является первопричиной не только не уменьшающегося, а наоборот, возрастающего внимания науки к изучению механизма косвенного налогообложения в целом, а также его отдельных составляющих.
Следует признать, что тематика правового регулирования косвенного налогообложения ранее неоднократно становилась предметом исследования ученых-финансистов. В исторической ретроспективе фундаментальные исследования механизма применения косвенных налогов были проведены такими видными отечественными специалистами, как: В. Твердохлебов , П. В. Микеладзе , С. И. Иловайский , А. Н. Гурьев , JI. Ильин, П. Розенберг , П. М. Лебедев , М. И. Фридман . В современный период развития науки финансового права отдельные вопросы правового режима косвенных налогов были проанализированы как в рамках целого ряда книг и статей (Д. В. Винницкий, С. Г. Пепеляев, М. Ф. Ивлиева, Д. М. Щекин, А. Н. Козырин, С. Д. Шаталов,
Н. П. Кучерявенко, И. И. Кучеров, С. В. Савсерис, Р. А. Шепенко), так и в вышеуказанных диссертационных исследованиях на соискание ученой степени кандидата юридических наук (А. А. Бастриков, А. Г. Рашин, Е. В. Кудряшова, А. А. Майорова, Э.М.-о. Джабраилов, М. А. Вавилова, К. Э. Олинов, И. Е. Соколов, М. В. Калинин). Кроме того, существенный вклад в развитие проблематики косвенного налогообложения внесен специалистами в области экономической теории.
Несмотря на столь значительный объем проведенных исследований, широкий спектр вопросов в области косвенного налогообложения остается в настоящее время неразрешенным. Одним из наиболее проблемных остается вопрос о понятии косвенного налога как такового и об основаниях отнесения к данной группе налогов тех или иных фискальных платежей. Тематика избранного диссертационного исследования предполагает определение диссертантом состава тех налогов, которые рассматриваются им в качестве косвенных. С учетом этого, необходимо рассмотреть сформировавшиеся научные концепции понятия «косвенный налог».
Общий анализ накопленного наукой финансового права опыта исследования косвенных налогов позволяет утверждать, что в течение всего периода развития этой категории налогов попытки их научного определения и, соответственно, разграничения с налогами прямыми производились по целому ряду самостоятельных оснований. По мнению Н. В. Яковлевой1, обзор истории налогообложения позволяет выделить следующие основания для разграничения прямых и косвенных налогов:
1. Возможность переложения косвенного налога. Отнесение налога к категории прямых или косвенных находится в зависимости от возможности практического переложения налогового бремени с лица, уплачивающего в бюджет, на третьих лиц (как правило, являющихся конечными потребителями). Если переложение налога происходит либо по замыслу законодателя, либо возникает на практике в процессе рыночных отношений (хотя переложение налога прямо законодательством не установлено), налог признается косвенным.
2. Пропорциональность косвенного налога. Основание разграничения, предполагающее, что размер налога соотносится с платежеспособностью конечного (фактического) плательщика. Так, если зависимость вышеуказанных величин друг от друга отсутствует, налог относится к категории косвенных.
3. Характер признаков, на основании которых взимается налог. Если налог взимался на основании явлений постоянного, устойчивого характера, он признавался прямым. Напротив, взимание налога на основании явлений непостоянного, временного, трудно прогнозируемого характера определялось рядом экономистов в качестве характерной черты косвенного налогообложения.
4. Способ взимания налога. Взимание налога на основании кадастров, окладных листов свидетельствовало о том, что данный налог может быть отнесен к категории прямых. Если взимание налога происходило посредством цен и тарифов, налог считался косвенным.
5. Объект, на который направлен налог. Прямые налоги направлены на обложение дохода, в то время как косвенные налоги облагают расход (потребление).
Аналогичные выводы могут быть сделаны с учетом содержания специализированного исследования по проблемам косвенного налогообложения, выполненного Е. В. Кудряшовой, которая в качестве основных, исторически сформировавшихся оснований деления налогов на прямые и косвенные также выделяет перела- гаемость налога, способ определения платежеспособности, способ обложения и взимания .
В связи с достаточно интенсивным исследованием указанных оснований деления налогов на прямые и косвенные в иных научных работах, а также по причине направленности диссертации на изучение несколько иных аспектов косвенного налогообложения, лишь кратко проанализируем смысл каждого основания классификации.
Объекты обложения косвенными налогами как система: понятие, элементы
Проанализированные ранее признаки косвенных налогов и их основные отличия от налогов прямых свидетельствуют о том, что косвенное налогообложение представляет собой крупную составляющую фискальной системы конкретного государства. И. И. Кучеров отмечает: «Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных видов налогов и сборов в общем объеме налоговых доходов, специалисты выделяют четыре основных модели системы налогов и сборов. Условно они именуются англосаксонской, евроконтинентальной, латиноамериканской и смешанной моделями налогообложения» . Таким образом, единую совокупность объектов налогообложения, закрепленную нормативно для всех установленных в государстве налогов, можно условно подразделить на две подсистемы: подсистема объектов обложения прямыми налогами и подсистема обложения налогами косвенными. Представляется, что в силу специфики прямого и косвенного налогообложения каждая из обозначенных подсистем является весьма автономной.
Для более детального анализа подсистемы объектов обложения косвенными налогами обратимся первоначально к теоретическим подходам к категории системности, выработанным в философии и юриспруденции. По указанию В. Г. Афанасьева, «в строгом смысле слова система — это целостное образование, обладающее новыми качественными характеристиками, не содержащимися в образующих его компонентах» . При этом «система - это такое образование, в котором внутренние связи компонентов между собой преобладают над внешними воздействиями на них» . Спиркин А. Г. отмечал, что «система - это целостная совокупность элементов, в которой все элементы настолько тесно связаны друг с другом, что выступают по отношению к окружающим условиям и другим системам как единое целое» . Керимовым Д. А. предложен следующий научный подход к понятию системности права: «Системность права - это объективное объединение (соединение) по содержательным признакам определенных правовых частей в структурно упорядоченное целостное единство, обладающее относительной самостоятельностью, устойчивостью и автономностью функционирования» . По мнению С. С. Алексеева, «первичное, исходное подразделение любой национальной правовой системы - единичное нормативное юридическое предписание. «Сцепляясь» между собой, нормативные предписания складываются в правовые образования. Характер же этих образований, их соотношение, иерархия ближайшим образом обусловлены логической природой и уровнем нормативных обобщений» . Обращаясь к вопросам системности в праве, профессор Д. В. Винницкий пишет: «Как справедливо отмечается многими авторами, системность — это важнейшее качество права. Оно проявляется, в частности, в том, что ту или иную правовую ситуацию, возникающую в сфере налогообложения, или отдельное правовое отношение между субъектами налогового права никогда не регулирует лишь какая-либо одна налогово- правовая норма. Отдельная налогово-правовая норма не может быть реализована или применена компетентным органом изолированно, в отрыве от множества других с ней взаимосвязанных норм. Ее точное значение может быть уяснено лишь в свете содержания других, взаимосвязанных с ней нормативных положений; порядок ее реализации и применения нередко обусловлен специальными правилами, содержащимися в процедурных налогово-правовых предписаниях» . Рассматривая категорию системности на примере налоговой системы, В. Н. Иванова отмечает: «Она (налоговая система - прим. С. Ч.) представляет собой сложное по структуре и формированию структурных связей образование. Входящие в налоговую систему элементы это не конгломерат разрозненных образований, а сложная, динамично развивающаяся совокупность интегрированных в нее составляющих» . Свою подход к вопросу системности в налоговом праве продемонстрирован Е. Л. Вася- ниной, предложившей следующее определение системы фискальных сборов - «обусловленное федеративным устройством государства упорядоченное целостное единство платежей, признаки которых закреплены в п. 2 ст. 8 НК РФ, основанное на принципах организационно-правового единства, законности, равенства при сборообложении, экономической обоснованности, определенности» .
Совокупная оценка вышеуказанных подходов к категории системности позволяет автору выделить следующие признаки, наличие которых свидетельствует о возможности рассмотрения объектов обложения косвенными налогами в качестве единой подсистемы:
- наличие определенного состава относительно самостоятельных компонентов;
- наличие объединяющих, системных качеств этих компонентов, не сводимых к простой сумме их свойств;
- присутствие определенной внутренней организации этих компонентов, определенного механизма их взаимосвязи;
- особый характер взаимодействия системы с внешней средой.
Традиционно в правовых исследованиях, посвященных объекту налогообложения, проводится анализ непосредственно самой структуры объектов, закрепленной в нормах, а также раскрывается содержание каждого из объектов. Вместе с тем современные тенденции развития юридической техники, практика становления и развития российского налогового законодательства свидетельствуют о том, что применительно к системе объектов обложения косвенными налогами вышеуказанный подход является неполноценным. В данном случае мы потому и ведем речь о системе объектов обложения, что имеется несколько компонентов, функционирующих как единый механизм.
Реализация предмета налогообложения как объект обложения косвенными налогами
Ранее отмечалось, что ст. 39 НЕС РФ регламентирует реализацию с использованием гражданско-правовой конструкции возмездного перехода права собственности на товары, результаты выполненных работ. Сюда же отнесено оказание услуг, а также случаи, когда все вышеуказанные действия осуществляются на безвозмездной основе. Статья 31 НЕС РБ предлагает схожий подход, но с некоторыми особенностями: «Реализацией товаров (работ, услуг) признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу) на возмездной или безвозмездной основе, если иное не установлено настоящей статьей, вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок». Такая методика закрепления объекта чем- то напоминает ранее упоминавшееся сочетание норм ст. 230, 231 НК РК, поскольку по аналогии с казахстанским вариантом она направлена на придание термину «реализация» чрезвычайно широкого объема, пытающегося охватить даже те виды хозяйственного оборота товаров (работ, услуг), которые по своей экономической сути таковыми не являются (например, передача имущества для собственных нужд, арендные и лизинговые отношения). Кроме того, недостаточно ясен термин «отчуждение», использованный в ст. 31 НК РБ, спектр возможных случаев применения данного слова в современном правовом обороте слишком велик, поэтому он не в полной мере отражает существо тех процессов, которые призван охватить термин «реализация».
НК РК в п. 1 ст. 12 рассматривает реализацию как отгрузку товаров, выполнение работ, предоставление услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, а также передачу заложенных товаров залогодержателю. Представляется, что казахстанским законодателем предпринят наименее удачный вариант определения обсуждаемого термина. По аналогии со ст. 31 НК РБ в данном случае остаются вопросы о смысле слова «отгрузка», которое не раскрывается ни самим налоговым законом, ни следует из норм ГК РК.
Оценивая три приведенных легальных определения реализации, отметим следующее. Учитывая столь широкие по объему определения и направленность косвенного налога на обложение оборота товаров (работ, услуг), можем прийти к тому, что реализация как единственный объект налогообложения способна охватить собой все существующие ныне разновидности объектов. К примеру, согласно ст. 146 НК РФ в качестве объектов обложения НДС выделяются четыре составляющих: реализация товаров (работ, услуг), передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию. Формально все указанные объекты могут быть сгруппированы под эгидой реализации. Передача предмета налогообложения для собственных нужд, о которой подробнее речь пойдет в последующих частях диссертации, по существу есть реализация в пользу самого плательщика налога. Перемещение предмета налогообложения через таможенную границу — это во многом та же самая «реализация», сопряженная с ввозом на таможенную территорию. И так далее.
Более того, подобные теоретические размышления находят вполне реальное воплощение в упоминавшихся нормах законодательства о НДС Республики Казахстан и Республики Беларусь. Ранее уже отмечалось, что в ст. 229, 230, 231 НКРК в качестве объектов обложения НДС предусмотрены две составляющие - облагаемый оборот и облагаемый импорт. При этом под облагаемым оборотом фактически подразумевается реализация товаров (работ, услуг), охватывающая самый широкий и только примерный спектр операций .
Весьма сходный пример обнаруживается и в нормах о реализации для целей НДС по законодательству Республики Беларусь. Согласно ст. 93 НК РБ к реализации помимо прочего отнесены: реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав в пользу своих работников; обмен товарами (работами, услугами), имущественными правами; безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав; передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав по соглашению о предоставлении отступного, а также предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; передача лизингодателем объекта финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю; передача арендодателем объекта аренды арендатору; прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.
Понятие и значение территориальной характеристики объектов обложения косвенными налогами
Место реализации товаров. Сравнительно-правовой анализ нормативного регулирования правил определения места реализации товаров, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, демонстрирует весьма высокую степень их сходства. Так, в силу ст. 147 НК РФ для целей главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Аналогичный подход предложен белорусским законодательством, а именно статьей 32 НК РБ.
Несколько по-иному правила определения места реализации товаров для целей НДС определяются в Республике Казахстан. Статья 236 НК РК гласит, что местом реализации товара признается место:
1) начала транспортировки товара, если товар перевозится (пересылается) поставщиком, получателем или третьим лицом;
2) в остальных случаях — место передачи товара получателю.
Основные трудности правоприменения могут иметь место в отношении второго подпункта указанной статьи. Здесь вновь возникает проблема терминологического значения понятий, использованных при установлении норм о косвенных налогах. По существу рассматриваемый подпункт есть аналог формулировки абзаца второго ст. 147 НК РФ - «...товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется». Однако их разница в том, что, во-первых, в российском законодательстве данное обстоятельство определяется применительно к реализации товара, смысловое содержание которой, несмотря на имеющуюся критику, более или менее четко следует из ст. 39 НК РФ с учетом использования традиционного гражданско-правового оборота «передача права собственности». Оцениваемая лее норма НК РК упоминает о месте передачи товара, не раскрывая смысла этой самой «передачи». Следует ли под этим подразумевать физическое вручение товара одним субъектом другому или достаточно документального оформления передачи права собственности? Это неясно. Ведь не исключена ситуация, при которой подписание контракта на реализацию товара будет иметь место в одном государстве, а фактическая его передача покупателю - в другом. Представляется, что рассматриваемая норма НК РК сформулирована не достаточно однозначно, так как не учитывает в полной мере ситуацию, когда фактической передачи товаров (отгрузки, вручения) приобретателю не происходит, а переход права собственности оформляется лишь документально с учетом диспо- зитивных положений гражданского права. Во-вторых, абзац второй ст. 147 НК РФ содержит прямое указание на то, что товар расположен на территории Российской
Федерации в момент, когда не транспортируется и не отгружается. В свою очередь анализируемая норма НК РК подобного указания не имеет. Как следствие, с точки зрения казахстанского налогового законодательства актуален вопрос о том, где должна осуществляться соответствующая передача товара? Таким образом, обсуждаемая проблема вновь обращает внимание на важность общего терминологического определения в унфицированной форме в законодательстве о налогах и сборах таких базовых терминов косвенного налогообложения, как «объект налогообложения», «реализация товаров (работ, услуг)».
Следует обратить внимание на то, что международные соглашения по вопросам косвенного налогообложения, приведенные в работе ранее, не содержат правил о порядке определения места реализации товаров для цели взимания НДС. В частности, не усматривается соответствующего правила из Соглашения от 25.01.2008 г., которое в перспективе будет регулировать взимание косвенных налогов при совершении экспортно-импортных операций в таможенном союзе. Статья 1 Протокола о товарах от 11.12.2009 г., совершенного в соответствии с отмеченным Соглашением, указывает на то, что место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза. Подобный подход представляется не совсем верным, поскольку отсылка к национальному законодательству может привести к коллизиям в связи с различиями в части соответствующего правила . Как следствие, диссертантом предлагается в указанном Протоколе закрепить унифицированное для государств-членов таможенного союза правило о том, что налогообложение реализации товара, который не транспортируется и не пересылается, должно производиться по месту его фактического нахождения. При транспортировке или пересылке товара налогообложение следует осуществлять в месте начала транспортировки (пересылки).
Место реализации работ (услуг). Наибольшее число спорных ситуаций возникает применительно к определению места реализации работ (услуг), являющихся объектами обложения косвенными налогами . Это обусловлено в первую очередь тем, что сами по себе работы, услуги обладают серьезной спецификой, о чем уже говорилось. Вместе с тем каждое из государств, чьи налогоплательщики вовлечены в процесс реализации работ (услуг), заинтересовано во взимании косвенного налога. Таким образом, необходимо определить, с территорией какого государства наиболее тесно связан потребитель или исполнитель работ (услуг).
