Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Правовые регуляторы налоговых отношений в российском законодательстве: постановка проблемы ..32
1. Конституционные основы налоговых отношений и единый рынок: налогово-бюджетный федерализм, межбюджетные отношения 32
2. Концептуальное осмысление бюджетной и налоговой правовой теории, рассматривающей налоги в составе общественной публичной собственности (бюджета) 50
3. Правовые регуляторы налоговых отношений как составная часть правового регулирования финансовых отношений 57
ГЛАВА II. Актуальные теоретические аспекты правового регулирования налоговых отношений 74
1. Понятие правового регулирования налоговых отношений 74
2. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налоговых отношений в российском законодательстве 94
3. Формирование системы налогов, сборов и институты налогового законодательства: концептуальный аспект 109
4. Возможности использования мировой практики построения правовых институтов в области налогов, сборов и концепции global tax system в развитии норм российского налогового законодательства 123
ГЛАВА III. Особенности законодательного регулирования правового статуса субъектов налоговых отношений 137
1. Субъекты налоговых отношений как взаимодействующие стороны в процессе взимания налогов и сборов 137
2. Единство правовых принципов построения и функционирования налоговых органов Российской Федерации 152
3. Финансово-правовой статус налоговых органов Российской Федерации как субъектов налоговых отношений 163
4. Правовой статус налогоплательщиков как субъектов налоговых отношений в организационно-правовом механизме налогового контроля...172
ГЛАВА IV. Нормативная регламентация отраслевых понятий российского законодательства для целей налогообложения: анализ взаимодействий и противоречий 186
1. Имущественные (стоимостные) понятия в налоговом законодательстве и гражданское законодательство: единство и дифференциация регулирования 186
2. Взаимодействие норм налогового законодательства с нормами других отраслей российского законодательства 201
ГЛАВА V. Проблемы правового регулирования налоговых отношений и налоговое законодательство субъектов российской федерации 229
1. Развитое нормативно-правовое федеральное и региональное регулирование как необходимая предпосылка нового механизма юридической регламентации в области налогов и сборов 229
2. Регулятивные возможности налогового законодательства субъектов Российской Федерации и его влияние на общий режим правового регулирования налоговых отношений 242
ГЛАВА VI. Регулятивная роль судов и арбитражей в развитии нормативной базы о налогах и сборах 255
1. Особенности регулятивного воздействия судебной и арбитражной практики на развитие правового регулирования налоговых отношений...255
2. Роль Конституционного Суда Российской Федерации в развитии правового регулирования налоговых отношений 278
3. Мировая практика судебного решения отдельных налоговых споров по оценке влияния налогов и сборов на условия конкуренции 298
ГЛАВА VII. Формирование норм российского налогового законодательства под влиянием международно-правового налогового регулирования 310
1. Общие тенденции взаимодействия норм российского и международно-правового налогового регулирования: теоретический аспект 310
2. Налоговые нормы и международно-правовые принципы регулирования в мировом коммерческом обороте 330
3. О проблемах использования положений Типовых (модельных) налоговых кодексов и других актов мировой системы в российской практике правового регулирования налоговых отношений 347
ГЛАВА VIII. Концептуальные подходы к развитию российского налогового законодательства с учетом влияния норм и принципов налогового законодательства зарубежных стран 354
1. Анализ зарубежных норм и принципов правовой регламентации налогообложения для применения в российском налоговом законодательстве 354
2. Использование зарубежного правового опыта при формировании в Российской Федерации нормативной базы о налогах и сборах, стимулирующей благоприятные экономические и социальные условия...367
Заключение 409
Список использованной литературы 417
- Конституционные основы налоговых отношений и единый рынок: налогово-бюджетный федерализм, межбюджетные отношения
- Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налоговых отношений в российском законодательстве
- Субъекты налоговых отношений как взаимодействующие стороны в процессе взимания налогов и сборов
- Имущественные (стоимостные) понятия в налоговом законодательстве и гражданское законодательство: единство и дифференциация регулирования
Введение к работе
Одним из факторов, оказывающих позитивное влияние на экономику Российской Федерации, являются формирование эффективных норм налогового законодательства, что предполагает установление надлежащего правового регулирования налоговых отношений. Потребность в этом связана с повышением роли налогообложения в формировании доходов бюджетов, необходимостью обеспечения в процессе налогообложения имущественных и предпринимательских интересов граждан и юридических лиц, с учетом усиления влияния налоговых норм на мировой коммерческий и финансовый оборот.
Для уяснения влияния на налоговые отношения общих и специальных
правовых актов, принципов и норм необходимо комплексное исследование
теоретических и практических вопросов, возникающих в процессе развития
налогового законодательства. То есть, на настоящем этапе развития
российской правовой науки, требуются фундаментальные исследования
функционального влияния правовых регуляторов налоговых отношений и
анализ межотраслевого взаимодействия норм, регламентирующих налоговые
отношения. Используя традиционные подходы к исследованию правового
регулирования налоговых отношений, представляется актуальным
определить современный взгляд на концепцию общей теории правового регулирования в сфере налогов и сборов как совокупность научных подходов по ключевым направлениям и проблемам становления правовых регуляторов налоговой системы.
Анализ проблем охватывает такие важнейшие сферы как налогово-бюджетный федерализм, юридическая природа налоговых правоотношений, финансово-правовые особенности субъектов налоговых отношений, взаимодействие федеральных и региональных норм налогового законодательства, роль судебных решений в развитии налогового
законодательства, возрастающее воздействие международных норм и норм зарубежного налогового права на российские налоговые нормы.
Актуальность исследования возрастает в связи с появлением
необходимости междисциплинарного анализа эффективности построения и
функционирования норм, институтов, категорий и понятий налогового
законодательства. Ориентируясь на теоретические достижения в
исследовании вопросов налогового, административного, финансового,
гражданского, бюджетного и других связанных с налоговым
законодательством отраслей, важно интегрировать комплекс научных
проблем налогового законодательства в рамках более общей концепции. Это
обусловлено тем, что закономерные на переходном этапе к рыночной
экономике изменения инвестиционной, административной, бюджетной,
налоговой, банковской, валютной, внешнеэкономической политики,
заставляют иначе взглянуть на развитие норм налогового законодательства.
Новизна осмысления многих проблем определяется факторами внутреннего и
внешнего порядка, такими как финансовая политика государства в условиях
глобализации, мировые стандарты учета и расчетов экономического
содержания налогов, реформирование межбюджетных отношений,
изменяющийся финансово-правовой статус субъектов налоговых отношений,
возрастающее регулятивное влияние документов международных
финансовых институтов.
В этой связи важным теоретическим моментом является проведение исследования закономерностей развития правового регулирования налоговых отношений, находящихся под регулятивным воздействием федерального законодательства, законодательства субъектов Российской Федерации, судебных актов, норм, принципов, обычаев, стандартов международного и зарубежного налогообложения, актов международных организаций. То есть дальнейшее совершенствование налогового законодательства требует определения путей оптимального сочетания норм различной отраслевой
принадлежности, а также общих и специальных, императивных и диспозитивных предписаний.
Большое значение в правовой регламентации налоговых отношений имеют судебные акты, принимаемые в результате рассмотрения налоговых споров. Однако их место в системе регуляторов налоговых отношений и характер взаимодействия с положениями нормативных актов на сегодняшний день исследованы недостаточно глубоко.
Анализируя динамику развития институциональных основ налогового законодательства, важно выявить достоинства и недостатки как всего комплекса правовых регуляторов, так и составляющих его блоков. При этом задача состоит в том, чтобы, исходя из Конституции Российской Федерации и мировой практики развития налоговых норм, создать теоретическую основу для определения предмета федерального налогового законодательства и предмета налогового законодательства субъекта Российской Федерации. Этот аспект недостаточно рассмотрен в науке налогового и финансового права, что негативно сказывается на законотворчестве Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения.
Актуальность исследования вытекает из сложного переплетения конституционных, финансово-правовых и внешнеэкономических функций налогообложения. Исходя из этого современные формы их решения включают разработку концепции Федерального закона об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации, выводы о воздействие на российскую бюджетную систему налоговой доктрины развитых стран "global tax system", теоретические и практические рекомендации об устранении концептуальных недостатков российского налогового законодательства.
Учитывая динамичное развитие российского налогового законодательства, представляется актуальным предложить пути решения важнейших для науки и практики теоретических проблем: 1) определение содержания правовых понятий и категорий налогового законодательства с
учетом их места в налоговых актах и актах других отраслей законодательства; 2) раскрытие назначения и воздействия норм различного типа и уровня (федеральных, региональных, международных, зарубежных) на налогообложение как часть финансовой деятельности государства; 3) оформление концептуальных выводов по теоретическим и практическим основам национальной доктрины правового регулирования налоговых отношений, обязательных для учета при разработке актов в области налогов и сборов; 4) выявление на основе российской и мировой судебной практики и практики зарубежного правотворчества тенденций разрешения налоговых споров, выработка на их базе предложений по совершенствованию комплекса норм российского налогового законодательства.
Степень научной разработанности проблемы. Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в сфере налогов и сборов. В советский период теоретические аспекты правового регулирования налоговых отношений в общем контексте вопросов финансового права исследованы в работах Андреева В.К, Бесчеревных В.В., Вельского К.С, Вороновой Л.К., Горбуновой О.Н., Гурвича A.M., Запольского СВ., Конюховой Т.В., Куфаковой Н.А., Пискотина М..И., Ровинского Е.А., Родионовой В.М., Соколовой Э.Д., Химичевой Н.И., Цыпкина С.Д. и других.
В последние годы изучению проблем налогового права были посвящены работы Вельского К.С, Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Вороновой Л.К, Гаджиева Г.А., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Гуреева В.И., Захаровой Р.Ф., Ивлиевой М.Ф., Карасевой М.В., Конюховой Т.В., Крохйной Ю,А., Козырина А.Н, Кучерова И.И., Кучерявенко Н.П., Куфаковой Н.А., Орлова М.Ю., Пепеляева С.Г., Соколовой Э.Д., Смирниковой Ю.Л, Толстопятенко Г.П., Тосуняна Г.А., Химичевой Н.И., Цыганкова Э.М. и других.
Вместе с тем, при комплексной разработке в научных работах и учебниках вопросов налогового права, теория и практика правового регулирования налоговых отношений, как самостоятельный предмет сравнительно-правового научного анализа, не рассматривались. То есть в российской правовой науке не проводилось концептуальное теоретическое исследование состояния правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации как результата взаимодействия правовых регуляторов разного вида и уровня, как результата влияния на российское налоговое законодательство мировых финансово-экономических и налогово-правовых режимов, как итога политического и экономического взаимодействия финансово-правовых интересов стран в международном хозяйственном обороте в конкретный исторический период.
До сих пор не нашли достаточного отражения исследования правового регулирования налоговых отношений, как конституционных организационно-властных имущественных отношений. То есть до сих пор не урегулированы многие важнейшие области налоговых отношений как отношений по реализации конституционных прав граждан и основ единого рынка, налогово-бюджетного федерализма и осуществления государственного управления экономикой и финансами. Это связано с не разработанностью в российской правовой науке концепции правового регулирования финансовой деятельности вообще и неопределенностью экономической модели налогообложения в России. Сказалось также отсутствие в советской правовой науке достаточных исследований в области рыночных элементов налогового регулирования, что связано с существенными различиями в роли налогов в плановой и рыночной экономике.
Не дана должная научная оценка процессу обособления кодификации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых
норм, что приводят к нарушению целостности правовой системы, регулирующей институты как публичного, так и частного права.
Перечисленный комплекс актуальных проблем совершенствования правового режима налогообложения определил выбор темы диссертационного исследования, разработка которой имеет большое теоретическое и практическое значение.
Предмет, цели и задачи исследования
Цель исследования заключается в том, чтобы на основе анализа комплекса юридических источников и доктрин выявить степень развитости российского налогового законодательства и оценить уровень его согласования с соответствующими нормами мирового правопорядка, определить общие принципы налогообложения и сборов, выработать концептуальные предложения о юридических понятиях, относящихся к объектам и субъектам налоговых отношений, отметить тенденции развития международно-правовых налоговых норм и принципов, влияющие на российское налоговое законодательство.
Достижению этой цели способствует решение следующих задач, имеющих научно-практическое значение:
определить понятие и сущность конституционных принципов налогово-бюджетного федерализма в правовом регулировании налоговых отношений и в формировании общих принципов налогообложения и сборов на основе отечественного и зарубежного опыта развития конституционных основ правового регулирования налоговых отношений.;
исследовать некоторые актуальные теоретические и практические проблемы, обусловленные особенностями правового регулирования налоговых отношений на разных этапах развития налогово-бюджетного федерализма, межбюджетных отношений и определить взаимосвязь налогов и сборов с бюджетами в рамках властных отношений перераспределения публичной собственности;
проанализировать роль правовых норм, как регуляторов налоговых отношений и составной части финансово-правовых регуляторов государственного финансового управления в условиях единого рынка, охарактеризовать их сущность и значение на разных уровнях проявления регулирующей роли финансовых и налоговых механизмов в государственной политике;
выявить и обосновать общие свойства налоговых правоотношений, как организационно-властных, денежных имущественных отношений частных и публичных субъектов по формированию и распределению бюджетных доходов и расходов;
определить концептуальные подходы к построению правовых норм и институтов налогового законодательства Российской Федерации с учетом условий разграничения компетенции Российской Федерации и ее субъектов в области налогов и сборов; разработать структуру федерального закона об общих принципах налогообложения и сборов;
классифицировать правовые нормы, регулирующие налоговые отношения, и определить степень их адекватности экономической модели налогообложения в Российской Федерации
провести сравнительно-правовой анализ российского налогового законодательства с типовыми и модельными налоговыми актами, принятыми в мировой практике, определить характер и формы воздействия правовых регуляторов в сфере международных экономических и налоговых отношений на российское налоговое законодательство;
выявить особенности норм и принципов реализации налоговых прав и обязанностей публичными и частными субъектами налоговых отношений, определить специфику их правового статуса;
теоретически аргументировать характер коллизий правовых норм налогового и других отраслей российского законодательства с целью
выявления факторов, влияющих на формирования понятий и категорий в налоговом праве, исследовать объекты налоговых отношений с позиций их имущественно-стоимостного содержания;
предложить подходы к устранению коллизий норм федерального и регионального законодательства при построении взаимосогласованной системы правового регулирования налоговых отношений;
показать роль судебных решений по налоговым спорам российских и зарубежных судов в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений, способствующих обоснованию и развитию юридических понятий в сфере налогов и сборов;
рассмотреть теоретические проблемы взаимодействия норм и принципов правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации с правовыми нормами и принципами международного коммерческого оборота и налогообложения с целью выработки предложений по их разрешению;
определить приоритеты налоговой политики и налогового права в экономически развитых странах с целью использовать положительный зарубежный опыт в совершенствование российского налогового законодательства.
Автор в процессе исследования стремился, не игнорируя уже
имеющиеся теоретические достижения науки финансового,
административного, гражданского, налогового права, интегрировать комплекс проблем налогового законодательства в рамках более общей концепции. Намерение использовать новые концептуальные подходы говорит о том, что позитивные наработки российских юристов, позволяют подняться на новый уровень исследования и дать более общую картину, не исключая при этом анализ особенностей динамики каждого правового регулятора, что позволит углубить и придать практическое значение предлагаемой концепции.
Теоретической базой исследования явилась отечественная и зарубежная литература по публично-правовым вопросам взаимоотношений различных участников административных отношений и по специальным вопросам взаимоотношения участников финансовых и налоговых отношений.
Использованы в качестве теоретической базы существенные наработки,
имеющиеся в трудах ученых, исследующих вопросы общей теории
государства и права, конституционного права: Алексеева С.С, Баглая М.В.,
Васильева В.И., Васильева A.M., Венгерова А.Б., Гаджиева Г.А., Денисова
А.И., Исакова В.Б., Лазарева В.В., Ковачева Д.А., Крылова Б.С, Марченко
М.Н., Мицкевича А.В., Мишина А.А. Лафитского В.И., Окунькова Л.А.,
Пиголкина А.С, Постникова А.Е., Пяткиной С.А., Тихомирова Ю.А.,
Топорнина Б.Н., Умновой И.А., Халфиной P.O., Хабриевой Т.Я. и других.
Особое внимание при исследовании публично-правовых аспектов налоговых
отношений уделялось фундаментальным работам в области
административного права: Алехина А.П., Бачило И.Л., Бахраха Д.Н., Веремеенко И.И., Вишнякова В.Г., Жданова А.А., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М. Лазарева Б.М., Ноздрачева А.Ф., Салищевой Н.Г., Старилова Ю.Н., Студеникиной М.С, Терещенко Л.К. Хаманевой Н.Ю., Хангельдыева Б.Б., Юсупова В.А. и других.
При анализе имущественного характера объектов налогового регулирования автор опирался на труды известных ученых в области гражданского права: Брагинского М.И., Братуся С.Н., Витрянского В.В., Грибанова В.П., Иоффе О.С, Красавчикова О.А., Рахмиловича В.А., Павло декого Е.А., Яковлева В.Ф. и других. Уяснению автором коллизионных проблем в правовом регулировании налоговых и природоресурсовых отношений способствовали работы ученых по земельному и экологическому праву Боголюбова С.А., Галиновской Е.А., Жарикова Ю.Г., Петрова В.В. Панкратова И.Ф. и других.
В части исследования, касающейся правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом, автор обращался к трудам в области международного публичного и частного права, зарубежного финансового, административного и гражданского законодательства: Альтшулера А.Б., Ануфриевой Л.П., Богуславского М.М., Вилковой Н.Г., Дорониной Н.Г, Игнатенко Г.В., Звекова В.П., .Зыкина И.С., Ковачева Д.А., Козырина А.Н., Лазаревой Т.П., Лукашука И.И., Лунца Л.А., Маковского А.Л., Марышевой Н.И., Мюллерсона Р.А., Манова Б.Г., Садикова О.Н., Соловьевой СВ., Фоминой О.А., Фельдмана Д.И., Хлестовой И.О., Шестаковой М.П., Энтина Л.М. и других.
Существенное влияние на формирование научных взглядов автора оказали труды ученых в области финансового и налогового права: Андреева В.К., Бакаевой О.Ю., Вельского К.С, Белых B.C., Бесчеревных В.В., Бойкова О.В., .Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Вороновой Л.К., Гука Т.Е., Гуреева В.И., Годме П.М., .Горбуновой О.Н., Е.Ю.Грачевой Е.Ю., Друговой Ю.В., Захаровой Р.Ф., Запольского СВ., Ивлиевой М Ф., Карасевой М.В., Кашина В.А., Козырина А.Н., .Конюховой Т.В., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Кучерявенко Н.П., Куфаковой Н.А., Лушниковой М.В., Лыковой Л.Н., Ларютиной И.А., Орлова М.Ю., Пацуркивского П.С, .Пепеляева С.Г., Пискотина М.И., Ровинского Е.А., Селюкова А.Д., Слома В.И., Смирниковой Ю.Л., Соколовой Э.Д., Толстопятенко Г.П., Топорнина Б.Н., Тосуняна Г.А., Хвана Л.Б., Химичевой Н.И., .Цыпкина С.Д., Цыганкова Э.М., Ялбунганова А.А. и других.
Научно-правовой анализ должен также принимать во внимание научные
экономические исследования и зарубежные источники. В диссертации
использованы труды известных российских и зарубежных ученых
финансистов и юристов, исследующих налогово-бюджетные отношения,
международное налогообложение, деятельность международных
организаций по регулированию финансовых отношений. Автором
отмечаются работы Андерсона Р, Белла Д, Герчиковой И.Н., Данилевского Ю.А., Дернберга П., Друкера П., Дэниелса Д., Жюйара П, Карро Д., Колари В., Лиса А., Мауера Д., Поляка Г.Б.., Родионовой В.А., Фокса И, Роуза П., Фрайзера Р, Черника Д.Г., Энга В. и других. Для научного анализа использовались материалы комитетов Конгресса США по совершенствованию Кодекса Внутренних Доходов США.
Методология и методика исследования. При решении поставленных общетеоретических задач использовались положения общенаучного диалектического метода познания. Теория и практика правового регулирования налоговых отношений исследуются на основе частных научных методов познания: сравнительно-правового, исторического, системно-структурного, метода документального анализа, теоретико-прогностического анализа, метода абстрагирования и обобщения. При этом автор исходил из следующих основных подходов.
Во-первых, из акцентирования внимания на многовариантности, разно направленности, и противоречивости концептуальных подходов к построению как отдельных институтов налогового законодательства, так и всей системы актов о финансовой деятельности государства. При этом автор рассматривает нормы налогового законодательства во взаимосвязи с финансовым, испытывающим влияние других отраслей законодательства и отражающим переплетение публичного и частного интересов.
Во-вторых, из поддержания позитивных тенденций к расширению роли не только фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственном управлении экономикой и финансами. Такой подход дает возможность по-новому посмотреть на полномочия в налоговой сфере не только налоговых органов, но и иных органов государственного и негосударственного (ассоциативного) управления. Имеет место и критическое осмысления перманентных изменений налогового режима Российской Федерации, обусловленного поиском гибкой, восприимчивой и адекватной
российской экономики модели налоговой системы и ее правовой регламентации.
В-третьих, из согласования правовых налоговых норм, принципов, установлений и предписаний в различной форме с экономическими и социальными. Автор старался использовать научный потенциал, заложенный в теоретических исследованиях о реализации правовых норм для уяснения характера реального (положительного и отрицательного) воздействия налоговых норм на соответствующие отношения.
Оценка форм влияния на российское налоговое законодательство внутренних, международных и зарубежных нормативных и договорных основ налогообложения, общепринятых норм, принципов, обычаев, стандартов международного финансового оборота осуществлялась с учетом выводов, содержащихся в трудах видных ученых разных стран, включая в первую очередь представителей российской, украинской, американской, западноевропейской науки. Исследуя тему диссертации, автор также проанализировал обширный нормативный материал и судебную практику его применения.
Научная новизна диссертации состоит в том, что, впервые в отечественной юридической науке предпринято комплексное исследование теоретических и практических проблем, порожденных в процессе налоговой реформы и ускоренной кодификации норм налогового законодательства, сложностями определения их отраслевой принадлежности и степени регулятивного воздействия на экономику.
Результаты работы направлены на совершенствование законопроектной работы в области налогообложения, условий применения судами норм законодательных актов различной отраслевой принадлежности, применяемых к налоговым отношениям. Проведенное научное исследование находится в русле нового научного направления, связанного с междисциплинарным
анализом эффективности применения норм налогового законодательства и государственного управления в области налогообложения.
Научная новизна полученных результатов состоит в том, что
диссертация является первым в России монографическим комплексным
исследованием особенностей урегулированных правом налоговых
отношений для определения на основе комплексного анализа юридической природа налоговых правоотношений, выявления их субъектно-объектных характеристик, сравнительно-правового анализа категорий и понятий в налоговом законодательстве, выявления значения всего спектра правовых регуляторов налоговых отношений с учетом международного опыта и судебной практики.
Элементы научной новизны содержатся в следующих положениях: 1. Получены научные результаты по-новому характеризующие содержание налоговых правоотношений посредством анализа их места в классификационном ряду финансовых правоотношений и их связи с бюджетными правоотношениями. Впервые выявлены общие закономерности и черты в нормах, применяемых к налогообложению и относящихся к различным отраслям законодательства с учетом существа кодифицированных налоговых норм. При этом автором сформирована собственная точка зрения на правовое регулирование налоговых отношений, особенно как на совокупность правовых норм и конституционных принципов по созданию через налоговые доходы общественной долевой публичной собственности, формируемой из обязательных платежей на основе конституционных принципов взимания налогов и сборов и бюджетного процесса. На основе этого подхода определяется содержание норм в рамках предлагаемой автором
' Автор продолжает исследование комплекса актуальных проблем налогового права России, концептуальные и методологические основы которых освещены профессором Химичевой Н.И. в трудах советского и современного периодов. Например, см.: Хнмичева Н.И.Актуальные проблемы финансового права России в аспекте эффективности его воздействия на механизм финансов / Финансовый механизм и его правовое регулиРование- Сборник тезисов докладов международной научно-практической конференции. Саратов. 2003.С.12-13.
концепции Федерального Закона «Об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации».
2. Предложены авторские теоретические и практические подходы
относительно места и содержания правоотношений, регулирующих
перераспределение налогов и сборов в рамках межбюджетных
конституционных отношений. Дается собственное видение правовой
конструкции налогово-бюджетного федерализма, как правоотношений по
защите конституционных прав граждан, российской финансовой системы.
Впервые в науке налогового права определены налогово-правовые принципы и государственные функции налогообложения, вытекающие не только из публично-правовых, но и из частно-правовых основ рыночных отношений собственности и предпринимательства по Конституции Российской Федерации. Полученные научные результаты показывают, что правовое регулирование в России налоговых и связанных с ними бюджетных отношений, рассмотренное через призму современных мировых реалий, будет играть роль «барометра» защищенности финансовой системы России в мировой экономической среде.
3. Предложено теоретически и законодательно закрепить финансово-
правовой статус налоговых органов, вытекающий из их широких
координационно-контрольных полномочий как участников налоговых
отношений, обусловленных объективной взаимосвязью налогообложения с
финансовой деятельностью государства в целом. Данный результат поможет
повысить уровень контроля за бюджетной обеспеченностью, законностью
установления размера налогового бремени, законностью распределения
налогов между бюджетами разного уровня.
Диссертантом, применительно к налоговым отношениям, творчески развиваются современные теоретические подходы к теории конституционных принципов, как основы построения всей правовой системы, заложенные в работах Д.А. Ковачева. Например, см.: Ковачев Д.А. Проблемы конституционного права. М.2003. С.49-63.
В связи с этим обосновывается необходимость дальнейшего развития правовых основ и принципов (в рамках нового федерального закона о государственном финансовом контроле или постановления Правительства Российской Федерации) взаимодействия налоговых и других органов исполнительной власти, реализующих блоки регулятивных, контрольных, управленческих и иных функций в области экономики и финансов. По итогам исследования норм о правовом статусе налоговых органов, автором творчески развиты и по-новому предложены основания классификации принципов их деятельности.
4. Определяется понятие и сущность правовых регуляторов налоговых отношений как теоретическая конструкция, отражающая современный уровень политического и экономического общественного согласования прав, обязанностей и имущественных интересов публичных и частных субъектов налоговых отношений на фоне растущего влияния на них мировой среды. По-новому освещаются положения, позволяющие отграничить правовые регуляторы налоговых отношений от иных смежных регуляторов. Выявлено, что реалии информационного общества (всемирная компьютерная сеть Интернет) создают условия для смешения налогово-информационных и налогово-правовых отношений. С учетом этих тенденций правовые регуляторы рассмотрены как взаимосвязанный массив нормативных и информационных источников, принципов, обычаев делового оборота, материалов судебной практики, рекомендаций международных организаций и конференций, типовых модельных актов, законодательных актов зарубежных стран, которые влияют на поведение субъектов налоговых отношений и формирование норм российского налогового законодательства.
Определяются основания для характеристики норм в контексте степени их регулятивного воздействия (позитивного, негативного, нейтрального) на субъектов налоговых отношений. Делается вывод, что как «смешанный» результат налоговой внутренней политики и воздействия международной
среды налоговые отношения могут подразделяться на позитивно урегулированные, перегруженные оперативно-регулятивными элементами, неурегулированные вообще, урегулированные внешним (международным) правом, предполагаемые к урегулированию, урегулированные без концептуального обоснования, урегулированные на основе экономического обоснования.
4. Впервые проведен теоретический анализ правовых институтов Налогового кодекса Российской Федерации (общей и особенной части), отмечены противоречивые конструкции и предложена авторская концепция изменения содержания и структуры норм НК РФ. Анализируя общие и специальные нормы ЬЖ РФ автор отмечает основные устойчивые и достаточно негативные тенденции. Во-первых, нормы специальной части НК РФ, регулирующие налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог являются постоянным объектом налоговой реформы, проводимой уже не первый раз с очередным устранением налоговых льгот, то есть без учета стимулирующей функции налогов.1 При этом статья 56 НК РФ предусматривает налоговые льготы как самостоятельный режим (институт) налогового законодательства. Таким образом, нормы Второй части ЬЖ РФ, вопреки юридической логике приоритета общего над частным, создают самостоятельный, независимый от Первой части НК РФ правовой режим.
Во-вторых, несмотря на то, что ЬЖ РФ устанавливает в своей первой части систему налогов и сборов (ст.ст. 12-18 НК РФ), вторая часть включает режимы налогов и сборов не предусмотренные первой частью (например, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход). Специальные налоговые режимы являются «особым порядком» исчисления и уплаты налогов и сборов, а не отдельным налогом или сбором. Анализируя
это положение, автор делает выводы о совершенствовании понятий «система налогов и сборов», «налоговые льготы», «специальные налоговые режимы»
В третьих, несогласованность Первой и Второй частей НК РФ привели
к снижению регулятивного потенциала норм НК РФ, что подтверждается
практикой налоговых отношений, судебной и арбитражной практикой.
Поэтому в работе вносится предложение о правовом закреплении в рамках
налогового процесса порядка согласования органами государственной власти
необходимых изменений и дополнений в НК РФ. При этом автором
подчеркивается важность обеспечения политики стабильности налогового
законодательства. Делается вывод, что для каждого вида налога в рамках
Налогового кодекса РФ (перечень налогов дается в статьях 13, 14, 15 НК РФ)
следует искать приемлемые для России методы «перевода» современных
прогрессивных концепций налогообложения на «язык» юридических
понятий..
5. Предложен новый концептуальный подход к анализу
законотворческих полномочий органов законодательной власти в сфере налоговых отношений. Диссертант отмечает, что она отражает не только состояние управления государственными налоговыми доходами, объем и механизмы влияния на деятельность органов исполнительной власти, но и подлинное соотношение законодательной и исполнительной власти, определяющей единую налоговую политику в государстве. Исходя из практики составления проектов налоговых законов, изменений и дополнений в НК РФ, делается вывод о необходимости закрепления в НК РФ порядка привлечения к разработке таких проектов органов законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Установлено растущее количество обязательных платежей в субъектах Российской Федерации, которые являются явной или скрытой формой налогов. Практика
Анализ итогов налоговой реформы смотри подробнее: Динес И.Ю. Налоговая реформа: проблемы
введения новых налогов и сборов показывает необходимость закрепления в Налоговом кодексе РФ конституционных прав Правительства Российской Федерации по принятию постановлений, отражающих и реализующих налоговую политику государства.
6. Получены результаты, выявляющие виды правоотношений, из
которых состоят налоговые правоотношения. Автор обосновывает позицию,
что являясь комплексными по природе, налоговые правоотношения
обеспечивают реализацию налоговой политики государства, основанной
на:1)единых принципов финансовой дисциплины, финансового контроля и
ответственности ( финансовые отношения); 2) конституционных отношениях
по разграничению полномочий Российской Федерации и ее субъектов в
налогово-бюджетной сфере (конституционные отношения); 3имущественных
отношениях, связанных с получением дохода (прибыли) хозяйствующими
субъектами, инвестированием капитала, использованием недвижимости
собственником; 4) административных управленческих отношениях по
установлению контрольно-регулятивных функций государственных органов в
области налогообложения; 5) административно-процессуальных, арбитражно-
процессуальных, гражданско-процессуальных отношениях при рассмотрении
споров налогоплательщиков и налоговых органов; 6) информационных
отношениях по предоставлению участникам налоговых отношений
финансовой и иной информации; 7) международных экономических
отношениях по предотвращению двойного налогообложения и обеспечению
благоприятного режима торговли и инвестиций.1
7. Диссертантом предложена примерная структура правовых
институтов для включения в проект Федерального закона об общих
остаются // Финансы. № 1. 2003. С.32-33.
1 Диссертантом творчески осмысляются теоретические подходы к правовому регулированию единства финансовой деятельности государства и связи правового регулирования бюджетных и налоговых отношений, обоснованные в ряде работ Горбуновой О.Н. Например, см.: Горбунова О..Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М. 2003.С. 118-134.
принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации... Важнейшими из них являются: налоговый федерализм (исключительная компетенция Федерации, исключительная компетенция субъектов Федерации, совместная компетенция Федерации и субъектов, полномочия органов местного самоуправления в налоговой сфере); коллизионное налоговое право; взаимодействие госорганов в сфере налогообложения; международное налоговое право; принципы определения права, применяемого к налоговым отношениям, осложненным иностранным элементом; принципы идентификации понятий российского и иностранного налогового права; налоги и страхование, налоги и экология, налоги и социальные стандарты.
8. Обоснована авторская позиция на решение ряда проблем, связанных с
развитием норм налогового законодательства о правовом статусе субъектов
налоговых отношений (налоговых органов и налогоплательщиков). Для
решения, например, проблемы возмещения убытков налоговыми органами
предложены авторские подходы и анализ возможных путей решения.. Во-
первых, в научном плане следует определить критерии и правовой статус
государственных органов в гражданско-правовых отношениях и
соответственно не ясно насколько применимы нормы ГК РФ к отношениям
по возмещению убытков в налоговых отношениях. Во-вторых, налоговое
законодательство должно предусматривать порядка проведения расчетов
убытков, причиненных налогоплательщику действиями налоговых органов и
порядка доказывания причинно-следственной связи действий налоговых
органов и убытков налогоплательщика. В-третьих, бюджетное
законодательство должно устанавливать фонды возмещения убытков,
причиненных действиями публичных органов власти и не регулирует
налоговые отношения в части, соприкасающейся с возвратом или
возмещением бюджетных доходов.
9. Впервые предложены концептуальные подходы к
совершенствованию финансово-правового статуса налоговых органов как
субъектов налоговых отношений. Выявлены критерии развития этой области
налоговых отношений. Во-первых, нормы о правовом статусе налоговых
органов, их взаимодействии с другими органами исполнительной власти
являются сердцевиной налогового законодательства и нуждаются возведения
их в ранг базовой главы Налогового кодекса с регламентацией не только их
прав, обязанностей, процедурных аспектов налоговых проверок, а
определением их целей и задач, гарантиями их самостоятельности в
осуществлении налоговой политики на всех уровнях контроля и управления
налоговыми отношениями. Во-вторых, необходимы уточнения в
законодательстве компетенции некоторых органов государственного налогового контроля в части проверки обоснованности использования налогоплательщиками налоговых и таможенных льгот1.
В-третьих, Налоговый кодекс РФ должен закрепить правовые принципы контрольной деятельности, основных методов ее проведения, а также принципов осуществления специализированного налогового контроля и механизмов взаимодействия органов осуществляющих налоговый контроль. В-четвертых, необходимы правовые границы налогового контроля, позволяющие органам государственной власти разного уровня и отраслевой принадлежности участвовать и содействовать налоговым органам в осуществлении налогового контроля. Таким образом, любое контрольное действие, выходящее за рамки правовой модели контроля будет признаваться незаконным, что даст возможность налоговым органам возможность избежать возмещения ущерба налогоплательщику.
10. Представлены конкретные предложения по базовым принципам системы налоговых органов, определяющим единство построения и
Анализируя новые аспекты правового статуса субъектов налоговых отношений при реализации функций налогового контроля, автор продолжает научные исследования в этой области заложенные работами Грачевой Е.Ю. в области финансового контроля. Например, см.: Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в Российской Федерации / Финансовый механизм и его правовое регулирование. Сборник тезисов докладов международной научно-практической конференции. Саратов. 2003. С.21-23.
функционирования налоговых органов Российской Федерации. В НК РФ необходимо включить порядок реализации следующих принципов деятельности налоговых органов: принцип законности, единства и целостности деятельности налоговых органов, принцип единства налогового и бюджетного федерализма, принцип централизации и децентрализации., принцип взаимодействие и согласование налогового контроля и управления с финансовыми органами государства, принцип эффективности деятельности налоговых органов, принцип обеспечения сбалансированности публичного и частного интересов между субъектами налоговых отношений..
Автором дана классификация функций налоговых органов по видам
деятельности: К ним можно отнести следующие виды деятельности:
нормативную; правоприменительную; судебную (защита финансов страны от
сокрытия, неуплаты налогов и других правонарушений через суд);
правоохранительную; регистрационную (регистрация юридических лиц и
налогоплательщиков); консультационную (по ведению бухучета и налогового
учета); информационную; конфискационную (арест имущества);
предупредительную (приостанавливать операции по счетам); дознавательную (вызывать для дачи объяснений налогоплательщика); оценочную (при оценке стоимости объекта налогообложения); маркетинговую (изучение цены товаров, работ, услуг на рынке); кредитную (предоставление налоговых кредитов); контрольную (налоговый контроль); управленческую (управление налогообложением в специальных режимах, координация); защиту единого рынка (обеспечение равенства налогоплательщика и единого налогового режима); бюджетной сбалансированности (межбюджетные отношения); социальную (единый социальный налог как конституционная гарантия обязательного пенсионного и медицинского страхования); организационную (налоговые посты).
11. Разработаны конкретные предложения по совершенствованию правового режима объектов налоговых отношений. Они связанны с
развитием налоговых норм, находящихся на пересечении частноправовых и публично-правовых имущественных отношений, связаны с расходами и убытками по договорам, оценкой недвижимости, различными режимами отчуждения собственности для целей налогообложения (взимания налога, арест имущества налогоплательщика, обеспечение исполнения налоговых обязанностей).
Определены направления развития налоговых норм с целью устранения негативных последствий равнозначного правового статуса налогов, страховых сборов, природоресурсовых и иных обязательных платежей по НК РФ. Так, социальный налог, объединяя три вида страховых взносов, фактически не обеспечивает полного пенсионного, медицинского и социального страхования гарантированного гражданам Конституцией РФ, а придание экологическим компенсационным гражданско-правовым платежам статуса налогов приводит к риску отсутствия целевых средств для охраны окружающей среды.
13. Определено содержание предмета налогового законодательства
субъекта Российской Федерации и его роль в регулировании налоговых
отношениях. Впервые определены границы правового регулирования
налоговых отношений субъектом Российской Федерации. Отмечено, что
оно ориентировано на нормы стимулирующего налогообложения; а его
регулятивное воздействие на экономику конкретного региона не уменьшается,
а увеличивается. Подчеркиваются позитивные и негативные стороны
сложившейся типичной структура закона субъекта Российской Федерации о
налогообложении.
14. Сделаны выводы об активном воздействии актов судебных
органов на налоговые отношения в общей системе правовых регуляторов.. На
примерах судебной практики показывается регулятивная роль
постановлений, определений Конституционного Суда Российской Федерации
различных арбитражных решений в устранении противоречий и пробелов налогового законодательства Российской Федерации..
Диссертантом высказываются конкретные предложения по использованию материалов зарубежной и отечественной практики налоговых споров в развитии налоговых норм.1 Подчеркивается, что наиболее ярко регулятивное воздействие арбитражных решений российских судов проявляется при разрешении «типичных» налоговых споров по «не устоявшимся» экономико-правовым и процессуально правовым понятиям, которые рассматриваются ниже (взаимозависимые лица, исполнение публичного договора, «нулевая» налоговая декларация, повторность выездных проверок, основания недействительности решения налогового органа, порядок до начисления срока исковой давности, понятие пропущенного срока давности взыскания санкций, порядок исчисления давностного срока, основания расчета авансового платежа, пределы и сроки исправления ошибок в налоговой отчетности, ответственность при нарушении норм о пенсионном страховании и др.).
15. Определены формы регулятивного воздействия на налоговое законодательство России международных принципов налогового права (принцип добросовестности, принцип ограниченности свободы выбора места уплаты налогов, принцип обязательности контракта, как правового основания получения дохода и исчисления налогооблагаемой базы, принцип равенства и взаимной выгоды при распределении налогового бремени по контракту, принцип автономии воли сторон о применяемых понятиях и терминах налогового права, принцип международного разрешения налоговых споров, вытекающих из коммерческих контрактов).
В этой сфере автор продолжает теоретические разработки в области анализа судебной практики налоговых споров зарубежных стран , комплексно представленные в работах Г.П.Толстопятенко. Например, См.: Толстопятенко Г.П. Ответственность за налоговые правонарушения / Финансовое право зарубежные стран. Сборник научных трудов.Вып.1. Под ред. Толстопятенко Г.П. М. 2001.С.134-147.
Сделаны предложения по совершенствованию правового
регулирования налоговых отношений в Российской Федерации с учетом
взаимодействия и влияния на налоговое регулирование различных отраслей
международного права. Выявлены объективные условия воздействия
международных налоговых норм на обеспечение суверенитета на
бюджетные доходы. Выработаны практические рекомендации по
совершенствованию норм НК РФ с учетом зарубежного опыта защиты экономических и социальных интересов граждан через налоговое регулирование.
Используя научные новации и современные теоретические методы, разработаны некоторые проблемные подходы к использованию мировых налоговых понятий в практике российского налогового нормотворчества с привлечением в качестве примеров образцов Типового Мирового Налогового Кодекса. Автором впервые в российской правовой науке критически осмыслена теории правового регулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы (Global tax system).
Представлена новая концепция обоснования перспективности развития современного направления финансово-правовых исследований, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения с анализом широкого круга научных проблем о реальном значении распространенных в мировой практике принципов налогообложения как регуляторов исполнения бюджетов и развития национальных экономик.
В целях сравнительно-правового исследования, диссертантом изучена научная литература зарубежных авторов и осуществлен теоретический анализ правового регулирования налоговых отношений в зарубежных странах. Выработаны конкретные предложения по использованию его позитивных тенденций в совершенствовании норм российского законодательства.
Теоретическая и практическая значимость диссертации состоит в
том, что она вносит заметный вклад в межотраслевое и сравнительно-
правовое исследование проблем правового регулирования налоговых
отношений, поскольку является первым в российской науке комплексным
исследованием динамики формирования и взаимодействия их различных
типов. Рассматривая виды правовых норм по специфики их формирования,
сфере функционирования, степени их регулятивного воздействия на
субъектов и объекты налоговых отношений, автор выявляет стратегические
направления концептуального совершенствования российского налогового
законодательства в системе российского законодательства в целом. Предлагая
концепцию федерального закона об общих принципах налогообложения и
сборов в Российской Федерации, автор создает предпосылки для построения
в Российской Федерации согласованного законодательного регулирования
всей системы налоговых отношений. Большое практическое значение имеют
впервые показанные в диссертации возможности использования мировых
типовых налоговых актов, прогрессивной международной концепции защиты
через налогообложения бюджетных интересов страны и собственное видение
автором концепции совершенствования российского налогового
законодательства.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования
состоит также в постановке ряда проблем, которые расширяют и углубляют
представление российских юристов, теоретиков и практиков, о задачах и
целях совершенствования российского налогового законодательства с учетом
влияния международных налоговых отношений. Материалы диссертации
могут быть использованы в дальнейшей разработке теоретических проблем
налогово-бюджетного федерализма, правового статуса налоговых органов,
международно-правового регулирования налоговых отношений,
законодательных актов субъектов Российской Федерации.
Выводы и рекомендации диссертационного исследования, основанные на обширном зарубежном и международном теоретическом опыте и судебной практике, будут полезными для федеральных органов государственной власти и органов власти субъектов Российской Федерации при составлении проектов законов, при разрешении споров, вытекающих из налоговых отношений, при внесении изменений и дополнений в Налоговый и Бюджетный кодексы Российской Федерации, при преподавании учебных курсов по налоговому праву.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты, проведенного исследования внедрены в практику подготовки проектов законодательных актов Правительством Российской Федерации, Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам Российской Федерации и других государственных органов, участвующих в совершенствовании законодательства о налогах и сборах.
Основные положения и практические рекомендации, сформулированные
автором, прошли апробацию в процессе законопроектной работы
государственных органов, на крупных научно-практических конференциях и
симпозиумах, в том числе международных семинарах с участием
представителей правовых институтов Европейского Союза, Мирового Банка,
других ведущих международных центров экономико-финансовых и правовых
исследований. Основные положения и выводы диссертационного
исследования изложены в авторских монографиях, учебниках, научно-практических комментариях, научных статьях, выступлениях автора на международных и российских научных конференциях.
К важнейшим научным трудам автора относятся такие его монографические исследования как «Правовое регулирование межбюджетных отношений в Российской Федерации» СПб. 2003. 833 с; «Налоговое право» М. 2001. 266с; «Применение права в налоговых спорах» МД996. 159с;
«Ответственность за нарушение налогового законодательства» М. 1995. 143 с и другие. Выводы диссертации апробированы в учебном процессе при подготовке юристов по Специальности 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право. Теоретические выводы послужили научной базой и творчески развивались в кандидатских диссертациях аспирантов, защищенных под руководством автора по темам, связанным с проблемами налогового законодательства. Научные результаты автора использованы при подготовке заключений по проектам концепций законов и проектов законов в процессе его исследовательской деятельности в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Они также апробированы в ходе участии автора в рабочих группах, комитетах и комиссиях по законопроектной работе федеральных законодательных и исполнительных органов государственной власти, при работе в качестве эксперта по правовым вопросам научно-экспертного совета Палаты Налоговых Консультантов России (в частности, при подготовке новой редакции разделов Налогового кодекса РФ о налогах на имущество физических лиц и организаций, о природоресурсовых платежах, при согласовании межбюджетного перераспределения налоговых платежей между субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления).
Конституционные основы налоговых отношений и единый рынок: налогово-бюджетный федерализм, межбюджетные отношения
Исследование влияния на налоговые отношения правовых основ единого рынка, конституционных основ налогово-бюджетного федерализма представляет научное направление, которое изучает принципы оптимального сочетания экономической целесообразности с достигнутым уровнем развития норм конституционного права, регламентирующих экономическую и политическую деятельность в государстве.
Одним из первооткрывателей конституционной экономики является американской экономист Джеймс Бьюкенен, Нобелевский лауреат по экономике1. До настоящего времени это научное направление развивалось в основном усилиями западных экономистов, но в последние годы и в России проявляется интерес к данной проблеме и уже подготовлены монографические исследования по вопросам конституционной экономики2.
Важнейшее направление исследований в области налоговых отношений касается анализа воздействия налогово-бюджетной системы на социально-экономическую стабильность государства3.
Во-первых, на состояние устойчивого демократического решения и свободу предпринимательства в условиях единого рынка немалое воздействие оказывают такие факторы, как уровень налогового бремени, эффективность и ясность норм налогового и бюджетного законодательства, способность государства поддерживать минимальные социальные стандарты.
Во-вторых, налоговая и бюджетная реформы в последние десять лет стали неотъемлемой частью каждой новой государственной стратегии (программы), что затрудняет установление устойчивых межбюджетных условий и принципов.
В-третьих, на динамику налоговых отношений влияет участие государства в мировом финансовом обороте, которое оказывает воздействие на уровень налоговых доходов и бюджетных расходов.
В отчете Всемирного банка «Государство в меняющемся мире», опубликованном в 1997 г., сделана попытка взглянуть на последствия глобализации с точки зрения конституционной экономики: «Далеко идущие изменения в мировой экономике заставляют нас вновь искать ответы на основные вопросы о государстве. С помощью государства были достигнуты значительные успехи в сферах образования и здравоохранения, а также в области уменьшения социального неравенства. Однако действия государства приводили и к плачевным результатам. И даже там, где в прошлом государство хорошо справлялось со своими задачами, многих беспокоит, что оно не сможет адаптироваться к требованиям мировой экономики, находящейся в процессе глобализации. Глобальная экономическая интеграция и демократизация сузили возможности для произвольного и волюнтаристского поведения»1.
Российские исследователи конституционного права уделяют большое внимание экономическим аспектам конституционных отношений1. При этом анализируется большой круг проблем внутреннего и международного финансового права.
1. Так, ярким примером влияния глобализма на внутренние бюджетные доходы является возможность уплаты российскими лицами налогов за рубежом, которая по имущественно-стоимостным параметрам является «вывозом» капитала, поскольку доход часто зарабатывается в одной стране, а реальные налоги с него уплачиваются в другой стране (такой принцип свойственен конституциям стран переходящих к рыночной экономике переходного периода, развитые экономически страны стараются свои бюджетные средства оградить от «вывоза»).
2. Конституции переходного периода, которой является Конституция России, часто не проводят четкую экономическую связь налоговых и бюджетных принципов. Более того, Конституция РФ не имеет прямой связки правовых основ единого рынка с принципами налогово-бюджетного федерализма и финансового регулирования.
3. Конституция Российской Федерации устанавливает основы налоговой системы, бюджетного устройства, совместную компетенцию Российской Федерации и субъектов Федерации по формированию общих принципов установления взимания налогов и сборов2. Однако принятый сейчас стабильный механизм перераспределения налоговых и неналоговых доходов бюджетов направлен на усложнение налоговых и межбюджетных отношений.
И, как считают известные ученые-юристы в области бюджетного права, «современная картина межбюджетных отношений представлена как комплекс противоречий между органами государственной власти федерального и регионального уровней государства, а также между органами государства и органами местного самоуправления по поводу разграничения доходных источников бюджетной системы и обязанностей по осуществлению расходов из бюджетов всех уровней1.
Сравнительно-правовой анализ зарубежных конституционных норм показывает, что значительное место в Конституции США отведено вопросам налогообложения. В частности, установлено следующее: любые федеральные налоги, сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразными на всей территории Соединенных Штатов (разд. 8, ст.1); прямые налоги должны устанавливаться только в соответствии с переписью населения; товары, вывозимые из любого штата, не должны облагаться налогами и пошлинами; не допускается предоставление по закону или иным актам преимуществ портам одного штата перед портами другого штата; суда не могут принуждаться к заходу в порты другого штата, разгрузке либо уплате там пошлин (разд. 9, ст. 1); отдельные штаты не имеют права без согласия Конгресса США облагать какими-либо пошлинами ввоз или вывоз товаров, а если они установлены, то доходы от таких пошлин должны поступать в распоряжение Казначейства Соединенных Штатов (разд. 10, ст. 1).
Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налоговых отношений в российском законодательстве
Субъекты налоговых отношений как взаимодействующие стороны в процессе взимания налогов и сборов
В процессе развития административного, финансового и налогового законодательства происходит трансформация правового регулирования налоговых отношений из преимущественно прикладной дисциплины в системе административных и финансовых норм в особую область юридической науки. Административно-правовые нормы, возглавляя целую семью отраслевых норм, создают основы для становления финансового и налогового права как самостоятельных отраслей законодательства. Значительные исследования в области налогового права проведены такими российскими учеными как Брызгалин А.В., С.А.Герасименко, В.В.Витрянский, Е.Ю.Грачева, О.Н.Горбунова. Ю.В.Другова, Г.А.Гаджиев, А.А.Жданов, Р.Ф.Захарова, А.Ф.Ивлиева, В.И.Гуреев, М.В.Карасева, Ю.А.Крохина, А.Н.Козырин, И.И.Кучеров, С.Г.Пепелеев, М.И.Пискотин, Г.П.Толстопятенко, Э.Д.Соколова, И.И.Химичева, О.Н.Фомина, М.Ю.Орлов и другие1.
Немаловажную роль приобретает анализ реального воздействия нормативных актов и других регуляторов на исследуемую область финансовой деятельности государства. Он позволяет выявить реальный разрыв между правом и практикой, охарактеризовать правовое регулирование функций и направлений воздействия налогообложения как механизма государственного управления экономикой и развитием общества.
В российской правовой науке не разработана концепция правового регулирования финансовой деятельности вообще и налоговой в частности2. Это во многом связано с неясностью, на какой именно экономической модели налогообложения остановится Россия. Также сказалось отсутствие в советской правовой науке достаточных исследований в области рыночных элементов налогового регулирования, что связано с существенными различиями в роли налогов в плановой и рыночной экономике.
Актуальными и для России стали проблемы, касающиеся роли международных и национальных нормативных актов в области налогообложения и финансов, договорных основ в налогообложении, судебной практики, обычаев делового оборота, стандартов бухгалтерского учета, модельных и типовых налоговых актов, активно обсуждаемые в иностранной юридической литературе. Особое внимание уделяется теории правового регулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы (Global tax system) и ее влиянию на национальное налоговое законодательство, получившей распространение за рубежом и претендующей на глобальное осмысление влияния мировых общепринятых принципов и норм налогообложения на формирование правовых актов о налогах в отдельных странах. В отечественной правовой науке ранее комплексного анализа названной концепции не проводилось.
Таким образом, при разработке концептуальных теоретических основ налогового законодательства необходимо исходить из следующих подходов.
Во-первых, из акцентирования внимания на многовариантности, разнонаправленности, равноуровновешанности и коллизионности концептуальных подходов к построению как отдельных институтов налоговых законов, так и всей системы актов в области финансовой деятельности государства. При этом нормы налогового законодательства должны рассматриваться как нормы подотрасли финансового законодательства, испытывающей влияние норм других отраслей законодательства, как нормы, отражающие переплетение публичного и частного интересов, как нормы судебной практики, международно-правовые, политические, экономические и социальные рычаги управления. В своем теоретическом исследовании финансово-правовых институтов О.И.Горбунова предлагает разработать единый Закон о финансах, включающий раздел о налогах, где бы регламентировалось, что "налоги не должны превышать научно определенного предела в изъятии прибыли или дохода налогоплательщика. При этом их ставка может повышаться лишь до тех пор, пока все изъятия в сумме продолжают стимулировать развитие производства, но не ведут к его стагнации, не говоря уже о его резком спаде"1.
Во-вторых, из поддержания позитивных тенденций к расширению роли не только фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственном управлении экономикой и финансами. Такой подход дает возможность по-новому посмотреть на полномочия в налоговой сфере не только налоговых, но и иных органов государственного и негосударственного (ассоциативного) управления. Важно критически осмыслить перманентные изменения налогового режима Российской Федерации, обусловленные поиском гибкой, восприимчивой и адекватной российской экономике модели налоговой системы и ее правовой регламентации. Вопросы развития правовых форм государственного управления экономикой и финансами посвящены работы ученых в области административного права, таких как Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М., Бахрах Д.Н., Коренев А.П., Тихомиров Ю.А., Ноздрачев А.Ф., Хангельдыев Б.Б., Старилова Ю.Н., Петухов В.Н. и других2.
Имущественные (стоимостные) понятия в налоговом законодательстве и гражданское законодательство: единство и дифференциация регулирования
Исследование теоретических и практических проблем правового регулирования налоговых отношений невозможно без анализа проблем правового статуса участников налоговых отношений, их субъективных прав и обязанностей. Н..П. Кучерявенко определяет налоговое правоотношение как отношение, возникающее в соответствии с налоговыми нормами, регулирующими установление, изменение и отмену налоговых платежей, и юридическими фактами, участники которого наделены субъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с уплатой налогов и сборов в бюджет1.
Обобщая установившиеся определения налогового правоотношения, необходимо выделить в нем роль субъекта как одного из основных его элементов. Вопрос о субъектах права и субъектах правоотношения (участниках права) рассматривался в общей теории права и теории административного права в работах С.С. Алексеева , P.O. Халфиной , Ц.А. Ямпольской4.
Необходимость разграничения данных понятий отмечает и Н.И. Матузов: "Понятия "субъекты права" и "субъекты правоотношений" в принципе равнозначны, хотя в литературе на этот счет делаются определенные оговорки. Во-первых, конкретный гражданин как постоянный субъект права не может быть одновременно участником всех правоотношений; во-вторых, новорожденные, малолетние дети, душевнобольные лица, будучи субъектами права, не являются субъектами большинства правоотношений..."1. Такая позиция Н.И. Матузова представляется недостаточно четкой, потому что, все же разграничивая понятия субъекта права и субъекта правоотношения, он отмечает, что данные понятия "в принципе равнозначны". По нашему мнению, понятия "субъект права" и "субъект правоотношения" не могут быть равнозначными, так как субъект права - это лицо, обладающее способностью быть участником правоотношения, а субъект правоотношения - это лицо, реализующее данную способность.
М.В. Карасева отмечает, что субъекты финансового правоотношения -это лица, участвующие в конкретном правоотношении и являющиеся носителями финансовых обязанностей и прав. Субъект финансового правоотношения связан с субъектом финансового права, который, реализуя свою правосубъектность, становится субъектом финансового правоотношения . Разделяя позицию М.В. Карасевой, хотелось бы отметить, что понятия "субъект финансового права" и "субъект финансового правоотношения" взаимосвязаны, поскольку, как правило, субъекты финансового права становятся субъектами финансовых правоотношений при реализации своих юридических прав и обязанностей.
Целесообразно выделить субъект налогового права и субъект налогового правоотношения среди других субъектов финансового права (правоотношения). Субъекты налогового права и субъекты налогового правоотношения, являясь субъектами финансового права и финансового правоотношения, характеризуются комплексом юридических обязанностей и прав, связанных с уплатой налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные целевые фонды, т.е. имеют специфическую направленность, свойственную институту финансового права - налоговому праву. Эта специфика субъектов налогового права и субъектов налогового правоотношения отличает их также от субъектов бюджетного права (бюджетного правоотношения), субъектов права (правоотношения) в области страхования, субъектов права (правоотношения) в области государственного кредита и т.д.
М.Ю. Орлов считает, что в субъекты налогового права входят "юридические или физические лица (а также некорпорированные объединения), которые могут быть участниками отношений, регулируемых налоговым правом" .
Д.В. Винницкий определяет следующие виды субъектов налогового права: 1) физические лица; 2) организации; 3) государственные органы и органы местного самоуправления; 4) государство и муниципальные образования2.
А.В. Брызгалин выделяет следующую совокупность субъектов налогового права: 1) государственные органы, органы государственной налоговой службы, таможенные и финансовые органы, органы казначейства, органы налоговой полиции; 2) плательщики налогов - физические и юридические лица (филиалы и представительства юридических лиц); 3) лица, содействующие уплате налогов, сборов, - обязанные лица, от действий которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав уполномоченных органов, либо лица, владеющие информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов3.
