Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Формирование законодательных основ налогообложения в годы НЭПа
1. Структура налогового законодательства в годы НЭПа 11
2. Система прямого налогообложения 19
3. Развитие косвенного налогообложения 76
4. Местные налоги и сборы 85
Глава 2. Налоговая политика и реформа налогового законодательства в условиях свертывания НЭПа
1. Изменение приоритетов налоговой политики в конце 1920-х годов 96
2. Реформа налоговой системы и налогового законодательства в условиях свертывания НЭПа 121
Заключение 151
Литература 160
- Структура налогового законодательства в годы НЭПа
- Система прямого налогообложения
- Изменение приоритетов налоговой политики в конце 1920-х годов
- Реформа налоговой системы и налогового законодательства в условиях свертывания НЭПа
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена особым интересом к сфере правового регулирования финансовых отношений, что связанно с поиском оптимальных моделей построения экономической системы в России. В этой связи особое внимание неизменно привлекает налоговая проблематика, поскольку вопросы совершенствования налогового законодательства, реформирования системы налогов и сборов составляют ключевые проблемы экономической политики государства.
Обращение к финансово-правовому наследию и опыту организации системы налогов и сборов в пореформенные периоды прошлых лет создает условия для более эффективного выявления позитивных и негативных сторон в современном правовом регулировании финансовых отношений. Историко-правовой метод позволяет ответить на вопросы, касающиеся причин возникновения того или иного государственно-правового явления, условий их развития в прошлом и настоящем, основных перспектив и тенденций их эволюции в будущем.
На сегодняшний день одним из наиболее востребованных научных направлений являются вопросы, посвященные развитию отечественной науки финансового права и финансового (в т. ч. налогового) законодательства в 1920-е гг. в условиях развернувшейся новой экономической политики (далее -НЭП).
С известной долей условности можно сказать, что налоговое право первого периода НЭПа развивалось как «декретное законодательство», поскольку основополагающие положения налоговой политики и налогового регулирования принимали форму соответствующих декретов. Именно в годы НЭПа, когда шла реализация налоговой реформы, сформировалась структура нормативных актов, регулирующих налоговые отношения, с незначительными переменами действовавшая на протяжении всего советского периода. Была сформирована налоговая система, определены полномочия финансовых органов, отвечавших за сбор налогов.
Исследование основных направлений налоговой политики и налогового законодательства в годы НЭПа позволит провести более тщательную оценку ситуации, сложившейся в современном налогообложении, будет способствовать выработке наиболее эффективных приемов проведения налоговой политики в России в наши дни.
Степень научной разработанности диссертационного исследования
Теоретическую основу диссертация составили изучение и критическое осмысление монографий, научных статей, комментариев законодательства, вышедших в свет в советский период, а также немногочисленных работ по данной проблематике современных российских исследователей.
Несмотря на то, что в 1920-е гг. финансово-правовые исследования в основном группировались вокруг бюджетного права, было издано много
научных работ, посвященных налогообложению тех лет, в которых содержалось немало интересных рассуждений по налоговой проблематике.
Прежде всего, следует выделить работы П. П. Гензеля, в которых содержатся анализ союзных и местных налогов1 и рекомендации по совершенствованию налогового законодательства. Изучением социально-экономических аспектов налогообложения в период НЭПа занимался В". Н. Твердохлебов2. М. Д. Загряцкий в своих исследованиях уделял большое внимание анализу налоговых правоотношений и субъективных прав налогоплательщика, особенно в части обжалования незаконных решений финансовых органов.3 П. Полозов рассматривает вопросы обложения подоходным и сельскохозяйственным налогом, формулирует рекомендации по совершенствованию подоходного обложения с целью «вытеснения частника с хозяйственной арены»4.
К наиболее интересным работам, на наш взгляд, следует отнести статью Д. В. Кузовкого, в которой автор, анализируя перерождение сущности налога в условиях советской политической системы, предпринял попытку, придать ему статус сбора, взимавшегося на возвратных началах5.
Упоминания заслуживают также работы В. Я. Альтшулера6, исследовавшего налоговую систему в первые годы НЭПа, и В. Я. Гросмана, анализировавшего налоговое законодательство последних лет НЭПа7, статьи Б. Самойлова8, Н. Полянского9, Е. Милова10 и др.
Диссертант изучила работы известных экономистов: Н. Д. Кондратьева11, много внимания уделявшего исследованию сельхозналога как инструмента финансовой политики того периода, Г. Я. Сокольникова , которой последовательно отстаивал тезис о налоговом платеже как главном источнике доходной части советского государственного бюджета.
Среди работ, созданных уже после 1930 года, следует назвать труды М. Я. Залесского13, который, анализируя советскую налоговую политику в деревне в первые годы НЭПа, критиковал практику взимания многочисленных натуральных налогов, тормозившую развитие не только сельского хозяйства, но и других отраслей народного хозяйства, а также В. П. Дьяченко14,
Геизель П. П.: 1) Налоги Союза ССР. М., 1926; 2) Местные налоги. Юридическое исследование. Л , 1927.
2 Твердохлебов В. Н. Социально-экономическое назначение налогов при современных условиях //Вестник
финансов. 1922. №20.
3 Загряцков М Д. Право финансовой жалобы // Административная юстиция и право жалобы в теории и
законодательстве. M., 1925.
4 Полозов П Подоходный налог и сельхозналог // Вестник финансов. 1929. № 4.
5 Кузовков Д В. Перерождение налога в условиях СССР // Проблемы экономики. 1929. № 4 - 5.
6 Альтшулер В Я. Налоги (промысловый, подоходный, гербовый сбор и акцизы). М.: изд-во «Экономическая
жизнь», 1926.
7 Гросман В Я. Налоги и сборы в СССР. М.: изд-во «Техника управления», 1929.
8 Самойлов Б Льготы в налоговом законодательстве и практике // Вестник финансов. 1928. № 9.
9 Полянский Н. Ответственность за неплатежи налогов // Финансы и народное хозяйство. 1928. № 21.
10 Милое Е. Свертывание частника и наши задачи // Финансы и народное хозяйство. 1928. № 39.
иКондратьев Н. Л. О принципах построения единого сельскохозяйственного налога// Избранные сочинения.
М.: Экономика, 1991.
12 Сокольников Г. Я Новая финансовая политика на путях к твердой валюте М.: Наука, 1991.
13 Залесский М. Я Налоговая политика Советского государства в деревне. М.: Госфиниздат, 1940.
14 Дьяченко В Н. Советские финансы в первой фазе развития социалистического государства. M., 1947.
считавшего налоги одним из основных инструментов политики свертывания частного производства.
Среди более поздних работ следует отметить монографию М. Л. Марьяхина1, посвященную эволюции налогообложения населениям советский период, а также статью В. ГІ. Данилова2, в которой известный «историк-аграрник» и «крестьяновед» одним из первых критически отозвался о «перегибах» в налогообложении, состоявших в резком увеличении размера налога с зажиточных крестьян.
В начале 1990-х гг. тему правового регулирования налогообложения в годы НЭПа исследует в своей диссертации Г.А. Кутьина3, пришедшая к выводу об определяющем влиянии политики «военного коммунизма» на построение налоговой системы в годы НЭПа. Следует также отметить несколько интересных работ современных авторов - И. А. Комиссаровой4, С. Г. Верещагина5 и др., посвященных проблемам налогообложения, в период НЭПа.
Цель и задачи диссертационного исследования
Целью исследования является анализ развития системы прямых и косвенных налогов на протяжении всего периода НЭПа, выявление сущности советской налоговой политики конца 1920-х годов, а также воздействие налоговой' реформы 1930 г. на систему налогообложения в условиях свертывания НЭПа.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
- анализ системы нормативных правовых актов о налогах и сборах,
действовавших в годы НЭПа;
выявление особенностей существовавшей в тот период процедуры принятия нормативных правовых актов по вопросам налогообложения;
исследование развития системы налогообложения сельхозпроизводителя на начальном этапе НЭПа
сопоставительный анализ законодательства о прямых налогах и акцизном обложении первого периода НЭПа;
исследование процессов становления и развития системы местного обложения;
- выявление и анализ приоритетных направлений советской налоговой
политики в последние годы НЭПа;
- уяснение роли налоговой реформы 1930 года в осуществлении политики
свертывания НЭПа и уничтожения частного производства;
Объект диссертационного исследования составляет система налогов, действовавших в годы НЭПа (1921 - 1930 гг.), советское налоговое законодательство и налоговая политика последних лет НЭПа.
1 Марьяхин Г. Л. Очерки истории налогов с населения СССР. М., 1964.
2 Данилов В. П. Налоговая политика в деревне //Октябрь и советское крестьянство. М., 1971.
3 КутытаГ. А. Становление советской налоговой системы в период НЭПа. Автореферат дисс. ... канд. юрид.
наук. М., 1990.
4 Комисарова И. А. Система прямого обложения в 1920-е годы. Автореферат Автореферат дисс. ... канд.
истории, наук. Иваново, 2000.
5 Верещагин С. Г. Политика налогов в СССР в период с 1917 по 1941 гг. / Право и политика, 2007, № 7.
Предметом диссертационного исследования являются:
проблемы построения налоговой системы в период НЭПа;
особенности налоговых правотворческих процедур на государственном и местном уровнях в годы НЭПа;
приоритетные направления советской налоговой политики в условиях свертывания НЭПа.
Методология и эмпирическая база диссертационного исследования
Методологической основой для полного, комплексного и системного решения поставленных в работе задач является весь спектр общенаучных методов познания, к которым относятся: сравнение, анализ, синтез, восхождение от абстрактного к конкретному, логический; диалектический, философский; системно-структурный.
При выполнении работы использовались такие методы научного анализа как: конкретно-исторический, толкование, сравнительно-правовой, формально-правовой, логико-юридический и т.д.
Используемые в диссертации методы не исключают возможность простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательной базы.
Эмпирическую основу исследования составили, прежде всего, нормативные правовые акты о налогообложении в годы НЭПа, а также научные работы тех лет и публикации в периодической печати.
На защиту выносятся следующие положения диссертации, отражающие ее научную новизну:
1. На основе комплексного, всестороннего исследования налогового
законодательства и налоговой политики периода НЭПа была сформулирована
авторская концепция классификации источников налогового права того
периода, предусматривающая их группировку по следующим критериям:
юридическая сила акта, предмет регулируемых отношений, время принятия
акта и принявший его орган.
Наличие в период НЭПа в системе государственных институтов одновременно нескольких органов, наделенных законодательными полномочиями, привело к тому, что норма налогового права могла быть облечена в форму различных правовых актов - декретов, постановлений, положений, временных правил и инструкций высших органов государственной власти.
Центральное место в системе источников налогового права рассматриваемого периода занимали декреты ВЦИК и СНК. Принимаемые в форме инструкций ведомственные акты дополняли и конкретизировали порядок налогообложения, установленный налоговыми декретами.
2. В период НЭПа формируются организационно-правовые основы
налогообложения: создается система налоговых органов, принимаются
важнейшие законодательные акты в налоговой сфере, определяются контуры
системы налогов и сборов.
Отход от политики военного коммунизма ознаменовался переходом от практики взимания натуральных налогов к преимущественно денежной форме налогообложения.
Идеологический фактор, остававшийся господствующим началом налогообложения в предыдущий период, уступает место экономической целесообразности в определении основных направлений налоговой политики, которая в период НЭПа носила ярко выраженный фискальный характер.
Налоговое законодательство и налоговая политика периода НЭПа, наряду с фискальной функцией, продолжают осуществлять также политическую функцию. Налоги выступают в качестве одного из эффективных инструментов классовой политики государства.
3. Построение системы прямого налогообложения в первый период НЭПа
имело ряд особенностей. Наиболее существенной из них являлось построение
системы налогообложения сельхозпроизводителя.
Принятие закона о сельхозналоге и иных дополнявших его правовых
актов имело для крестьян особое экономическое значение, поскольку
содействовало развитию крестьянского хозяйства. Во-первых, устранялась
множественность налогов, что было выгодно как индивидуальным, так и
коллективным сельхозпроизводителям. Во-вторых, крестьянам
предоставлялись широкие льготы в области обложения сельхозналогом. В-третьих, система построения налога способствовала развитию технической базы сельского хозяйства.
Переход от продналога к единому сельскохозяйственному налогу являлся значительным шагом вперед в построении системы налогообложения сельхозпроизводителя. Однако сельхозналог сохранял и некоторые «родимые пятна» военного коммунизма: он имел громоздкую конструкцию и при его исчислении и взимании проступали отдельные черты, унаследованные от натуральной модели налогообложения.
Формируется оригинальная модель обложения промысловым налогом. Ежегодные корректировки законодательства о промысловом налоге, его адаптация к изменениям экономической ситуации позволяли не только совершенствовать технику обложения, но и обеспечивали значительный рост объемов налоговых поступлений, что сделало промысловый налог уже в первые годы НЭПа одним из ведущих в системе прямых денежных налогов.
4. В период НЭПа формируются нормативно-правовые основы системы
прямого личного обложения.
Первым налогом в этой системе стал общегражданский налог, который, благодаря своей упрощенной технике обложения, был крайне необходим для развития советской экономики в первые годы НЭПа.
Уже через год после его введения система прямого личного обложения дополнилась более совершенной формой налогообложения в виде подоходно-поимущественного налога. В течение трех лет, последовавших за введением подоходно-поимущественного налога, система прямого личного обложения пополнилась такими налогами, как дополнительный налог, взимавшийся с
доходов государственных предприятий и налог с наследств и с имуществ, переходивших по актам дарения.
Характерным' признаком системы прямого личного налогообложения являлось то, что она, как и вся советская система налогообложения в целом, строилась на основе различия подходов в обложении государственного и частного производителя, т.е. в отношении физических и юридических лиц, осуществлявших частную деятельность, прямое личное обложение строилось на основе высокой прогрессии ставок.
Косвенное обложение в период НЭПа (представлено акцизным обложением) преследовало двоякую цель: с одной стороны, с его помощью формировались финансовые ресурсы для восстановления и развития экономики страны, с другой стороны, акциз использовался как орудие классовой борьбы, для притеснения частника.
Нормативные правовые акты, установившие порядок местного налогообложения в восстановительный период НЭПа, определяют полномочия центральных и местных органов власти в области правового регулирования местных налогов, устанавливают перечни местных налогов и сборов, распределение которых проводилось по признаку административно-территориального образования.
Анализ налогового законодательства о местных налогах и сборах и соответствующей правоприменительной практики позволяет определить особенности налогообложения на местном уровне.
Построение системы местных налогов и сборов, как и системы государственных налогов, началось в условиях полного разрушения финансово-правовых основ государственной деятельности и отсутствия необходимого опыта работы у вновь созданных органов советской власти, на которые было возложено восстановление финансовой системы страны. Поэтому развитие местного налогообложения осуществлялось преимущественно через экспериментирование в области нормативно-правового регулирования, путем ежегодной корректировки законодательства, устанавливавшего местные налоги и сборы в зависимости от внешних-экономических условий налогообложения и эффективности обложения тем или иным местным налогом.
Закрепленный в законах союзных республик порядок установления местных налогов и сборов в отдельных административно-территориальных единицах указывал на централизованный характер местного налогового регулирования, основанный на подчинении нижестоящих местных советов вышестоящим. Иерархия законов также соблюдалась и во взаимоотношениях центра с союзными республиками в области правового регулирования местных налогов и сборов.
7. Налоговая политика НЭПа с ее ярко выраженной фискальной
нацеленностью была призвана содействовать реализации поставленных перед
правительством задач - индустриализации, коллективизации, формированию
социальной политики
На их решение требовалось немало денежных средств, которые могли быть получены только в результате повышения фискального потенциала налога, что и стало приоритетным направлением налоговой политики периода НЭПа. При этом если иные (буржуазные) государства повышали фискальный потенциал налогов в основном за счет совершенствования их обложения, то советское государство в этом случае, наряду с этим приемом, использовало и политический инструмент воздействия. Он выражался в применении налогов в качестве орудия классовой политики. Путем усиления «налогового прессинга» в отношении так называемых капиталистических элементов (особенно в последние годы существования НЭПа) государство пыталось решить задачи как финансового, так и политического характера. Оно использовало налоги не только в интересах пополнения доходной части государственного бюджета, но и путем усиления экономического давления на частника, что неизбежно приводило в конечном счете к свертыванию НЭПа.
Налоги в рассматриваемый период использовались не только как традиционные инструменты фискальной политики, но и как орудие политической борьбы с классовым врагом на принципах экономического подавления частника и стимулирования государственного производства.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что при совершенствовании налоговой системы на современном этапе необходимо использовать исторический опыт развития налогообложения. Изучение налогово-правового регулирования экономики Российской Федерации на одном из наиболее успешных (в экономическом и финансовом отношениях) отрезков ее истории может положительно отразиться на развитии современного налогового законодательства.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в ходе изучения истории налогового права, а также в учебном процессе - при подготовке учебных программ, лекционных курсов и методических материалов по общему курсу «Налоговое право» и спецкурсу по истории налогового законодательства.
Кроме того, отдельные положения и выводы диссертационного исследования могут быть полезны в качестве теоретического материала для разработки законодательными органами основных направлений налоговой политики на современном этапе развития.
Апробация результатов исследования
Основные положения и выводы диссертации получили апробацию в различных формах:
опубликование основных тезисов диссертации в научных статьях общим объемом около 3 п.л.;
рассмотрение диссертации на кафедре финансового права Государственного университета — Высшей школы экономики;
чтение лекции по налоговому законодательству периода НЭПа в курсе «История финансового права» в Государственном университете — Высшая школа экономики в 2005-2006 и 2006-2007 учебных годах;
участие в научно-исследовательском проекте «Налоговый процесс», финансировавшемся по гранту Научного фонда ГУ - ВШЭ «Учитель -ученики» (доклад по истории налогового процесса в России).
Источники диссертационного исследования. Эмпирическую основу диссертации составил источники, которые можно свести к четырем основным группам: 1) законодательные материалы; 2) подзаконные акты; 3) партийные документы и материалы партсъездов и конференций; 4) периодические издания 1920-х - 1930-х гг.
К законодательным источникам относятся декреты и постановления союзного и республиканского значения (ЦИК, ВЦИК, СНК, СТО) о вводе в действие того или иного государственного или местного налога.
В положениях определялись: основная цель принятия налога, срок начала действия постановления, субъекты (в том числе и лица, ответственные за своевременный сбор налога) и объекты, методы исчисления и взимания налога, меры ответственности за нарушение правил обложения.
В инструкциях, дополнявших законодательные акты, более детально разрабатывались методы исчисления и взимания налогов.
Законодательные акты и инструкции в основном публиковались в таких сборниках как: «Собрание узаконений и распоряжений рабочего и крестьянского правительства РСФСР за 1920 - 1930 гг.» и «Собрание законов и распоряжений рабочего и крестьянского правительства СССР за 1924 — 1930 гг.», а также «Вестник ЦИК СССР», содержавший, кроме законодательных актов, инструктивные статьи финансовых работников и ряд других специальных собраний правовых источников.
К партийным документам и материалам съездов и конференций относятся стенограммы заседаний, содержащиеся в сборнике «КПСС в резолюциях и решениях съездов, конференций, пленумов ЦК» (тома 2 - 5).
Среди большого числа периодических изданий, выходивших в 1920-е гг., особый интерес вызывают журналы: «Вестник финансов», «Финансы и народное хозяйство», «Социалистическое хозяйство», «Экономическая жизнь», «Финансовая газета» и ряд других периодических изданий.
Структура налогового законодательства в годы НЭПа
Процесс возрождения и развития новой налоговой системы начался с принятия Декрета ВЦИК от 21 марта 1921 г. «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом» и Декрета СНК от 9 августа 1921 г. «Наказ Совета Народных Комиссаров о проведении в жизнь начал новой экономической политики»1. Однако этому историческому событию предшествовали годы создания нового социалистического права, которое началось сразу после Октябрьской революции. С первых дней существования советской власти первостепенное значение среди источников права получили нормативные правовые акты Советского государства
«Старое» право использовалось с учетом идеологии партии большевиков и в том случае, если оно не противоречило декретам советской власти и, как отмечалось в ряде партийных документов, революционному правосознанию. Как известно, акты конституционного характера принимались исключительно съездом Советов (см., например, «Наказ о взаимоотношениях ВЦИК и СНК»). Активными участниками процесса нормотворчества были ВЦИК и СНК, которые имели право издавать законы (кроме перечисленных государственных органов правом издавать законы также обладал Совет Труда » и Обороны (СТО), которому были делегированы полномочия СНК).
Так как сами слова «закон» и «указ» напоминали «старое» право, то они были заменены на терминологию революционной Франции3. Советским правительством были восприняты такие названия актов, как декрет, декларация, резолюция, инструкция, обращение, наказ. Причем название акта не зависело от того, какой орган его принял, но наиболее употребительным стало название «декрет». Следует заметить, что в иерархической лестнице нормативных правовых актов декрет занимал второе место после конституционных актов, а затем и Конституции РСФСР 1918 г. и представлял собой юридический акт, имевший высшую юридическую силу.
Активной нормотворческой деятельностью занимался СНК, поскольку Всероссийские съезды работали периодически, а ВЦИК издавал меньше актов (декретов) по сравнению с СНК. Кроме того, практиковалось принятие совместных актов: декрет сначала принимался СНК, затем получал одобрение ВЦИК, публиковался за подписями председателей вышеназванных органов. Следует также отметить, что подзаконное нормотворчество осуществлялось наркоматами (например, Наркоматом юстиции), а на местном уровне им занимались военно-революционные комитеты, Местные советы, их съезды, исполкомы, сельские сходы, органы городского самоуправления и т.д. Местные советы имели право издавать нормативные акты в форме декретов и постановлений. Другой существенной особенностью нормотворчества того периода являлось временное применение отдельных актов дореволюционного права, которые оформлялись декретами СНК. Объяснялось это невозможностью быстро сломать старую и построить новую финансовую систему. Поэтому в первые годы советской власти продолжали взиматься многие налоги и единовременные сборы, установленные Правительством Российской империи и Временным правительством. Конституция РСФСР 1918 г. закрепила важные финансовые положения и содержала разд. 5 «Бюджетное право». Вопросы формирования доходной и расходной частей государственного бюджета, вопросы кредитования и налогообложения были отнесены к компетенции Всероссийского съезда Советов или ВЦИК. Местные советы, Советы городов и сельские (поселковые) советы наделялись правом устанавливать собственные источники доходов и направлять полученные доходы на неотложные нужды. Они могли устанавливать обложение налогами и сборами исключительно на нужды местного хозяйства1.
Такова предыстория эволюции нормотворчества и форм нормативных правовых актов первых лет советской власти, которая в дальнейшем предопределила нормотворческую деятельность в годы НЭПа. Необходимость обращения к этим вопросам диктовалась и целью настоящего исследования.
Анализ законодательства периода НЭПа позволил диссертанту систематизировать и классифицировать нормативные правовые акты по различным критериям: по юридической силе (иерархии); по предмету регулируемых отношений; по органам, принимавшим акты; по классификации налогов и с учетом хронологии. По иерархии, по юридической силе это декреты, постановления, инструкции, положения и временные правила высших органов государственной власти о всероссийских (союзных) и местных налогах (прямых и косвенных), о сборах, о налогах и сборах натуральных и денежных. Ведущее место занимали декреты ВЦИК и СНК, а акты ведомств в форме инструкций, положений дополняли, конкретизировали и устанавливали детальный порядок взимания и исчисления налогов и сборов. Собственно, можно говорить о становлении и развитии декретного законодательства именно в годы НЭПа, когда шла реализация налоговой реформы, сформировалась структура нормативных актов, регулирующих налоговые отношения, с незначительными изменениями действующая и поныне. Была построена система организации взимания налогов и сборов, сформулированы полномочия финансовых органов, воспринят опыт дореволюционной России. Таким образом, идеология отступила перед экономической целесообразностью. В целях реализации задач диссертационного исследования вся классификация построена с учетом дореволюционной, советской и современной доктрины науки финансового права.
Правовое регулирование прямых налогов осуществлялось преимущественно актами СНК. В первые годы реформ по-прежнему значительное место в системе прямого налогообложения занимали натуральные налоги. О видах налогов и сборов можно судить по названиям декретов и постановлений. Прямые налоги (преимущественно натуральные) регулировались следующими законодательными актами 1921 г.: Декретом ВЦИК от 21 марта «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом»; Декретом СНК от 28 марта «О размере продовольственного натурального налога на 1921-1922 гг.»; Декретом СНК от 21 апреля «О натуральном налоге на молочные продукты»; Декретом СНК от 21 апреля «О натуральном налоге на хлеб, картофель и масличные семена»; Декретом СНК от 21 апреля «О натуральном налоге на яйца»; Декретом СНК от 10 мая «О натуральном налоге на шерсть»; Декретом СНК от 10 мая «О натуральном налоге на льняное и пеньковое волокно»; Декретом СНК от 11 мая «О натуральном налоге на табак»; Декретом СНК от 17 мая «О натуральном налоге на сено»; Декретом СНК от 14 июня «О натуральном мясном налоге»; Декретом СНК от 27 октября «О натуральном налоге на пушнину»; постановлением СТО от 3 июня «Натуральный налог на продукты пчеловодства (мед и воск)»; Декретом СНК от 19 мая «О налоговых инспекциях Народного Комиссариата Продовольствия (Положение)»; Декретом СНК от 19 мая «Положение о представителях отдельных групп плательщиков налога на зерновые хлеба, картофель и масленичные семена»; постановлением СТО от 3 июня «О натуральном налоге на продукты пчеловодства».
Инструкции 1921 г., которые по количеству значительно уступали принятым в этом же году декретам, носили по отношению к отдельным их положениям пояснительный характер. В то же время данное обстоятельство позволяет сделать вывод о том, что по структуре содержательной части разные по форме и силе акты не имели существенных различий. Главное отличие заключалось в органах, принявших тот или иной акт с учетом существовавших процедур (Инструкция Губернским Продовольственным Комитетам по проведению натуральных налогов от 19 мая 1921 г.1; О порядке освобождения от уплаты натуральных налогов на продовольственные продукты, сено и сырье от 3 августа 1921 г.2; Инструкция по применению постановления СНК от 15 июля 1921 г. «Об ответственности за нарушение декретов о натуральных налогах и об обмене и о порядке возбуждения и направления дел об этих нарушениях» от 3 октября 1921 г.3).
Система прямого налогообложения
Прежде чем приступить к исследованию развития системы прямого налогообложения в восстановительный период НЭПа, необходимо провести анализ экономического и политического состояния Советского государства в первые годы построения системы новых экономических отношений, а также анализ причин перехода к этим отношениям.
Первая мировая война и последовавшие за Октябрьской революцией Гражданская война и интервенция, а также проводимая большевиками политика «военного коммунизма», основанная на жесткой централизации общества с использованием административно-командных методов ведения народного хозяйства, привели страну к глубокому экономическому и политическому кризису.
Экономическими причинами кризиса стали прежде всего интенсивно используемая большевиками в годы «военного коммунизма» продразверстка, которая забирала у сельхозпроизводителя все излишки (и не только) произведенной им продукции, а также контрибуция, конфискация и реквизиция, которые наряду с продразверсткой относились к одним из основных инструментов аккумулирования финансовых ресурсов. Кроме того, необходимо указать на такой скрытый и в связи с этим особо тяжкий для населения налог, как денежная эмиссия, а также на метод государственного распределения продукции среди населения, не выполнивший задачу обеспечения городских жителей продовольствием. Естественно, что применение столь жестких мер привело к разрушению ранее действовавшей финансовой системы, в частности к ликвидации трех основных финансовых систем: банковско-кредитной, денежной и налоговой.
Социально-политические причины естественно вытекали или являлись следствием вышеперечисленных приемов ведения хозяйства и заключались прежде всего в крайнем недовольстве крестьян продразверсткой, а в связи с этим и советской властью, что привело к созданию повстанческих очагов в Среднем Поволжье, на Дону, в Кубани и т.д. Крайним проявлением недовольства народа советской властью стал Кронштадт, где 1 марта 1921 г. вспыхнуло восстание военных моряков, считавшихся ранее надежным оплотом советской власти.
В связи с этим крайняя экономическая, и прежде всего политическая нестабильность, окончательно сложившаяся в стране к началу 1921 г., заставили советское руководство во главе с В.И. Лениным пересмотреть применяемые методы ведения народного хозяйства и обратиться к более демократическим основам экономики, о чем было объявлено на X съезде РКП(б), начавшемся 14 марта 1921 г.
Как указывается в работе Э.Б. Корицкого и Г.В. Нинциевой, «переход к новой экономической политике ознаменовал второй период в развитии взглядов Ленина на формы и методы осуществления централизма»1.
Таким образом, в марте 1921 г. был осуществлен переход к новым экономическим отношениям, основным направлением которых стали более либеральный подход в осуществлении экономической политики, резкое сокращение доли централизма в управлении народным хозяйством и предоставление местным органам власти большей свободы в исполнении своих полномочий.
В дополнение к этому следует отметить, что новая экономическая политика (1921—1930 гг.) представляла собой социально-экономическую программу, в которой была предпринята попытка, сочетать элементы централизованной системы управления с элементами свободного рынка. Программа была направлена на:
1) укрепление союза рабочего класса и крестьянства как опоры политической власти большевиков на основе осуществления связи между промышленностью и сельским хозяйством путем торговли и возврата деньгам статуса основного средства обмена; 2) возврат к государственному капитализму в виде аренды, концессий, хозрасчета и признания частника одним из субъектов в хозяйственном обороте.
Первоначально НЭП рассматривался в качестве временного отступления от существующей системы управления народным хозяйством, вызванного неблагоприятным соотношением сил. Однако «буквально через год НЭП оценивался уже как один из возможных путей к социализму - не прямой, через борьбу, а опосредованный, через сосуществование социалистического и несоциалистического укладов и постепенное - при опоре на командные высоты в политике, экономике, идеологии - вытеснение несоциалистических хозяйственных форм»2.
Переход к НЭПу обусловил и возврат к той финансовой политике, которая характеризовалась своими «нормальными приемами» и началась с восстановления таких основных финансовых институтов, как банковская, денежная и прежде всего налоговая система.
В первые годы НЭПа (1921-1925 гг.) были восстановлены все основные финансовые подсистемы:
1) банковская система, возрождение которой началось с открытия Государственного банка и ряда других банков;
2) денежная система, построение которой началось в ходе проведения денежной реформы (1922-1924 гг.), приведшей к. выпуску устойчивой (конвертируемой) валюты - червонца, приравнивавшегося к 10 дореволюционным золотым рублям, и тем самым к стабилизации денежных отношений;
3) налоговая система, имевшая свои специфические особенности, но, тем не менее, взявшая за основу налоговую систему дореволюционной России и воспроизводившая ряд ее черт.
Однако в отличие от налоговой системы прошлых лет складывавшаяся советская налоговая система имела весьма примитивные способы обложения, что объяснялось: отсутствием больших доходов и накоплений у большей части населения в связи с его обнищанием за годы войн, революции и политики «военного коммунизма»; почти полным отсутствием данных для определения финансового положения различных категорий налогоплательщиков; слабо налаженным налоговым аппаратом, формирование которого началось практически с нуля.
Так как советская система налогов и сборов отталкивалась от дореволюционной системы, то естественно она также состояла из многочисленных налогов, которые группировались в основном по двум признакам:
1) по степени компетенции органов власти по введению и взиманию налогов (общегосударственные и местные налоги);
2) по экономическому признаку - по переложению налогового бремени (прямые и косвенные налоги).
Таким образом, построенная в годы НЭПа система налогов выглядела следующим образом. Государственные прямые налоги: 1) натуральные налоги (1921-1922 гг.); 2) общегражданский налог (1921-1922 гг.); 3) единый натуральный налог (1922-1923 гг.); 4) единый сельскохозяйственный налог (1923-1929 гг.); 5) промысловый налог (1921-1930 гг.); 6) подоходно-поимущественный налог и подоходный налог с госпредприятий и кооперации (1922-1928 гг.); 7) наследственные пошлины (1922-1925 гг.); 8) налог с наследств и с имуществ, переходящих по актам дарения (1925-1929 гг.); 9) специальный военный налог (1925 г.); 10) налог на сверхприбыль (1926 г.). Косвенные налоги (акцизы): 1) акцизы на виноградные, плодово-ягодные и изюмные вина крепостью не свыше 14% (9 августа 1921 г. -25 апреля 1928 г.); 2) акциз с табачных и гильзовых изделий (21 ноября 1921 г.); 3) акциз с пива, меда, кваса и фруктовых и искусственных минеральных вод (3 февраля 1922 г.); 4) акциз на соль (23 февраля 1922 г. — 30 марта 1927 г.); 5) акциз с нефтяных продуктов (9 марта 1922 г.); 6) акциз с сахара (21 апреля 1922 г. -29 июня 1927 г.);
Изменение приоритетов налоговой политики в конце 1920-х годов
С момента формирования и развития финансового права государство осуществляет налоговую политику на основе ее неразрывной связи с нормативно-правовым регулированием. Не является исключением и налоговая политика эпохи НЭПа, примером чему стало большое количество принятых в то время законодательных актов о налогах.
Налоговая политика является составной частью государственной политики, так как представляет собой одно из направлений общей государственной политической деятельности, т. е. ей присущи все характерные признаки последней. Как отмечает Я.В. Бакарджиев, традиционно под политикой понимается только государственная политика, связанная с государственной властью, с управлением обществом и государством и проводимая в масштабах государства .
Как известно, налоговая политика является неотъемлемой частью финансовой политики государства и представляет собой деятельность участников налогового процесса, которая направлена на создание «оптимального механизма»2 налогового регулирования. Под механизмом налогового регулирования понимается совокупность решений, принимаемых законодательными (представительными) и исполнительными органами, а также «осуществляемых ими мер, связанных с определением основных направлений развития отношений» в области налогообложения и «выработкой конкретных путей их использования в интересах граждан, общества и государства»3. Подобный подход в определении налоговой политики существовал и в 20-е гг. XX столетия.
В связи с этим необходимо отметить, что данная часть диссертационной работы посвящена исследованию законодательства, регулировавшего государственные прямые налоги в последние годы НЭПа, в целях выявления и изучения приоритетных направлений советской налоговой политики, проводимой в условиях свертывания НЭПа.
Прежде чем приступить к основной части исследования, необходимо провести краткий обзор экономического и политического положения Советского государства тех лет. Следует отметить, что начало второго периода НЭПа характеризуется значительными успехами, достигнутыми в области советской экономики.
Благодаря проведенным в начале 1920-х гг. финансовым и экономическим реформам, в результате которых были восстановлены финансовая система (прежде всего система денежных налогов), товарно денежные отношения, частная собственность и «ограниченный трестовский хозрасчет», хозяйственное производство советской страны уже к 1926 г. по экономическому результату достигало довоенного уровня. Показателями экономического роста страны стали промышленность, развитие которой, особенно в первые годы НЭПа, шло быстрыми темпами; сельское хозяйство, достигшее к 1926 г. по численности посевных площадей — 92,5% показателей 1913 г., по численности скота - 88,2% показателей 1916 г. и по валовой продукции зерновых культур - 88,1% показателей 1913 г.2 К тому же благодаря интенсивному росту торгового оборота был полностью восстановлен внутренний рынок (открыты Нижегородская, Бакинская, Ирбитская и другие ярмарки). Все это указывало на небывалый экономический скачок, сделанный советской страной за пять лет реализации НЭПа.
Однако столь мощный экономический подъем, который, казалось бы, должен был заставить советское руководство и в дальнейшем идти по пути разумной экономической и финансовой политики, наоборот, привел большевиков к мысли о необходимости свертывания НЭПа и возвращения к уравниловке и административно-плановым методам ведения хозяйства. Например, XIV съезд Коммунистической партии, указывая на «абсолютный рост частного капитала при относительном падении его роли, в особенности частного торгового капитала», отмечал необходимость всемерно содействовать развитию социалистических форм хозяйствования на основе вытеснения частного капитала.
В связи с этим, характерным для советской налоговой политики второй половины 20-х гг. стало принятие руководством решений, направленных не только на удовлетворение экономических потребностей и осуществление социальной политики, но и, исходя из идеологической особенности коммунистического строя, на постепенное вытеснение частника из хозяйственного оборота и стимулирование государственного и кооперативного производства.
Специфика советской налоговой политики, естественно, отразилась и на налоговом правовом регулировании, которое строилось на тех же принципах воздействия на частное и государственное производство.
В течение 1926-1929 гг. налоговое регулирование осуществлялось на основе многочисленных законодательных актов, ставших отражением налоговой политики Советского государства тех лет, т.е. система налогообложения строилась на основе приоритетных направлений советской налоговой политики.
В качестве примера можно привести систему налогообложения сельхозпроизводителя, правовое регулирование которой проводилось на основе ежегодно утверждаемого постановлением ЦИК и СНК Положения о сельскохозяйственном налоге (ежегодное принятие Положения объяснялось необходимостью корректирования сельхозналога в зависимости от планируемого урожая и от постоянного совершенствования техники его обложения).
Как известно, 1926-1927 гг. стали переломными в политической и экономической жизни советской страны, взявшей, на XIV и XV съездах партии, курс на индустриализацию и коллективизацию. Однако для перехода к индустриальному развитию государству требовалось немало финансовых ресурсов, которые советское правительство планировало получить в том числе и за счет увеличения налоговых поступлений, что особо подчеркивалось в решении апрельского Пленума ЦК ВКП(б), состоявшегося в 1926 г.
С этого времени акцент в налоговой политике делается на максимальное увеличение налоговых поступлений, в том числе и от сельхозналога, и не только за счет совершенствования техники обложения, но и прежде всего за счет усиления обложения частника, а именно за счет налогового переобременения особо зажиточных крестьян, т. е. «кулацких элементов».
Первые шаги в этом направлении были сделаны еще в 1925-1926 гг., когда в результате проведенного Финансово-экономическим бюро Наркомфина исследования о влиянии налоговой системы на частнопредпринимательскую деятельность был сделан вывод о недообложении последней.
В 1926 г. во время работы апрельского Пленума ЦК ВКП(б) было принято решение, определившее пути дальнейшего развития налоговой политики, в том числе и на селе. В частности, для увеличения поступлений от сельхозналога предлагалось: 1) перестроить систему обложения сельхозналогом, т.е. вместо земельного участка объектом обложения сделать доход, полученный от сельскохозяйственной деятельности; 2) исчислять доходы только в денежной форме; 3) включать в объект обложения доходы от неземледельческих заработков; 4) строить налог по прогрессивной шкале с удвоением обложения зажиточных крестьянских хозяйств.
25 апреля 1926 г. указанное решение Пленума было конкретизировано в Положении «О едином сельскохозяйственном налоге 1926/27 гг.»".
Было продолжено техническое совершенствование налога, в соответствии с которым сельхозналог стал строиться по принципу подоходного обложения, т.е. в объект обложения включались доход соответствующего хозяйства в денежной форме, а также доходы от неземледельческих заработков. При этом исчисляться налог стал нормативно установленным методом по единой таблице ставок в зависимости от совокупного дохода и числа едоков в хозяйстве. Был установлен необлагаемый минимум, который варьировался от 30 до 40 руб. на едока и от 90 до 120 руб. на хозяйство
Реформа налоговой системы и налогового законодательства в условиях свертывания НЭПа
Процесс поэтапного свертывания НЭПа, который окончательно сложился к 1926 г., в 1930 г. вступил в свою завершающую стадию.
С этого времени страна вступила в период, когда большевики, отказавшись от идей свободного рынка и частного предпринимательства, приступили к реализации новой экономической программы, главными задачами которой стали сплошная коллективизация деревни и индустриализация страны на принципах командно-планового регулирования.
Признание в экономике Советского государства только социалистических форм хозяйствования объяснялось прежде всего ускоренным ростом экономического потенциала страны (например, в течение 1928-1932 гг. валовая продукция промышленности увеличилась с 21,4 млрд. до 43 млрд. руб.1) и стремлением большевиков к максимальной концентрации в своих руках всех финансовых ресурсов страны. Это и стало одной из основных причин преобразований в финансовой системе, которые произошли в 1929-1930 гг.
К этому времени политико-экономическая акция в сельском хозяйстве, направленная на коллективизацию деревни и ликвидацию кулачества как класса, враждебного советскому обществу, шла к «успешному завершению». В промышленности, вследствие принятого закона о труде, проводимой налоговой политики, а также построения системы снабжения и кредитования на основе классового подхода, в основном «процветали» государственные предприятия, существовавшие на началах планового развития (аренда, хозрасчет, самостоятельность предприятий были ликвидированы). Частные торговые и промышленные предприятия находились на грани исчезновения, т. е. были почти полностью вытеснены из хозяйственного оборота, что подтверждали данные об удельном весе облагаемого оборота частного сектора в соотношении 1927г. к 1929 г., приведенные в таблице 9.
Естественно, что в таких условиях действовавшая система обложения, особенно частного сектора, строившаяся на основе дореволюционной налоговой системы, утратила то значение, которое имела в первые годы НЭПа. Множественный характер налоговых платежей, многие из которых только дополняли промысловый и подоходный налоги, делал налоговую систему более сложной, и это требовало ее коренного переустройства.
Первые попытки реконструкции налоговой системы были сделаны еще в конце 1929 -начале 1930 г., когда было проведено реформирование акцизного обложения на основе объединения некоторых акцизов (с текстильных товаров, винно-водочной продукции и спирта) с промысловым налогом. Суть нововведения заключалась в том, что акциз с текстильной продукции включался в систему промыслового обложения и, наоборот, в систему акцизного обложения винно-водочных изделий и спирта был включен промысловый налог. Изменения в обложении текстильной продукции привели к некоторому упрощению системы акцизного обложения, что было связано с уменьшением количества акцизных ставок, которых только по текстильным изделиям насчитывалось более 90, а также с отменой специального надзора за выпуском продукции, который существенно увеличивал затраты на акцизное администрирование. В результате этого в налоговой системе стала наблюдаться положительная тенденция, что указывало на необходимость продолжения реформы в сфере налогообложения.
В связи с этим 2 сентября 1930 г. было принято постановление ЦИК и СНК «О налоговой реформе»2, на основе которого было проведено коренное переустройство всей налоговой системы.
Как указывалось в постановлении, причинами реконструкции налоговой системы стали рост и укрепление обобществленного сектора народного хозяйства, резкое сокращение частных торгово-промышленных предприятий (с 1 октября 1929 г. по 25 марта 1930 г. их число сократилось с 14 634 до 4523 единиц), усиление плановых начал в народном хозяйстве в целом и в отдельных предприятиях3.
Таким образом, действовавшая ранее налоговая система перестала соответствовать состоянию и организации народного хозяйства, так как множественность налогов и неналоговых видов изъятий в бюджет наряду со значительной сложностью их исчисления и взимания создавали затруднения в регулировании производства и обмена, и в частности в проведении ценовой политики. Сложные взаимоотношения обобществленной промышленности и торговли с бюджетом затрудняли планирование отдельных отраслей и всего народного хозяйства в целом.
Вследствие этого ЦИК и СНК для устранения всех вышеперечисленных причин и для внесения в налоговую систему большей четкости и ясности утвердили постановлением ЦИК и СНК Положение «О налоговой реформе», устанавливавшее следующие виды налогов и неналоговых платежей, которые вводились в действие с 1 октября 1930 г.2: 1) налог с оборота предприятий обобществленного сектора; 2) отчисления в доход государства прибылей государственных предприятий; 3) подоходный налог с предприятий обобществленного сектора; 4) единая государственная пошлина; 5) промысловый налог с частных предприятий и промыслов; 6) подоходный налог с частных лиц.
В соответствии с названным Положением другие государственные и местные налоги и сборы, в том числе акцизы, а также неналоговые платежи с 1 октября 1930 г. подлежали отмене3.
Из этого следовало, что, во-первых, была ликвидирована система акцизов, действовавшая прежде; во-вторых, ранее действовавшие сборы были заменены единой государственной пошлиной; в-третьих, вместо многочисленного количества платежей, действовавших до 1930 г., 2 сентября 1930 г. были утверждены шесть платежей налогового и неналогового вида; в-четвертых, реформирование было осуществлено на основе разделения всей системы обложения на систему обложения предприятий и организаций государственного и обобществленного сектора и систему обложения частного сектора.
Реконструкция налоговой системы государственного сектора проводилась на основе объединения многочисленных платежей, взимавшихся с государственных предприятий (акцизы на спирт, водку, коньяк и т.д., особый сбор с организаций, изготавливавших хлопок, отчисления от товарной продукции авто- и авиатрестов и т.д.), в два платежа - налог с оборота и отчисления от прибыли. Система обложения кооперативных предприятий и организаций состояла из двух налогов - налога с оборота и подоходного налога с предприятий обобществленного сектора4.
Правовое регулирование налога с оборота осуществлялось на основе Положения «О налоге с оборота предприятий обобществленного сектора», утвержденного 2 сентября 1930г. постановлением ЦИК и СНК5.
