Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации 15
1.1. Понятие и сущность налогового администрирования 15
1.2. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков как вид налогового администрирования 51
Глава II. Особенности правового статуса крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации 72
2.1. Права крупнейших налогоплательщиков как основной элемент их правового статуса 72
2.2. Юридические обязанности в системе элементов правового статуса крупнейших налогоплательщиков 106
Глава III. Стадии налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации 123
3.1. Общая характеристика налогового учета крупнейших налогоплательщиков 123
3.2. Специфика налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков на стадии осуществления налогового контроля 137
3.3. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков на стадии привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах 164
Заключение 179
Список использованных нормативных актов, материалов судебной практики и литературы 187
Приложение 229
- Понятие и сущность налогового администрирования
- Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков как вид налогового администрирования
- Права крупнейших налогоплательщиков как основной элемент их правового статуса
- Общая характеристика налогового учета крупнейших налогоплательщиков
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях интеграции национальных финансовых систем в единую глобальную финансовую систему актуализируются задачи государственного управления посредством оптимизации и совершенствования деятельности органов государственной власти.
Изменение политической ситуации в России, переход ее к рыночной экономике влекут за собой потребность в формировании такой системы управления налоговыми механизмами, которая, с одной стороны, была бы адаптирована к рыночным отношениям, с другой, смогла бы обеспечить рост доходов государства не за счет увеличения числа налогов и налоговых ставок, а за счет стимулирующего воздействия на налогоплательщиков (с целью увеличения числа добросовестно исполняющих налоговые обязательства).
Актуальность исследуемой темы определяется различием подходов ученых-экономистов и ученых-юристов к сущности и содержанию понятия «налоговое администрирование», отсутствием законодательного закрепления, однако используемого в нормативно-правовых актах (в частности, 27.07.2006 г. принят Федеральный закон № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»1), что позволяет рассматривать его как сферу научного знания, нуждающуюся в четком правовом регулировании.
Более того, Президент Российской Федерации в Посланиях Федеральному Собранию Российской Федерации назвал совершенствование работы налоговых органов «системообразующей задачей в сфере развития
1 C3 РФ. - 2006. - № 31 (1 ч.). - Ст. 3436.
государства»2 и указал на взаимосвязь между качественным улучшением налогового администрирования и развитием государства .
Налоговое администрирование, обеспечивая защиту прав и законных интересов субъектов административных и налоговых правоотношений, выражается в законодательно установленных налоговых процедурах по взаимоотношению налоговых органов и налогоплательщиков, а также в построении экономически обоснованной эффективной структуры налоговых администраций.
Одним из субъектов рассматриваемых правоотношений выступают крупнейшие налогоплательщики, правовой статус которых до настоящего времени законодательно не определен: отсутствует понятие «крупнейший налогоплательщик», а также четкие критерии отнесения российских организаций - юридических лиц - к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежащих налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях на основании показателей их финансово-экономической деятельности, наблюдается, кроме того, «разбросанность» правовых норм, закрепляющих их права и обязанности по различным нормативным правовым актам.
Актуальность темы исследования также предопределена и рядом практических аспектов. Так, созданные в системе налоговых органов межрегиональные (межрайонные) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам в результате несовершенства действующего законодательства не в полной мере осуществляют налоговый контроль, направленный на пресечение совершаемых налогоплательщиками налоговых правонарушений, в том числе выявление используемых ими «схем» ухода от налогообложения, что негативно отражается на поступлении налоговых платежей в бюджеты и внебюджетные фонды.
«Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ»: Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 25 апреля 2005 г. // Российская газета. - 2005. - 26 апр.
См.: «О бюджетной политике в 2007 году»: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 30 мая 2006 г. // Российская газета - 2006. - 2 июня; «О бюджетной политике в 2008-2010 годах»: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 09 марта 2007 г. // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2007. - № 7.
Совокупность правовых норм, регулирующих вышеуказанные
отношения, представляет собой институт налогового администрирования
крупнейших налогоплательщиков, основными задачами которого являются:
повышение уровня собираемости налогов; обеспечение справедливых и равных
условий налогообложения для организаций, работающих в одной сфере
хозяйственной деятельности; формирование эффективной системы налогового
администрирования, предусматривающей сокращение издержек
налогоплательщика на выполнение требований законодательства о налогах и сборах и создание для него комфортных условий по самостоятельной уплате налогов; снижение затрат государства на осуществление налогового контроля.
Обобщение результатов практической работы налоговых администраций выявило отсутствие научно обоснованных концептуальных положений налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации.
Состояние научной разработанности темы исследования. Различные аспекты налогового администрирования достаточно подробно исследовались учеными-юристами и учеными-экономистами, однако целостного комплексного исследования, посвященного проблемам правового регулирования института налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков не проводилось.
Системный характер исследуемых в диссертации проблем обусловил многоплановость поставленных в работе вопросов и необходимость обращения к фундаментальным источникам, освещающим понятия государственного управления и налогового процесса. Общетеоретическую основу исследования составили научные работы российских ученых-теоретиков права, как: С.С. Алексеев, Г.В. Атаманчук, А.Б. Венгеров, Л.А. Гапоненко, Н.В. Витрук, С.А. Комаров, В.А. Кучинский, Р.Х. Макуев, А.В. Малько, Г.В. Мальцев, Н.И. Матузов, О.В. Мартышин, А.В. Мицкевич, B.C. Нерсесянц, В.Д. Перевалов, А.В. Поляков, Р.А. Ромашов, М.В. Строгович.
Теоретические выводы и практические рекомендации в сфере управленческой деятельности налоговых органов сформулированы на основе основополагающих положений таких ученых-административистов России, как: А.П. Алехин, И.А. Галаган, Н.И. Глазунова, Ю.М. Козлов, Н.М. Конин, Б.М. Лазарев, Н.И. Лазаревский, В.В. Лобанов, С.Н. Махина, Ю.И. Мигачев, В.Д. Сорокин, Ю.Н. Старилов, А.П. Панкрухин, Л.Л. Попов, Б.В. Российский, B.C. Основин, Ю.А. Тихомиров, А.Ю. Якимов.
В процессе исследования диссертантом использовались труды ученых в области финансового права, таких как: Е.М. Ашмарина, О.Ю. Бакаева, К.С. Вельский, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. Гриценко, Т.А. Гусева, СВ. Запольский, А.П. Зрелов, М.В. Карасева, Ю.Ф. Кваша, Е.Г. Костикова, П.С. Коршиков, Ю.А. Крохина, В.Е. Кузнеченкова, Е.В. Кудряшова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, С.Д. Мигранов, А.И. Набока, К.А. Непесов, Е.В. Овчарова, Н.А. Ольшанская, В.Г. Пансков, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, Е.В. Покачалова, Е.Н. Пастушенко, Е.А. Ровинский, И.В. Рукавишникова, К.А. Сасов, Ю.А. Смирникова, Э.Д. Соколова, В.В. Стрельников, А.С. Титов, P.O. Халфина, Н.И. Химичева, Э.М. Цыганков, С.Д. Цыпкин, Д.М. Щекин, А.А. Ялбулганов.
При рассмотрении вопросов налогового администрирования анализируются работы таких ученых-экономистов, как: С.Н. Алехин, А.К. Анашкин, А.З. Дадашев, Т.В. Игнатова, Т.А. Журавлева, Т.А. Майбуров, СИ. Межерицкий, О.А. Миронова, М.В. Мишустин, И.А. Пероненко, А.И. Пономарев, В.А. Красницкий, Ф.Ф. Ханафеев.
Объектом исследования является комплекс общественных отношений, складывающихся в процессе налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации.
Предметом исследования выступают теоретические и практические аспекты функционирования института налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации в современный период, его содержательная и нормативная основа, целевое назначение,
существующие проблемы законотворческой и правоприменительной деятельности. Диссертация содержит анализ Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, Постановлений Президиума и Пленумов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Цели и задачи исследования. Цель настоящего исследования -
разработка теоретических основ налогового администрирования крупнейших
налогоплательщиков Российской Федерации, выявление пробелов
действующего законодательства, а также решение практических проблем, возникающих при осуществлении налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
определение понятия, содержания и структуры налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;
обобщение научных знаний по вопросу осуществления налоговыми органами налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;
комплексное исследование норм российского законодательства, регулирующего отношения в области осуществления налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;
оценка эффективности организации взаимодействия органов, выполняющих контрольную функцию за деятельностью крупнейших налогоплательщиков (налоговых, таможенных органов, органов внутренних дел);
определение тенденций дальнейшего развития системы налоговых органов, осуществляющих налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков;
анализ основных элементов правового статуса крупнейших налогоплательщиков;
исследование особенностей производства по налоговому учету, налоговому контролю, привлечению к ответственности крупнейших налогоплательщиков за нарушения законодательства о налогах и сборах;
разработка предложений по изменению административного законодательства и законодательства о налогах и сборах, а также нормативных правовых актов, принимаемых федеральными органами исполнительной власти, регулирующих отношения по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков. Методологическая основа исследования. Методологической базой
диссертации является совокупность общенаучных методов и частных приемов научного познания. В работе применялся диалектический метод, позволяющий рассматривать явления в динамике, исторической взаимосвязи элементов предмета научного осмысления. В ходе решения задач исследования применялись частно-научные методы: формально-логический, сравнительно-правовой, системно-структурный.
Итоги исследования основываются на общетеоретических положениях, содержащихся в научных публикациях по данной проблеме - на материалах судебной и правоприменительной практики налоговых органов. Особое внимание уделено изучению практической деятельности межрегиональных (межрайонных) инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.
Достоверность выводов обоснована использованием различных источников получения информации, в том числе статистических баз данных Управления ФНС России по Воронежской области; в диссертации анализируются материалы периодической печати и анкетирования государственных служащих налоговых органов.
Нормативно-правовую базу исследования составили: международно-правовые документы по правам человека, международно-правовые документы по устранению двойного налогообложения; Конституция Российской Федерации; Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных
правонарушениях, федеральные законы, подзаконные нормативно-правовые акты; практика деятельности межрегиональных (межрайонных) инспекций по крупнейшим налогоплательщикам.
Эмпирическая база исследования представлена: 1) данными, полученными в результате изучения и обобщения материалов камеральных и выездных налоговых проверок, проведенных Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области в 2006, 2007 годах; 2) материалами судебной практики арбитражных судов по делам, возникающим из налоговых правоотношений; 3) данными, полученными в результате изучения и обобщения 120 дел об оспоривании решений налогового органа, рассмотренных Арбитражным судом Воронежской области, Девятнадцатым апелляционным судом, Федеральным арбитражным судом Центрального округа.
Кроме того, при написании диссертации использовался и личный опыт автора работы в должности начальника юридического отдела Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области.
Научная новизна диссертации состоит в том, что комплексное, системное исследование правового регулирования института налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков осуществляется впервые.
В работе рассмотрены теоретические и практические проблемы, связанные с определением сущности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, особенностями их правого статуса, выделением стадий налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В диссертации предлагаются новые понятия и уточняется понятийно-категориальный аппарат в целях совершенствования правотворчества и правоприменения в сфере налоговых правоотношений.
На защиту выносятся следующие положения, являющиеся новыми или имеющие элементы научной новизны.
1. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков носит комплексный характер, так как детальное исследование правового положения данного института представляется возможным только во взаимодействии административно-правовых, финансово-правовых (налогово-правовых) норм. В связи с этим налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков целесообразно рассматривать в двух аспектах: во-первых, как процессуальную деятельность, в основе которой находится налоговое производство, урегулированное нормами финансового (налогового) права; во-вторых, в качестве системы управленческих отношений по взаимодействию между компетентными органами исполнительной власти, урегулированных нормами административного права.
В работе учитывается роль крупнейших налогоплательщиков в формировании доходной части бюджетов (внебюджетных фондов) и предлагается налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков рассматривать в широком и узком значениях. В первом - как механизм реализации налоговой политики, нуждающийся в повышении его качества; во втором - как вид налогового администрирования, представляющий собой систему управленческих действий в сфере налоговых отношений, урегулированных административными и финансовыми (налоговыми) нормами, осуществляемых налоговыми администрациями в конструктивном сотрудничестве с налогоплательщиками с участием сопутствующих лиц при минимальных затратах, направленных на максимально возможный сбор налогов в отношении отдельной категории налогоплательщиков или конкретного вида налога.
2. Раскрывается содержание таких базовых понятий, как «налоговое администрирование», «крупнейший налогоплательщик», «налоговая администрация». В связи с чем, обосновывается предложение о закреплении в отдельной главе НК РФ «Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков» статей, определяющих данные термины, а также норм,
11 устанавливающих четкий перечень критериев отнесения налогоплательщиков к категории «крупнейших» с указанием сроков нахождения в данном качестве.
3. Аргументируется предложение о включении в структуру
территориальных налоговых органов межрегиональных инспекций по
крупнейшим налогоплательщикам окружного уровня (вышестоящих
организаций для межрайонных инспекций по крупнейшим
налогоплательщикам), осуществляющих следующие функции: планирования
ежегодных выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков;
хранения и систематизации накопленного опыта; контроля за изменениями
прогнозируемых показателей по отраслевым признакам; оказания
методологической помощи инспекциям, администрирующим крупнейших
налогоплательщиков на региональном уровне.
В целях повышения эффективности работы налоговых администраций, обосновывается необходимость создания двух регламентов: Единого регламента взаимодействия налоговых администраций, предусматривающего обязательное ведение общей электронной базы, содержащей информацию о финансово-хозяйственной деятельности крупнейших налогоплательщиков и Регламента взаимодействия между налоговыми органами, таможенными органами и банками (в котором следует предусмотреть порядок взаимодействия, сроки, ответственность должностных лиц).
4. Для крупнейших налогоплательщиков характерны особенности,
выраженные в специфике их правового статуса, основными элементами
которого является совокупность их прав и обязанностей.
Однако в НК РФ отсутствуют положения, закрепляющие права и обязанности крупнейших налогоплательщиков, в связи с чем в исследовании обосновывается необходимость: во-первых, внесения изменений в статьи 21, 23 НК РФ путем дифференцирования перечисленных в данных статьях прав и обязанностей на общие, принадлежащие всем налогоплательщикам, и специальные, характерные только для крупнейших налогоплательщиков; во-вторых, дополнения этого перечня правами и обязанностями, содержащимися
в иных статьях НК РФ, а также в подзаконных нормативных правовых актах и другими; в-третьих, определения полного перечня прав и обязанностей; в-четвертых, закрепления в НК РФ мер налоговой ответственности, применяемых к крупнейшим налогоплательщикам за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей.
5. В целях реализации права на информацию предлагается разработать
Регламент информирования крупнейших налогоплательщиков, включающий в
себя: 1) порядок получения справок и проведения сверки расчетов с бюджетом
крупнейших налогоплательщиков с налоговым органом; 2) порядок
организации и осуществления консультирования крупнейших
налогоплательщиков налоговыми органами по спорным вопросам применения
законодательства о налогах и сборах; 3) порядок получения письменных
предварительных заключений налоговых органов о налоговых последствиях
сделок, планируемых крупнейшими налогоплательщиками.
6. Раскрывается содержание спорных и имеющих множественное
толкование таких понятий, как: «налоговый процесс», «налоговое
производство», «налоговая процедура»; устанавливается соотношение этих
понятий и соответствие их структуры стадиям и этапам налогового
администрирования крупнейших налогоплательщиков; определяется
значимость данных юридических конструкций в обеспечении правовой защиты
законных интересов крупнейших налогоплательщиков. Предлагается выделить
следующие стадии налогового администрирования крупнейших
налогоплательщиков: стадию налогового учета крупнейших
налогоплательщиков, стадию налогового контроля за крупнейшими
налогоплательщиками, стадию привлечения к ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах.
7. Анализ современного российского законодательства позволил прийти
к выводу, что порядок постановки на налоговый учет крупнейших
налогоплательщиков закреплен в различных нормативных правовых актах. В
связи с этим обосновывается предложение о целесообразности закрепления в
НК РФ порядка постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков в специализированных налоговых инспекциях. При этом предлагается дополнить п. 1 ст. 23 НК РФ нормой, обязывающей крупнейшего налогоплательщика осуществлять постановку на налоговый учет в межрегиональной (межрайонной) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам.
8. В целях выявления причин и условий, способствующих уклонению
крупнейших налогоплательщиков и их контрагентов от уплаты налогов
(сборов), а также воспрепятствования уменьшению налогооблагаемой базы
путем занижения реальных экономических результатов деятельности
налогоплательщиков, совершающих между собой те или иные сделки либо
операции, целесообразно закрепить в НК РФ такие принципы, являющиеся
характерными для института налогового администрирования крупнейших
налогоплательщиков, как: принцип взаимозависимости, принцип
«прозрачности» систем бухгалтерского и налогового учетов, принцип экономической обоснованности сделки.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертации состоит в том, что ее положения развивают и конкретизируют основы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, позволяют унифицировать представления о налоговом процессе и сформировать наиболее оптимальную модель правового регулирования взаимодействия налоговых администраций. В работе уточняется содержание основных понятий и терминов, используемых в правоотношениях, возникающих в связи с осуществлением налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков Российской Федерации.
Результаты проведенного исследования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков подлежат использованию в процессе правоприменения специализированными налоговыми инспекциями, а также при разработке и формировании законодательства по вопросам повышения качества налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.
Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена и одобрена на кафедре финансового права. Основные положения диссертационной работы нашли отражение в семи научных статьях; результаты исследования обсуждались на: 8-й Международной научно-практической конференции по проблемам совершенствования законодательства о налоговом администрировании, которая проводилась на юридическом факультете в Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова 7 и 8 декабря 2007 года; Международной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития финансового права», состоявшейся 23-24 ноября 2007 года в г. Киеве; II Международно-практической конференции «Правовая политика Российской Федерации в условиях современного социально-экономического развития», проходившей 12-13 октября 2007 года в г. Туапсе. Рекомендации по теме исследования использовались в деятельности подразделений Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами, отражающими научно-практический характер исследования. Она состоит из введения, трех глав и семи параграфов, заключения; перечня нормативных правовых актов, списка специальной юридической литературы и приложений.
Понятие и сущность налогового администрирования
В ходе налоговых4 и административных5 реформ поменялись не только правила уплаты налогов, но и система взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. В связи с этим идея конструктивного партнерства между ними на сегодняшний день уже не кажется утопической, поскольку реализация проводимых в стране реформ направлена на повышение качества государственного управления и регулирования. В таких условиях наряду с терминами «налоговый контроль», «налоговый учет», «налоговая политика» используется термин «налоговое администрирование», вопрос об определении которого представляется дискуссионным.
Следует отметить, что налоговое администрирование является объектом научных исследований как ученых-экономистов (А.З. Дадашева, И.А. Пероненко, В.А. Красницкого, А.И. Пономарева, Т.В. Игнатовой, А.В. Аронова, В.А. Кашина, И.А. Майбурова и других), так и ученых-юристов (И.И. Кучерова, Е.В. Кудряшова, С.Г. Пепеляева, П.С. Коршикова, В.М. Кулешова, К.А. Сасова, М.В Орлова, А.С. Титова).
Необходимо также указать на использование рассматриваемого термина в посланиях Федеральному Собранию Российской Федерации, в которых Президент РФ называл совершенствование работы налоговых органов «системообразующей задачей в сфере развития государства» и проводил взаимосвязь между качественным улучшением налогового администрирования и развитием государства .
Данный термин нашел отражение и в нормативно-правовых актах, в частности в названии Федерального Закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»8, в Приказе МНС России от 16.04.2004 г. № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях»9. Однако ни в законах, ни в подзаконных нормативно-правовых актах дефинитивного понятия налогового администрирования не закреплено.
В связи с чем обратимся к этимологии термина «налоговое администрирование». Слово «администрирование» производно от глагола «администрировать», что означает управлять чем-нибудь бюрократически, формально, не входя в существо дела10. Управление, в свою очередь, представляет собой элемент и функцию организованных систем различной природы (биологических, социальных, технических и др.), обеспечивающую сохранение их структуры, поддержание режима деятельности, реализацию программы и цели деятельности, и определяется путем перечисления его основных, тесно связанных друг с другом и взаимно дополняющих функций, к которым относятся: целеполагание, анализ, прогнозирование, планирование, организация, координация, мотивация, обучение, учет и контроль .
В финансово-кредитном энциклопедическом словаре налоговое администрирование определяется как деятельность налоговых органов (в соответствии с их полномочиями) по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации организациями и физическими лицами12. Аналогичное определение содержится в работе А.З. Дадашева
Иной позиции придерживаются И.А. Пероненко и В.А. Красницкий, которые дают общее понятие налоговому администрированию, рассматривая его в качестве «социально выраженной сферы управленческих действий государства, перед которой стоят задачи прогнозирования объемов налоговых поступлений, разработки новых концепций в сфере налогового производства, составление налоговых обоснований для обеспечения протекционистской политики во внешнеэкономической деятельности»14. Конкретизируя указанное понятие, И.А. Пероненко и СИ. Межерицкий определяют его как систему управления налоговыми отношениями
Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков как вид налогового администрирования
Таким образом, переход от административно-командной системы экономики к рынку придает управлению в сфере налогообложения глубокий экономический смысл и предъявляет к нему совершенно новые требования: 1) выявление фактов сокрытия крупных доходов и ухода от налогообложения; 2) укрепление положения нашей страны в качестве развитой индустриальной державы; 3) повышение активности предпринимательской деятельности; 4) обеспечение стабильных налоговых доходов.
Указанные задачи, на наш взгляд, необходимо решать только при условии формирования экономической и налоговой культуры акционеров и собственников компаний, поскольку в ряде случаев наблюдается их формальный подход к функции управления самими предприятиями. По мнению М.И. Еникеева, нормы права должны соблюдаться не из страха наказания и даже не из чувства солидарности с правом, а по настоятельной нравственной потребности совершать только правомерные действия
Как верно отмечают В.Н. Едронова и Н.Н. Мамыкина, только осознание того, что налоги действительно нужны государству для решения общественных нужд каждого конкретного налогоплательщика, сделает уплату налогов необходимым и обязательным действием
В связи с этим модернизирется работа налоговых органов, совершенствуется их организационная структура, разрабатываются и внедряются новые типовые структуры налоговых администраций, задачи которых состоят в упорядочивании функций исполнительных органов конкурентной борьбе, поскольку организации, не применяющие подобных схем, находятся в менее благоприятных финансовых условиях, которые способствуют или их разорению, или переходу в теневую экономику .
Данная проблема характерна и для других государств: в современном мире постоянно циркулирует около 900 млрд. долларов США, укрытых от налогообложения, и около 600-700 млрд. рублей, приобретенных в результате совершения общеуголовных и экономических преступлений .
Необходимо отметить, что российское законодательство также предоставляет возможность крупным организациям минимизировать причитающиеся к уплате в бюджет суммы. В налоговых нормах отсутствует четкость и конкретизация, их неопределенность приводит к различному пониманию норм закона. Так, в Постановлении от 14.07.2005 г. № 8-П1 Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона .
Более того, большинство налоговых отношений на сегодняшний день законодательно не урегулированы. Например, ФАС Центрального округа в постановлении по делу № А14-5352/2007/234/24118, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ сделал вывод о том, что поскольку нормы, регулирующие отношения по постановке на налоговой учет иностранных организаций в качестве плательщиков НДС, отсутствуют, то налог на добавленную стоимость иностранные организации уплачивать не должны.
Необходимо отметить, что в настоящее время наблюдаются устойчивые темпы роста экономики России за счет притока нефтяных доходов в результате специализации на вывозе из страны минерального сырья . Две трети капитализации российского фондового рынка приходятся на сырьевые сверхкрупные компании120. При росте сырьевых отраслей ухудшается положение многих обрабатывающих отраслей; медленнее всего развиваются предприятия машиностроения, легкой и пищевой промышленности, предприятия, производящие металлы и минеральные удобрения, которые продаются на внутреннем или внешнем рынках по ценам, более низким, чем за рубежо1.
Права крупнейших налогоплательщиков как основной элемент их правового статуса
В сфере налогового администрирования выделяются отношения, возникающие между специализированными налоговыми инспекциями и крупнейшими налогоплательщиками. В рамках данного взаимоотношения, во-первых, реализуются субъективные права и обязанности как налоговых органов, так и крупнейших налогоплательщиков; во-вторых, поведение участников таких отношений регламентировано нормами права ; в-третьих, посредством правовых норм выражается государственная воля и воля налогоплательщика166; в-четвертых, государство создает условия для реализации правовых норм, в том числе с помощью принятия принудительных мер к их обеспечению . Таким образом, между налоговыми органами и крупнейшими налогоплательщиками возникают налоговые правоотношения, состоящие из взаимосвязанных прав и обязанностей субъектов168, которые являются основой их правового статуса.
В целях исследования специфики правового статуса крупнейших налогоплательщиков необходимо обратиться к общетеоретическим понятиям, характеризующим данный термин.
В словарях слово «статус» (от лат. - состояние, положение) означает правовое положение, состояние169. Исходя из данного значения, «правовой статус» и «правовое положение» необходимо рассматривать как тождественные понятия. Однако использование термина «правовой статус» в значении «правовое положение» является спорным, поскольку в науке отсутствует его единообразное понимание.
Такие ученые, как С.С. Алексеев170, P.O. Халфина171, А.Ю. Якимов172 и другие, разделяют данные понятия, отождествляя правовой статус со стабильным правовым состоянием субъекта, а правовое положение рассматривают как постоянно изменяющуюся совокупность прав и обязанностей лица, обусловленную его вступлением в те или иные правоотношения. В этой связи интересным представляется мнение В.Д. Сорокина, который выделяет два статуса — социальный и правовой, соотносящиеся друг с другом как содержание и форма, где в качестве формы выступает правовой статус. Юридические нормы как бы обрамляют и закрепляют фактический социальный статус173. Иными словами, правовой статус (правовое состояние) характеризуется совокупностью предусмотренных юридических прав и обязанностей, а правовое положение конкретного лица определяется как потенциальными, так и реальными правами и обязанностями.
Н.И. Матузов174, В.Д. Перевалов175 и другие ученые придерживаются иной точки зрения, считая, что «правовой статус» как юридическая категория синонимична термину «правовое положение». По их мнению, все то, что законодатель оформляет как правовое положение личности в обществе, входит в понятие правового статуса. В понятие «правовой статус» Н.И. Матузов и Н.В. Витрук таюке включают правосубъектность176. На отличительный признак правового статуса гражданина, выраженного в определенном наборе прав, которыми гражданин обладает для вступления в гипотетическое, возможное правоотношение, указывает А.Б. Венгеров .
Таким образом, оба рассматриваемых понятия имеют одинаковый смысл, а именно: правовой статус означает положение субъекта общественных отношений, имеющее нормативно-правовое оформление. Дифференциация данных понятий наблюдается лишь в объеме, который предполагает включение в их структуру элементов, образующих различные комбинации и несущих разную смысловую нагрузку в зависимости от вида правового статуса .
Вопрос относительно определения совокупности входящих в правовой статус элементов остается до настоящего времени дискуссионным.
Некоторые ученые (Г.В. Мальцев , М.С. Строгович ) к элементам правового статуса относят только права и обязанности. Аналогичной точки зрения придерживается В.Н. Хропанюк, который под правовым статусом понимает совокупность всех принадлежащих гражданину прав, свобод и обязанностей181.
Наиболее широкого подхода к определению элементов правового статуса придерживается Е.И. Козлова, включающая в него: гражданство, принципы правового статуса личности, конституционные права, свободы и обязанности . Н.И. Матузов дополняет указанный перечень такими элементами, как: правовые нормы, устанавливающие правовой статус, правосубъектность, законные интересы, юридическая ответственность,
Общая характеристика налогового учета крупнейших налогоплательщиков
Рассматривая налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков как систему управленческих действий в сфере налоговых отношений, следует отметить, что налоговыми администрациями, в том числе налоговыми органами, должны создаваться определенные организационные условия для простого, удобного и качественного исполнения обязанности по уплате налогов крупнейшими налогоплательщиками.
Процессуальная форма деятельности субъектов налогового администрирования направлена на соблюдение как налоговыми органами, так и налогоплательщиками принципа законности, на достижение необходимой цели и установление определенной модели поведения, поскольку, по справедливому замечанию В.В. Гриценко, с помощью процессуальных налоговых норм осуществляется защита прав субъектов налоговых правоотношении . Однако отсутствие их систематизированности и упорядоченности в нормативно-правовых актах зачастую приводит, наоборот, к нарушению их прав и законных интересов.
В финансово-правовой науке утвердилось мнение о существовании налогового процесса как вида юридического процесса, который, в свою очередь, подразделяется на стадии, налоговые производства и процедуры , устанавливаемые законами и подзаконными нормативными правовыми актами, отличающимися друг от друга тем или иным конкретным назначением и соответственно имеющими разную степень правовой регламентации .
Единого подхода к определению стадии налогового процесса среди ученых до настоящего времени не выработано, поскольку отсутствуют единые критерии определения данного понятия.
Как следует из этимологического толкования рассматриваемого понятия, слово «стадия» означает «период, определенную ступень в развитии чего-либо, фазу развития»303.
Такие ученые, как Ю.К. Осипов304, А.И. Абрамов305 и другие, рассматривают стадию как совокупность процессуальных действий, правоотношений, способствующих достижению определенного правового результата. По мнению В.М. Горшенева, стадии юридического процесса представляют собой поочередно сменяющие друг друга самостоятельные части процесса, имеющие определенные цели и задачи , для которых характерны определенные временные рамки . В.И. Гудимов дает наиболее полное определение стадии налогового процесса, определяя ее как объединенные для решения общей задачи динамические, относительно замкнутые «системы закрепленных в законодательстве о налогах и сборах способов, методов, форм осуществления деятельности уполномоченных государством в сфере налогов и сборов органов государства», отражающих пространственно-временные стороны процессуальной деятельности и обеспечивающих «логико-функциональную последовательность совершения таких действий»
Обобщая изложенное, можно выделить следующие критерии, позволяющие отграничить одну стадию от другой: а) каждая стадия преследует присущие только ей цели и задачи; б) для правоотношений, возникающих, изменяющихся или прекращающихся в рамках той или иной стадии, характерна определенная система юридических фактов; в) на каждой стадии субъекты налогового администрирования имеют специфическое правовое положение и особый характер их юридических действий; г) каждая стадия оформляется соответствующими процессуальными документами, в которых излагаются конечные материально-правовые результаты .
Так, М.В. Карасева, по аналогии со стадиями в административном праве, выделяет следующие стадии реализации налоговой обязанности налогоплательщика: а) стадию инициативного (добровольного) исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности; б) стадию налогового контроля; в) стадию принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности; г) стадию привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности . По мнению В.И. Гудимова, налоговый процесс состоит из следующих стадий: стадии исчисления налога, стадии корректировки налоговой обязанности, стадии налогового контроля, стадии принудительного взыскания налога, стадии привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов .
