Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы консолидированного налогообложения 11
1.1. Группа компаний как субъект налогообложения 11
1.2. Консолидированное налогообложение как один из основных подходов к налогообложению групп компаний 24
Глава 2. Системы консолидированного налогообложения России и зарубежных стран 44
2.1. Сравнительный анализ российского и зарубежных режимов консолидированного налогообложения прибыли 44
2.2. Анализ применения действующей системы консолидированного налогообложения в России 73
2.3. Тенденции развития режимов консолидированного налогообложения прибыли 91
2.4. Анализ зарубежной практики консолидированного налогообложения добавленной стоимости 105
Глава 3. Направления развития налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России 120
3.1. Направления совершенствования налогообложения прибыли консолидированных групп налогоплательщиков (на примере компаний нефтяной отрасли) 120
3.2. Модель консолидированного налогообложения по налогу на добавленную стоимость (на примере компаний электроэнергетической отрасли) 145
Заключение 163
Список использованной литературы
- Консолидированное налогообложение как один из основных подходов к налогообложению групп компаний
- Анализ применения действующей системы консолидированного налогообложения в России
- Анализ зарубежной практики консолидированного налогообложения добавленной стоимости
- Модель консолидированного налогообложения по налогу на добавленную стоимость (на примере компаний электроэнергетической отрасли)
Консолидированное налогообложение как один из основных подходов к налогообложению групп компаний
В законодательстве многих стран в качестве одного из фундаментальных принципов регулирования деятельности компаний закреплен принцип формальной независимости компаний (separate entity principle) , или доктрина «корпоративного занавеса» (corporate veil doctrine). Суть принципа заключается в том, что каждая компания выступает в правоотношениях и отвечает по своим обязательствам как лицо, являющееся независимым по отношению к своим учредителям. В мировой правовой практике данный принцип впервые нашел отражение в 1897 году в прецедентном деле английской компании Salomon, в решении по которому Палатой Лордов было отмечено, что «как только компания юридически зарегистрирована, она должна рассматриваться как независимое лицо с его правами и обязательствами, и мотивы тех, кто является учредителем компании, являются абсолютно неуместными в обсуждении прав и обязательств этой компании».
Применительно к налоговому законодательству принцип формальной независимости компании выражается в том, что для целей налогообложения каждая компания - это отдельный субъект налогообложения, который несет обязательства по уплате налогов независимо от своих учредителей. Следовательно, каждая компания независимо от того, является ли она частью корпоративной группы или нет, представляет собой самостоятельный субъект налогообложения, и особые отношения между компаниями-участниками одной корпоративной группы не должны учитываться для целей налогообложения.
Однако в налоговой практике существует ряд случаев, при которых строгое следование принципу формальной независимости компаний может оказаться неэффективным или сопряжено с возникновением дополнительных сложностей. Следствием этого является закрепление в законодательстве исключений, . предусматривающих признание для целей налогообложения факта наличия связи между компаниями, являющихся частью одной корпоративной группы. Ярким примером такого исключения, в частности, может являться применение многими странами режима контролируемых иностранных компаний (CFC rules) или положения Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, предусматривающие дифференцированные ставки налогообложения дивидендов в зависимости от размера доли владения акционера (пп. «а» п. 2 статьи 10).
Помимо принципа формальной независимости компаний при решении вопроса о возможности признания для целей налогообложения особых связей между компаниями внутри корпоративной группы следует отметить другой основополагающий принцип построения налоговой системы - принцип налоговой нейтральности (tax neutrality). Данный принцип подразумевает, что в эффективной налоговой системе налогообложение не должно влиять на выбор в пользу той или иной формы осуществления экономической деятельности. В контексте налогообложения групп компаний это означает, что при соблюдении принципа нейтральности выбор налогоплательщика в пользу осуществления деятельности в форме корпоративной группы не оказывает влияние на его налоговую нагрузку, так как экономическая деятельность подлежит налогообложению независимо от организационно-правовой формы. Вследствие этого, компания, осуществляющая деятельность через свои подразделения (как одно юридическое лицо), должна иметь такую же налоговую нагрузку, как компания, осуществляющая аналогичную деятельность через свои дочерние компании (как корпоративная группа).
Осуществление деятельности в форме группы компаний, при отсутствии особых условий, приводит к нескольким обстоятельствам более обременительного налогообложения по сравнению с ведением бизнеса через единую компанию. В частности, когда одна из компаний группы несет убытки, а другие являются прибыльными, отсутствие возможности учесть сумму убытка одной компании за счет Institute for Scandinavian Law. 2003. Vol.44. P. 290. прибыли другой приводит к тому, что общая налоговая нагрузка группы может быть значительно выше по сравнению с тем, если бы прибыли и убытки возникали при осуществлении деятельности в рамках единой компании. Подобная ситуация противоречит принципу налоговой нейтральности. В связи с этим для обеспечения нейтральности двух форм ведения бизнеса для групп компаний могут быть предусмотрены специальные правила, позволяющие учитывать для целей налогообложения общий финансовый результат всех компаний, входящих в корпоративную группу.
Таким образом, принцип налоговой нейтральности является рациональной основой для признания феномена группы компаний для целей налогообложения и признания группы как самостоятельного субъекта в налоговых правоотношениях.
Одновременно следует отметить, что принцип налоговой нейтральности может быть принят во внимание только в случае, если налоговая система страны исходит из того, что осуществление деятельности через единую компанию и через группу компаний имеет одинаковые экономические последствия. На практике ведение бизнеса в форме корпоративной группы может давать дополнительные преимущества, как, например, ограничение ответственности и децентрализация принятия управленческих решений на уровне дочерних компаний. Данные обстоятельства могут поставить под сомнение необходимость обеспечения равных налоговых условий для корпоративных групп и для одной цельной компании и стать основанием для того, чтобы не устанавливать особые правила налогообложения для групп компаний.
Учитывая, что в налоговых системах разных стран существуют различные подходы к налогообложению групп компаний в зависимости от применения принципов формальной независимости и налогового нейтралитета, закономерным является отсутствие в международной налоговой практике универсального понятия корпоративной группы.
Анализ применения действующей системы консолидированного налогообложения в России
Как показывает проведенный расчет, в результате создания консолидированной группы «СНГ» наибольшие потери несет бюджет Ханты-Мансийского АО, в котором зарегистрирована и осуществляет деятельность основная компания, генерирующая доходы группы - ОАО «Сургутнефтегаз». Снижение в большей степени связано с применением пониженной ставки налога (5,9 млрд.), однако значительную его долю также обеспечило перераспределение налоговой базы внутри группы (2,6 млрд.).
При этом Ленинградская область, на территории которой осуществляет деятельность перерабатывающее предприятие группы ООО «КИНЕФ», несмотря на отрицательное влияние фактора пониженной ставки в целом получило дополнительные налоговые поступления, что обусловлено значительной стоимостью основных средств на балансе 000 «КИНЕФ».
Безусловно выгодным создание КГН «СНГ» является для Тверской области, в которой находится убыточная организация (000 «СО «Тверьнефтепродукт»). Без создания КГН бюджет данного региона не получил бы налога на прибыль от убыточной компании, тогда как при создании КГН на нее будет приходиться определенная часть консолидированной налоговой базы, что обеспечит бюджету дополнительные поступления.
Таким образом, в рассмотренной условной модели в результате создания КГН налоговая база и суммы поступлений налога на прибыль переместилась из региона, где расположена основная генерирующая доход компания (ОАО «Сургутнефтегаз»), в регионы, где расположены компании со значительной стоимостью основных средств (000 «КИНЕФ») и численностью персонала (000 «Калининграднефтепродукт», 000 «Новгороднефтепродукт», 000 «Псковнефтепродукт»), и регион, где осуществляет деятельность убыточная компания (000 «СО «Тверьнефтепродукт»).
Обобщая результаты проведенного анализа по оценке экономического эффекта, возникающего при создании компаниями консолидированной группы, а также принимая во внимание рассмотренные ранее положения российского законодательства, закрепляющие особенности налогообложения и налогового администрирования КГН, следует выделить несколько основных преимуществ, возникающих у компаний при создании КГН. 1. Отнесение сделок между участниками КГН к категории сделок, не признаваемых контролируемыми с точки зрения применения правил контроля трансфертного ценообразования.
Согласно пункту 4 статьи 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми сделки между участниками одной КГН за исключением сделок, объектом которых является добытое полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по адвалорной ставке.
Данное преимущество имеет два положительных аспекта для компаний. Во-первых, создание КГН позволяет свести к минимуму риск доначисления налога на прибыль, штрафа и пени в связи с применением в сделках между участниками КГН цен, не соответствующих принципу «вытянутой руки».
Статьей 105.17 НК РФ предусмотрена возможность проведения ФНС проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Основной целью данных проверок является контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночному уровню. Иными словами, контролировать уровень цен и требовать от налогоплательщика представление документации по ст. 105.15 НК РФ налоговый орган может только по контролируемым сделкам. Следовательно, с учетом того, что сделки между участниками КГН не признаются контролируемыми, то риски доначислений, связанные с возможным несоответствием цен в таких сделках рыночному уровню, минимальны.
Во-вторых, формирование КГН позволяет снизить затраты, связанные с обеспечением соблюдения правил контроля трансфертного ценообразования, ввиду отсутствия необходимости подготовки обосновывающей документации и уведомления по сделкам между участниками КГН.
По результатам исследования практики соблюдения правил трансфертного ценообразования крупнейшими российскими компаниями нефтегазового сектора, проведенного компанией KPMG, отмечено существенное влияние нового регулирования, вступившего в силу с 2012 года, на деятельность компаний. В качестве ключевых проблем в процессе адаптации к новым правилам выделены: значительный объем требуемой по контролируемым сделкам информации;
Законодательство о трансфертном ценообразовании: исследование ситуации с развитием практики соблюдения компаниями нефтегазового сектора новых требований Налогового кодекса РФ в части контроля уровня цен. KPMG, 2013 [Электронный ресурс] URL: http://www.kpmg.com (дата обращения: 09.01.2014). необходимость привлечения дополнительных трудовых и материальных ресурсов для подготовки документации, разработки методологии, осуществления внутреннего контроля рисков; необходимость доработки учетной системы для автоматизации процессов, связанных с подготовкой документации и уведомления о контролируемых сделках.
Следует отдельно отметить последствия, которые могут возникнуть у компаний в связи с необходимостью подготовки и представления уведомлений о контролируемых сделках. Исходя из содержания и порядка заполнения уведомления в целях применения правил контроля трансфертных цен в качестве сделки ФНС рассматривает каждую поставку, оформленную отдельным первичным документом (товарной накладной или актом). В связи с этим на практике объем одного уведомления может достигать несколько сотен тысяч листов, что значительно увеличивает размер затрат, связанных с его подготовкой.
Отнесение сделок между участниками КГН к категории сделок, не признаваемых контролируемыми, фактически освобождает компании от обязанности по подготовке документации и представлению уведомления, что может обеспечить значительную экономию внутренних ресурсов.
Анализ зарубежной практики консолидированного налогообложения добавленной стоимости
Введение в российскую налоговую практику концепции консолидированной группы налогоплательщиков является одним из наиболее важных изменений, произошедших в налоговом законодательстве за последние годы. Существенная роль нового института для налоговой системы обуславливается значительной долей уплачиваемого участниками консолидированных групп налога на прибыль в общей сумме налоговых поступлений федерального бюджета и бюджетов всех субъектов Российской Федерации.
Учитывая значимую роль консолидированных групп для налоговой системы, представляется, что определение направлений дальнейшего развития института налоговой консолидации должно проводиться с учетом целей и задач реализуемой в настоящее время налоговой и бюджетной политики.
На протяжении последних лет основными целями налоговой политики России продолжают оставаться формирование налоговой системы, обеспечивающей бюджетную сбалансированность и устойчивость, а также стимулирование предпринимательской активности и поддержку инвестиций в экономику. Исходя из указанных целей актуальным направлением реформирования налогового законодательства на сегодняшний день является реализация мер налогового стимулирования, обеспечивающих поддержку предпринимательской деятельности, и мер, направленных на повышение доходов бюджетной системы.
Следует также отметить, что выбор приоритетных направлений развития налоговой системы не может быть проведен без оценки сложившейся макроэкономической ситуацией в стране. В настоящее время наблюдается значительное замедление темпов роста российской экономики: прирост ВВП за последние три года сократился с 4,5% в 2010 году до 1,3% в 2013 году. 1В отчете Международного валютного фонда, посвященному текущему состоянию российской экономики отмечено, что основными факторами, сдерживающими ее рост, являются низкий уровень экономической активности, слабость и волатильность инвестиций, неблагоприятный инвестиционный климат. Движущими силами роста в течение целого десятилетия было ведение в оборот незадействованных мощностей и повышение цен на нефть. Однако по оценкам МВФ на текущий момент российская экономика находится в состоянии полной или почти полной загрузки мощностей, что при ожидаемом неповышении цен на нефть фактически исключает возможность роста за счет факторов, обеспечивавших его ранее. Рост российской экономики в следующем десятилетии должен опираться на более эффективное использование ресурсов, улучшение инвестиционного климата и расширение инвестиций. В этой связи возрастает значение мер налогового стимулирования, которые могут в значительной степени способствовать повышению уровня экономической активности и улучшению инвестиционной привлекательности страны.
Таким образом, учитывая текущие цели налоговой, бюджетной и общеэкономической политики страны, целесообразным представляется развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков по направлениям, обеспечивающим: функционирования. В связи с этим важным направлением развития налогообложения консолидированных групп является реализация мер, направленных на устранение негативного эффекта резкого перераспределения налоговых поступлений региональных бюджетов.
С учетом обозначенных целей и приоритетов совершенствование налогообложения прибыли консолидированных групп налогоплательщиков представляется целесообразным осуществить по следующим направлениям:
Как было отмечено ранее, одним из главных последствий создания консолидированных групп для бюджетной системы является перераспределение налога на прибыль участников КГН между бюджетами разных субъектов Российской Федерации. Создание новой системы распределения налога на прибыль, уплачиваемого группами компаний, являлось одной из главных целей введения концепции консолидированных групп. Вместе с тем, как показал проведенный анализ, единовременный переход участников КГН на новую систему распределения влечет значительные риски для региональных бюджетов, связанные с резким оттоком значительного объема доходов.
Федеральным законом от 30.03.2012 N 19-ФЗ в статью 288 НК РФ внесены поправки, направленные на сглаживание последствий для региональных бюджетов, возникших в связи с создания КГН группой компаний ОАО «Газпром». Данные поправки предусматривают постепенный переход участниками КГН на новый порядок уплаты налога на прибыль. В течение 4 лет с момента создания группы (2012 год) доля консолидированной налоговой базы, приходящаяся на каждого участника (его обособленное подразделение), корректируется на коэффициент, отражающий распределение поступлений налога на прибыль в региональные бюджеты от всех участников группы в году, предшествующем созданию КГН (2011 год).
В отношении других созданных консолидированных групп, а также групп, которые будут созданы в будущем, специального порядка, предусматривающего поэтапное перераспределение платежей в региональные бюджеты, законом не предусмотрено. Представляется, что применение в отношении других КГН механизма распределения налоговой базы, предусмотренного для группы ОАО «Газпром», нецелесообразно, поскольку привязка к распределению сумм налога одного базового периода не учитывает возможных изменений показателей и условий экономической деятельности текущих периодов (в частности, создание новых структурных подразделений, ввод новых мощностей).
Решением проблемы единовременного выпадения значительной части доходов бюджетов субъектов Российской Федерации при создании КГН может стать внедрение механизма поэтапного распределения налоговых поступлений КГН.
Предлагаемый механизм основан на сопоставлении ответственным участником группы размеров налоговой базы, рассчитанной в условиях создания КГН, и налоговой базы, рассчитанной по общим правилам в случае, если бы КГН не была создана. При этом в случае значительного отклонения в сторону уменьшения размера налоговой базы, обусловленного созданием КГН, часть консолидированной налоговой базы, исходя из которой осуществляется уплата налога в региональный бюджет, корректируется на нормативное значение коэффициента допустимого отклонения, величина которого устанавливается для первых периодов применения концепции КГН.
Модель консолидированного налогообложения по налогу на добавленную стоимость (на примере компаний электроэнергетической отрасли)
Как было отмечено ранее, наличие у материнской компании доли участия в уставном капитале дочерних компаний на уровне «более 75%» фактически обеспечивает полный контроль в акционерных обществах и гарантированный контроль в обществах с ограниченной ответственностью. При этом требование о наличии у ответственного участника статуса крупнейшего налогоплательщика позволит создать централизованную систему учета и контроля деятельности КГН на уровне межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.
Следует отметить, что действующие правила создания КГН для целей налога на прибыль предусматривают ряд ограничений на участие в группе определенных категорий организаций в зависимости от их статуса и вида деятельности (пп. 3 и 6 ст. 25.2 НК РФ). Отсутствие аналогичных требований при формировании группы для целей
НДС, равно как и использование иного минимального уровня долевого участия в дочерних компаниях, может привести к созданию одной и той же материнской компанией разных по составу КГН для целей НДС и для целей налога на прибыль.
Однако отсутствие единых подходов к определению требований к составу участников консолидированных групп для целей налога на прибыль и НДС является распространенным явлением в мировой практике. Как отмечает А. Паролини, различия в подходах налоговой консолидации для целей НДС и налога на прибыль обусловлены объективными причинами различной природы и экономической сущности этих налогов - налога на прибыль как прямого налога и НДС как транзакционного налога; и хотя создание единой концепции налоговой консолидации было бы удобно как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, на практике реализация данной идеи в силу различных подходов к налогообложению прибыли и добавленной стоимости чрезвычайно трудна.
О различных условиях формирования консолидированных групп для целей НДС и налога на прибыль могут свидетельствовать критерии долевого участия, установленные на разном уровне в нескольких зарубежных странах, где введена налоговая консолидации по двум указанным налогам. Примеры таких стран представлены в таблице 3.9.
В связи с возможным отличием условий создания КГН для целей НДС и налога на прибыль представляется целесообразным при введении режима консолидации по НДС включение в законодательство условия о необходимости регистрации отдельных договоров о создании КГН для целей исчисления указанных налогов. 2. Порядок определения налоговой базы и расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Как показал проведенный анализ зарубежного опыта, при применении концепции частичной консолидации по НДС каждый участник консолидированной группы рассчитывает сумму налога за налоговый период в общем порядке, в том числе и в отношении внутригрупповых операций, после чего материнской компанией путем суммирования результатов участников определяется общая сумма налога по группе в целом.
Учитывая зарубежный опыт, при введении в российскую практику модели частичной консолидации по НДС представляется целесообразным закрепить следующий порядок исчисления налога участниками КГН.
1. Каждый участник КГН, созданной для целей исчисления НДС, осуществляет учет операций, связанных с начислением и принятием к вычету НДС в общем порядке: выставляет счета-фактуры от своего имени с указанием собственных реквизитов, в том числе по операциям с другими участниками группы; принимает к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на основании счетов-фактур, выписанных контрагентами, в том числе другими участниками группы; ведет журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж в общем порядке.
2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет участниками КГН, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на общую сумму налоговых вычетов всех участников группы общая сумма налога, исчисленная всеми участниками группы. Если общая сумма налоговых вьшетов всех участников КГН в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную всеми участниками группы, положительная разница между общей суммой налоговых вьшетов и общей суммой исчисленного налога подлежит возмещению. Иными словами, по окончании налогового периода каждый участник рассчитывает свою собственную налоговую базу и сумму НДС к уплате или возмещению так, как если бы он не являлся участником группы. Ответственный участник на основании результатов расчетов всех участников группы путем суммирования положительных (НДС к уплате) и отрицательных (НДС к возмещению) позиций определяет сумму налога, подлежащую уплате или возмещению в целом по группе. При этом возмещение может быть заявлено только ответственным участником группы в отношении общегруппового результата, тогда как заявление каким-либо участником к возмещению суммы налога на основании только собственных данных без учета результатов всех остальных участников не допускается.
