Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика налоговых проверок в системе государственного финансового контроля 16
1.1. Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля 16
1.2. Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие и виды 48
1.3. Правовые основы налоговых проверок 63
1.4. Взаимодействие органов государственной власти при проведении налогового контроля 105
Глава 2. Особенности камеральных и выездных налоговых проверок как основных форм налогового контроля 117
2.1. Особенности камеральной формы налоговых проверок 117
2.2. Особенности проведения выездных налоговых проверок 132
Глава 3. Правовое регулирование рассмотрения материалов налоговых проверок 156
3.1. Производство по делу о налоговом правонарушении, выявленному в результате налоговой проверки 156
3.2. Обжалование решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения 175
Заключение 180
Библиографический список использованных источников 185
- Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие и виды
- Особенности камеральной формы налоговых проверок
- Производство по делу о налоговом правонарушении, выявленному в результате налоговой проверки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С начала 90-х годов XX столетия до настоящего времени российское законодательство о налогах и сборах активно развивалось и прошло путь от разрозненных нормативных правовых актов к упорядоченной системе, в центре которой находится Налоговый кодекс Российской Федерации. Интенсивное развитие законодательства о налогах и сборах было обусловлено формированием в России рыночной экономики и этот процесс продолжается в настоящее время.
Помимо принятия законодательной основы налогового права на его развитие сильное влияние оказала правоприменительная практика, особенно Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.
Налоговое право стало одной из важнейших подотраслей финансового права. Важное место в нем заняли нормы, регулирующие налоговый контроль. В 2007 году система налогового контроля претерпела значительные изменения. Предпосылки этих изменений возникли еще летом 2006 года с принятием Конституционным Судом России двух судебных актов: Определения от 12 июля 2006 г №266-0 «По жалобе закрытого акционерного общества «Производство продуктов питания» на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации» и Определения от 12 июля 2006 года №267-0 «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации»1. Данные судебные акты по иному, не в соответствии с сложившейся арбитражной практикой,
1 СЗ РФ. 2006. N 43. Ст. 4529.
истолковали нормы Налогового кодекса Российской Федерации,
регламентирующие порядок проведения налогового контроля.
Правовая позиция Конституционного Суда, выраженная в названных судебных актах, была воспринята законодателем в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию - налогового администрирования» (с изм. и доп. на 22 июля 2008 года, №155-ФЗ)\
Введенные упомянутым Федеральным законом изменения в
значительной степени повысили правовую защищенность
налогоплательщиков и иных проверяемых лиц. Соблюдение ими законодательства о налогах и сборах - основная цель контрольных мероприятий. Налоговые органы в первую очередь призваны обеспечивать достижение этой цели, и только во вторую очередь - выполнять задачу по взысканию доначисленных сумм налогов, пени и штрафов.
Федеральная налоговая служба РФ восприняла изменения, что нашло свое отражение в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. №ММ-3-06/333@2.
Изменения в порядке проведения налоговых проверок позволили в большей мере обеспечить реализацию принципа соблюдения баланса частных и публичных интересов в налоговом праве. Однако изменения не были достаточно полными для того, чтобы Закон позволил исключить злоупотребления правом со стороны налоговых органов. Остался открытым
1 СЗ РФ. 2006. N 31 (часть I). Ст. 3436. О проблемах налогового администрирования см., например: Киреева
А. В., Саакян Р. А. Правовые аспекты и возможные проблемы реформы налогового администрирования //
Налоговый вестник, N 4, апрель 2007 г. С. 3 - 10; Куреньков Д. Б., Зарипов И.А., Петров А.В., Банковская
тайна и налоговое администрирование в странах Европы// Международные банковские операции, N 4, июль-
август 2007 г. С. 47 - 67.
2 Финансовая газета. 2007. N 25.
вопрос ответственности должностных лиц налогового органа за неправомерное (в том числе и вследствие допущения ошибок) причинение вреда налогоплательщику. Нельзя констатировать установление определенности восприятия налогоплательщиком своего правового положения.
Вопросы государственного регулирования экономической деятельности представляют одну из наиболее дискуссионных сфер государственного управления. Переход к рыночной экономике предполагает уменьшение участия государства в управлении экономикой. Данная тенденция влияет и на развитие государственного финансового контроля, в частности, на одно из его направлений - налогового контроля.
Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации до 2020 года предусматривает осуществление ряда мер институционального характера для содействия развитию малого и среднего бизнеса, которые среди прочих включают сокращение количества контрольных и надзорных мероприятий, проводимых в отношении малого бизнеса, снижение издержек бизнеса, связанных с этими мероприятиями, ужесточение санкций в отношении сотрудников контрольных и надзорных органов, допускающих нарушение порядка проведения проверок, признание недействительными результатов проверок в случае грубых нарушений при ее проведении, значительное сокращение внепроцессуальных проверок со стороны правоохранительных органов1.
Думается, что уменьшение количества времени, предназначенного для проведения контрольных мероприятий, не должно понижать эффективность налогового контроля (особенно в условиях мирового финансового кризиса). Таким образом, актуальной представляется проблема повышения эффективности налогового контроля при снижении количества контрольных мероприятий.
1 СЗ РФ. 2008. №47. Ст. 5489.
В настоящей научной работе проведен анализ эффективности существующей системы правового регулирования налоговых проверок, а также предложены изменения, направленные на повышение степени правовой защищенности налогоплательщиков и эффективности налогового контроля.
Рассматриваемые в настоящей работе вопросы постоянно вызывают неоднозначность понимания их правоприменителями, что свидетельствует о недостаточной проработке темы диссертационного исследования, как на законодательном уровне, так и в теории права. К тому же законодатель часто вносит изменения в правовые нормы, регулирующие порядок проведения налогового контроля. При этом, обращаясь к вопросам теории налогового права, члены Конституционного Суда Российской Федерации, часто не имеют единства мнений в своем составе по спорным теоретическим вопросам. Указанные обстоятельства подтверждают необходимость усиления научных основ налогового контроля.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие при осуществлении камеральных и выездных налоговых проверок в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы финансового права, регулирующие порядок проведения налоговых проверок, а также нормы конституционного, административного и других отраслей права, с которыми они взаимодействуют, права и обязанности налоговых органов и проверяемых субъектов, порядок принятия решения по результатам налоговых проверок, порядок защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов при осуществлении налогового контроля и правоприменительная судебная практика по вопросам налогового контроля.
Нормативную базу исследования формируют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации,
Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в
часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в
отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с
осуществлением мер по совершенствованию налогового
администрирования» (с изм. и доп. на 22 июля 2008 года, №155-ФЗ), Закон РФ от 21.03.1991 г. №943-1 (ред.27.07.2006 г.) «О налоговых органах Российской Федерации» и другие законодательные акты, относящиеся к теме диссертации.
Эмпирическую основу диссертационного исследования составила правоприменительная практика Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также окружных арбитражных судов.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящей работы является комплексный анализ правоотношений, возникающих при проведении налоговых проверок в Российской Федерации, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства, регулирующего порядок проведения налогового контроля с учетом повышения роли государственного финансового контроля в условиях мирового финансового кризиса.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие задачи исследования:
раскрыть сущность налогового контроля как одного из направлений государственного финансового контроля;
проанализировать правовые основы проведения налоговых проверок и уровень их эффективности;
сформулировать понятие налоговой проверки;
разработать и обосновать классификацию налоговых проверок;
5) выявить особенности правового регулирования проведения
камеральных и выездных налоговых проверок, как основных форм
налогового контроля;
6) разработать и обосновать рекомендации по совершенствованию
правового регулирования налоговых проверок.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания: исторический, системного анализа, синтеза, дедукции, индукции, логический, сравнительного правоведения, диалектический, единства теории и практики.
Использование перечисленных методов позволило проанализировать правовое регулирование налогового контроля во взаимосвязи с другими видами финансового контроля, а также выделить особенности налоговых проверок как основных форм налогового контроля.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых по финансовому праву: А.В. Брызгалина, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, М.В. Карасевой, Т.В. Конюховой, Ю.А. Крохиной, С.Г. Пепеляева, Е.В. Покачаловой, Е.А. Ровинского, И.В. Рукавишниковой, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, С.Д. Шаталова, А.А. Ялбуганова и других.
В диссертации были использованы положения общей теории права, разработанные такими учеными как С.С. Алексеев, М.И. Байтин, В.Л. Кулапов, Н.И. Матузов, А.В. Малько, М.Н. Марченко, О.Ю. Рыбаков, И.Н. Синякин и другие.
В целях сравнительно-правового анализа изучены труды ученых по гражданскому и арбитражному процессуальному праву: И.В. Решетниковой, М.К. Треушникова, М.С. Шакарян, М.К. Юкова, В.Ф. Яковлева и других.
Особое внимание при рассмотрении вопросов, связанных с производством по делам о налоговых правонарушениях, уделено анализу работ по административному праву: Ю.С. Адушкина, Д.Н. Бахраха, Н.М. Конина, В.М. Манохина и других.
Степень научной разработанности темы. Новые социально-экономические задачи российского государства обусловили активное развитие современного налогового законодательства, а также рост интереса среди российских ученых к проблемам правового регулирования налогового контроля. Представляется важным отметить, что развитие теоретической основы налогового контроля неразрывно связано с общими положениями о государственном финансовом контроле, которые были разработаны известными учеными" в области финансового права. Общие вопросы налогового контроля рассматривались в трудах В.К. Андреева, В.В. Бесчеревных, К.С. Вельского, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, СВ. Запольского, Т.В. Конюховой, Н.А. Куфаковой, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, В.М. Родионовой, Э.Д. Соколовой, С.Д. Цыпкина и других ученых. Наиболее подробно вопросы финансового контроля отражены в трудах Е.Ю. Грачевой и Н.И. Химичевой.
Становление законодательства о налогах и сборах обусловило необходимость теоретических исследований в области налогового контроля. Активное развитие законодательства, регулирующего порядок проведения налогового контроля, вызывает повышенный интерес исследователей финансового права к названной теме. Наиболее известными (помимо уже приведенных) являются труды Е.М. Ашмариной, Н.М. Артемова, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, В.И. Гуреева, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, И.В. Рукавишниковой, Г.П. Толстопятенко, Э.М. Цыганкова и других ученых.
Однако, несмотря на довольно значительный круг опубликованных работ по вопросам налогового контроля, внесение существенных изменений в Налоговый кодекс РФ, касающихся правового регулирования налогового контроля и большое количество судебных споров по вопросам налоговых проверок свидетельствуют все еще о недостаточной разработанности
теоретических и практических проблем налогового контроля, что определило выбор темы исследования, а также его цели и задачи.
Кроме того, возникновение мирового финансового кризиса обусловливает необходимость повышенного внимания исследователей к вопросам государственного финансового контроля как к одному из наиболее эффективных средств для преодоления системного финансового и экономического кризисов.
Научная новизна диссертационного исследования определяется задачами, комплексным подходом, целью исследования правового регулирования налоговых проверок в Российской Федерации.
Новизна работы состоит в полученных научных результатах, сформированных автором в диссертации выводах и научно-теоретических положениях.
В диссертации обосновывается необходимость разграничения понятий вида и формы налогового контроля. Форма налогового контроля отражает основное содержание комплекса проводимых мероприятий по налоговому контролю. Содержание формы налогового контроля включает состав участников проводимых мероприятий, их права и обязанности, последовательность совершения мероприятий налогового контроля (реализации полномочий). Классификация налогового контроля по видам прежде всего отражает различия между мероприятиями налогового контроля по определенному основанию.
Сформулировано определение налоговой проверки как формы налогового контроля. Автор обосновывает предложение о включении в Налоговый кодекс РФ правовых норм, обеспечивающих соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов при рассмотрении материалов налоговых проверок.
В диссертации предлагается отнести к компетенции федеральных законодательных органов власти определение порядка и оснований
изменения сроков выездной налоговой проверки, а также закрепить законодательно механизм реализации ответственности государства за неправомерное нарушение гарантированных им частных прав и свобод.
Особое место в исследовании уделено вопросу о месте государственного финансового контроля в системе финансового права. Обосновывается мнение, что совокупность правовых норм, регулирующих порядок осуществления государственного финансового контроля, составляет правовой институт, а не отдельную подотрасль финансового права.
Новизна также проявляется в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. Уточняется объект налогового контроля, в который предлагается
включать не только правомерность деятельности налогоплательщиков,
плательщиков сборов и налоговых агентов, но и выполнение самими
налоговыми органами обязанностей, возложенных на них законодательством
о налогах и сборах.
Под формой налоговой проверки предлагается понимать требования, предъявляемые законодательством о налогах и сборах к порядку проведения налоговой проверки.
Предлагаемая теорией налогового права классификация налоговых проверок недостаточно отражена в действующем законодательстве. В диссертации предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ новый вид налоговых проверок - плановые выездные налоговые проверки, то есть такие, которые являлись бы плановыми не только для налогового органа, но и для налогоплательщика. Так, налогоплательщик и иные проверяемые лица не участвуют в процессе планирования налоговых проверок, а возможность проведения повторных выездных налоговых проверок не позволяет им достоверно учитывать результаты налоговых проверок при планировании своей деятельности. Таким образом, представляется необходимым предоставить проверяемым лицам возможность участия в планировании
налоговых проверок, а также исключить доначисление недоимки и пени по результатам проведения повторных выездных налоговых проверок. Предлагаемое дополнение позволит в большей степени реализовать принцип плановости финансовой деятельности.
4. Обосновывается точка зрения, согласно которой трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки начинает течь со дня, когда налогоплательщик согласно законодательству обязан предоставить документы (расчеты). Этот срок носит пресекательный характер. Камеральная налоговая проверка, проводимая за пределами трехмесячного срока, незаконна. Иная позиция, то есть придание названному сроку статуса процедурного срока (когда его нарушение не приводит к признанию незаконными результатов налоговой проверки) не соответствует принципам плановости финансовой деятельности и определенности налогового обязательства.
Обосновывается, что основное различие между камеральной и выездной налоговыми проверками заключается не в месте их проведения (по месту нахождения налогоплательщика или налогового органа), а в комплексе мероприятий налогового контроля, которые проводятся при соответствующей форме налоговой проверки. «Выездной характер» налоговой проверки определяется, прежде всего, правом налогового органа инвентаризировать имущество налогоплательщика, осмотреть производственные, складские, торговые и иные помещения (территории), используемые налогоплательщиком, то есть мероприятиями налогового контроля, которые возможно провести по месту нахождения налогоплательщика. Однако анализ полученных сведений и составление акта проверки осуществляется по месту нахождения налогового органа.
Уточняется объект налоговой проверки. Предлагается выделять основной и факультативный объект налоговой проверки. Основным объектом налоговой проверки является проверка правильности исчисления и
своевременность уплаты налогов и сборов налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов за определенный налоговый период.
Факультативный объект налоговой проверки охватывает проверку выполнения субъектами налоговых правоотношений иных обязанностей, которые связаны с уплатой налогов и сборов (например, выполнение органами, учреждениями, организациями, должностными лицами обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков).
7. В исследовании обосновывается позиция, согласно которой
представляется неправомерным доначисление недоимки и пени по
результатам повторных выездных налоговых проверок, так как это нарушает
принцип определенности налогового обязательства.
Выездная налоговая проверка имеет большое значение для восприятия налогоплательщиком своего положения как в правовой области, так и в сфере экономики. Это обусловлено тем, что результатом проведенной выездной налоговой проверки может быть доначисление налоговых платежей в значительном для налогоплательщика размере, что непосредственно влияет на его имущественное положение. Данное обстоятельство определяет необходимость правильного и полного знания и понимания налогоплательщиком своих прав и обязанностей, которыми он обладает и должен выполнять при проведении выездной налоговой проверки.
8. В диссертации обосновываются предложения о включении в
Налоговый кодекс РФ правовых норм:
предоставляющих налогоплательщикам и иным проверяемым лицам право обжаловать решения о назначении выездных налоговых проверок с целью предупреждения необоснованного ограничения их прав;
обязывающих налоговый орган, проводящий налоговую проверку, разъяснять налогоплательщику (иному проверяемому лицу) его права и обязанности при проведении выездной налоговой проверки;
3) регулирующих порядок осуществления инвентаризации имущества
налогоплательщиков при проведении налоговых проверок;
4) более детально регулирующих порядок рассмотрения материалов
налоговой проверки и апелляционных жалоб на решения налогового органа.
9. Предлагается внести изменения в статью 100 Налогового кодекса РФ
в части установления сроков для составления акта выездной налоговой
проверки и возражений по нему, так как действующая редакция статьи
ставит в неравные правовые позиции налогоплательщиков и налоговые
органы, предоставляя последним значительно больше времени для
составления акта проверки.
10. Предлагается внести изменения в статью 93.1. Налогового кодекса
РФ в части определения круга документов и сведений, которые налоговый
орган может истребовать у контрагентов налогоплательщика. Предлагаемые
изменения позволят предупредить необоснованное нарушение прав
проверяемых лиц.
Научная значимость диссертационного исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового права в части регулирования общественных отношений, возникающих в сфере проведения налоговых проверок. Рассматриваемая проблема является актуальной в условиях проводимой государством политики по совершенствованию государственного финансового контроля. Основные положения и выводы диссертации могут быть использованы в ходе дальнейшей разработки и исследовании проблем правового регулирования налогового контроля.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается:
1) в использовании основных положений и выводов в учебном процессе по финансовому и налоговому праву (при чтении лекций и проведении семинарских занятий);
2) в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование нормативных правовых актов, регулирующих порядок проведения налоговых проверок.
Апробация результатов исследования осуществлялась в различных формах:
обсуждение и одобрение диссертации на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»; - -
проведение семинарских занятий по финансовому праву в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;
3) публикация ряда статей;
4) выступление с докладами на научных и научно-практических
конференциях, в том числе международных.
Структура работы. Цель работы, поставленные задачи и выбранные методы исследования определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников. Каждая глава посвящена решению конкретной задачи: определение понятия и места налогового контроля в системе государственного финансового контроля и его функций, определение правовых основ налогового контроля, порядка проведения камеральных и выездных налоговых проверок, порядка рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесении решения по ним, а также обжалования решений налогового органа.
Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля
Социально-экономическое развитие российского государства неразрывно связано с совершенствованием законодательства в области государственных финансов, которые, как отмечают исследователи финансового права, выполняют распределительную и контрольную функции1. Контрольная функция финансов выполняется посредством осуществления финансового контроля.
Налоговый контроль является одним из видов государственного финансового контроля, в связи с этим раскрытие понятия финансового контроля позволит определить содержание и основные черты налогового контроля, его форм и видов.
Финансовый контроль можно рассматривать в двух аспектах. Во-первых, как строго регламентированную деятельность специально созданных контролирующих органов за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов. Во-вторых, как неотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками с целью обеспечения целесообразности и эффективности финансовых операций.
Законодательство не содержит понятия финансового контроля. В Бюджетном кодексе Российской Федерации (раздел IX «Государственный и муниципальный финансовый контроль» с изм. и доп. на 30 декабря 2008 г., №310-Ф3) регламентируется государственный и муниципальный контроль за формированием и расходованием бюджетных средств, т.е. бюджетный контроль. Иные нормативные правовые акты, регламентирующие государственный финансовый контроль в других сферах (валютный контроль, страховой надзор, контроль на рынке финансовых услуг и др.), также не содержат понятия финансового контроля.
В научной и учебной литературе по финансовому праву и экономической теории можно найти несколько понятий финансового контроля.
Представители экономической теории отмечают большую роль финансового контроля в организации экономического управления. Например, Д.А. Аллахвердян определяет финансовый контроль как составную часть государственного контроля, элемент всей системы экономического управления и планирования1.
Исследователи финансового права по-разному определяют финансовый контроль. Так, О.Н. Горбунова определяет финансовый контроль как разновидность финансовой деятельности государства, которая осуществляется всей системой органов государственной власти и управления, специальными контрольными органами и состоит в проверке законности и целесообразности действий в области образования и расходования денежных средств, а также субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации и воздействия2.
Е.Ю. Грачева в определении финансового контроля отмечает, что финансовый контроль является средством обеспечения прав и свобод граждан и дает следующее определение финансового контроля: «Финансовый контроль - это контроль за законностью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан1.
В учебнике финансового права под редакцией Н.И. Химичевой отмечено, что финансовый контроль служит важным способом обеспечения не только законности, но и целесообразности проводимой финансовой деятельности и дается следующее понятие финансового контроля: «Финансовый контроль - это контроль за соблюдением законности и целесообразности действий в области образования, распределения и использования государственных, муниципальных и иных денежных фондов (финансовых ресурсов) публичного характера в целях эффективного социально-экономического развития страны в целом и ее регионов»2. Отмечается, что значение финансового контроля заключается в том, что при его проведении проверяются соблюдение правопорядка в области финансовой деятельности всеми участниками финансовых правоотношений, а также экономическая обоснованность и эффективность осуществляемых действий.
Анализ приведенных понятий позволяет выделить следующие черты финансового контроля: 1) финансовый контроль - это разновидность финансовой деятельности государства; 2) объектом финансового контроля является законность и целесообразность финансовой деятельности; 3) финансовый контроль осуществляется в области образования, распределения и использования государственных, муниципальных и иных денежных фондов публичного характера; 4) финансовый контроль осуществляется с целью обеспечения эффективного социально-экономического развития страны; 5) финансовый контроль осуществляется в установленных законом формах.
Необходимо отметить, что приведенные черты государственного финансового контроля характерны и для налогового контроля. Налоговый контроль представляет собой разновидность финансовой деятельности государства, так как он осуществляется в связи с образованием, распределением и использованием публичных денежных фондов.
Объектом налогового контроля является законность финансовой деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в сфере выполнения ими обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Осуществление налогового контроля направлено на обеспечение эффективного социально-экономического развития страны, которое невозможно без своевременного и полного поступления в бюджетную систему налогов и сборов.
Налоговый контроль осуществляется в установленных законом формах. Подпункт 5 пункта 2 статьи 1 Налогового кодекса РФ содержит положения, согласно которым методы и формы налогового контроля устанавливаются Налоговым кодексом РФ.
Задачей налогового контроля является деятельность по проверке, выявлению, фиксированию и устранению выявленных нарушений в сфере налогообложения и сборов. Реализация задач налогового контроля способствует укреплению налоговой дисциплины.
Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие и виды
В теории налогового права различают виды, формы и методы налогового контроля. Камеральные и выездные налоговые проверки можно рассматривать как виды налогового контроля (текущий и последующий налоговый контроль соответственно) и как самостоятельные формы налогового контроля. Пункт 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ предусматривает, что одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки. В данной статье законодатель не выделяет отдельно камеральные и выездные налоговые проверки как самостоятельные формы налогового контроля. Однако анализ положений статей 88 и 89 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что налоговые проверки осуществляются в двух формах: в форме камеральной налоговой проверки и в форме выездной налоговой проверки. Камеральная и выездная налоговые проверки значительно отличаются друг от друга по срокам проведения, кругу контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами, комплексом прав и обязанностей, которые предоставлены проверяемым лицам и налоговым органам, а также по другим основаниям. Различия между камеральной и выездной налоговыми проверками дают основания выделять две различные формы налоговой проверки: камеральную и выездную.
Понятие налоговой проверки законодательно не закреплено. Однако в теории налогового права существует несколько определений налоговой проверки.
Под налоговой проверкой, в частности, понимается процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы .
Представляется, что приведенное определение не является полным и требует уточнения. Так, налоговые проверки проводятся не только в отношении деятельности налогоплательщиков, как отмечено, но также в отношении деятельности налоговых агентов. Не упомянуто также, что повторные (контрольные) налоговые проверки проводятся в отношении деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку. К тому же проверка правильности исчисления и полноты уплаты налогов в данном случае является факультативной целью налоговой проверки, а также способом реализации основной задачи - осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Кроме того, приведенное определение содержит указание только на один метод осуществления налоговой проверки, а именно: сопоставление фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы. Однако фактические данные могут и совпадать с данными отчетных документов, а налог не будет уплачен. То есть предметом налоговой проверки является контроль не только за правильностью исчисления, но и полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджетную систему, соблюдение субъектами налоговых правоотношений сроков выполнения налоговых обязательств и иных требований законодательства о налогах и сборах (постановка на учет, подача декларации, удержание налоговым агентом суммы налога и др.).
Также следует отметить, что налоговая проверка является не просто процессуальным действием, а комплексом процессуальных действий (мероприятий налогового контроля). Налоговая проверка относится к комплексному налоговому контролю, что позволяет проверяющим использовать различные приемы и методы налогового контроля при ее проведении.
В.М. Родионова и В.И. Шлейников дают следующее понятие налоговой проверке: «Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов)»1. Приведенное определение не является полным, так как при проведении налоговой проверки проверяется не только уплата налогов и сборов, но и соблюдение участниками налоговых правоотношений иных требований законодательства о налогах и сборах.
Наиболее полным является определение налоговой проверки, которое приводит Ю.А. Крохина. В нем указывается, что налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности . Необходимо отметить, что при проведении налоговых проверок осуществляется контроль не только за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, но и сборов. Кроме того, объект налоговой проверки охватывает также контроль за выполнением иными субъектами налогового права обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах (например, обязанностей, возложенных на налоговых агентов, банки и др. лиц).
Согласно ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль осуществляется не только в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов, но и плательщиков сборов. Ст. 87 Налогового кодекса РФ предусматривает, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является также контроль за соблюдением плательщиком сборов законодательства о налогах и сборах.
С 01 января 2010 года контроль за уплатой сборов осуществляется также Пенсионным фондом РФ и Фондом социального страхования РФ1.
Определение налоговой проверки охватывает и повторные налоговые проверки, проводимые с целью контроля деятельности нижестоящих налоговых органов. Несмотря на то, что такие налоговые проверки представляют собой специальный вид, занимающий особое положение в системе мер налогового контроля, развитие (изменение правового регулирования) именно этого вида проверок позволяет говорить о формировании новой системы контрольных мероприятий в сфере налоговых правоотношений.
Так, статья 89 НК РФ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»2 содержит положение, согласно которому, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда не выявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Особенности камеральной формы налоговых проверок
Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в различных формах. Камеральная налоговая проверка имеет большое значение для организации эффективного налогового контроля. Камеральная налоговая проверка проводится непрерывно и требует значительно меньше временных и иных затрат чем выездная налоговая проверка. Практикой установлено, что выездными налоговыми проверками может быть охвачено только 20-25% налогоплательщиков, в то время как камеральные налоговые проверки проводятся в отношении всех налогоплательщиков1. При проведении камеральных налоговых проверок определяется круг налогоплательщиков, в отношении которых проводятся выездные налоговые проверки.
Камеральная налоговая проверка представляет собой форму оперативного налогового контроля, которая проводится непрерывно должностными лицами налогового органа без какого-либо специального решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Камеральная налоговая проверка относится к текущему налоговому контролю, т.е. проверке подлежит текущая деятельность налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Однако названная проверка может проводиться и в отношении уже прошедших периодов времени, в случае, если проверяемое лицо представило уточненные налоговые декларации за прошедшие налоговые периоды. Указанное обстоятельство относится к случаям исключения и поэтому не меняет вид налогового контроля, проводимого при камеральной налоговой проверке.
Отличительными чертами камеральной формы налоговой проверки являются: порядок назначения, срок и место проведения, круг проводимых мероприятий налогового контроля, порядок оформления результатов проведенной камеральной проверки.
Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. В отличие от выездной налоговой проверки камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, что обусловлено оперативным характером камеральной формы.
Предметом камеральной налоговой проверки являются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Такими документами могут быть материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля, документы, истребованные налоговым органом у контрагента или иных лиц, располагающими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика.
Пункт 7 ст. 88 Налогового кодекса РФ устанавливает валеную гарантию защиты прав проверяемых лиц - запрет истребования налоговым органом у налогоплательщика дополнительных сведений и документов, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Данная правовая норма является правовой гарантией защиты прав и законных интересов налогоплательщика от чрезмерного незаконного ограничения налоговыми органами свободы предпринимательской деятельности. Не представление налогоплательщиком таких документов не может служить основанием для привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ, или для проведения выемки документов. Однако законодатель не предусмотрел такую правовую гарантию в отношении документов (информации), истребуемых налоговым органом от контрагентов налогоплательщика и иных лиц, имеющих документы (информацию) о деятельности налогоплательщика (ст.93.1 Налогового кодекса РФ). Налоговый орган имеет право требовать у контрагентов налогоплательщика и других лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы. Такое право предоставлено налоговому органу и вне рамок налоговых проверок. Определение документов (информации), которые вправе требовать налоговый орган, как «все документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика», является крайне обширным, не позволяющим в необходимой степени достаточно точно определить содержание обязанности указанных лиц по представлению истребуемых документов. Думается, что необходимо дополнить Налоговый кодекс РФ положением, согласно которому при истребовании документов и сведений в порядке статьи 93.1. Налогового кодекса РФ налоговый орган может истребовать только те документы, которые непосредственно связаны с целью проверки. Анализ правовых норм, регламентирующих порядок проведения камеральной налоговой проверки, позволяет сделать вывод о том, что она относится к текущему налоговому контролю. Так, например, об этом свидетельствуют сроки ее проведения. Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Срок проведения камеральной налоговой проверки является гарантией защиты прав проверяемых лиц от необоснованного избыточного ограничения их прав. Мероприятия налогового контроля, которые проводятся за рамками установленного срока, должны считаться незаконными, а решения, принятые на основании таких мероприятий — недействительными.
Однако в арбитражной практике нарушение налоговыми органами трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки не оценивается как основание для признания незаконными мероприятий налогового контроля, проводимых за пределами установленного срока.
Производство по делу о налоговом правонарушении, выявленному в результате налоговой проверки
Особое место в правовом регулировании порядка проведения налогового контроля занимают правовые _ нормы, регулирующие рассмотрение материалов налоговой проверки. Необходимо отметить, что вопрос о выделении производства по делу о налоговом правонарушении в отдельную стадию налоговой проверки является спорным. В теории налогового права исследователи выделяют понятие «налоговый процесс». Анализ содержания данного понятия поможет определить место правового института рассмотрения материалов налоговой проверки в системе правовых норм, регулирующих порядок осуществления налогового контроля.
В теории налогового права существует несколько точек зрения в отношении содержания понятия «налоговый процесс». Налоговый процесс исследователи рассматривают в широком и узком смысле слова. В широком смысле слова в теории налогового права налоговый процесс рассматривают как урегулированную процессуальными нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на установление правовых основ формирования налоговых доходов, обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, разрешение налоговых споров1.
Н.К. Оношко определяет налоговый процесс в узком смысле слова как установленную законом деятельность налоговых органов по рассмотрению (разрешению) индивидуальных дел, относящихся к их компетенции, на основе правильного применения норм материального налогового права1.
Анализ приведенных определений позволяет сделать вывод о том, что рассмотрение материалов налоговой проверки является одной из частей налогового процесса в узком смысле слова. В.В. Уткин выделяет также процесс проведения налоговой проверки, в который включает следующие стадии: проведение налоговой проверки (от момента начала проверки до оформления результатов налоговой проверки); оформление результатов налоговой проверки; обжалование результатов налоговой проверки во внесудебном порядке; пересмотр результатов налоговой проверки по вновь открывшимся обстоятельствам во внесудебном порядке . Включение оформления результатов налоговой проверки и обжалования результатов налоговой проверки во внесудебном порядке в процесс налоговой проверки представляется достаточно обоснованным, так как решение по результатам налоговой проверки (или решение по результатам рассмотрения жалобы) является актом государственного органа, в котором закрепляются результаты налоговой проверки, и который является основанием для выставления требования об уплате налога, пени, штрафа. Таким образом, рассмотрение материалов налоговой проверки, вынесение решения по ним и обжалование решения налогового органа во внесудебном порядке являются стадиями процесса налоговой проверки.
Производство по делу о налоговом правонарушении регламентировано статьями 100.1 и 101 Налогового кодекса РФ. Данные правовые нормы имеют большое значение для вынесения законного и обоснованного решения по результатам налоговой проверки.
Н.И. Химичева отмечает, что высокий уровень разработанности и четкое соблюдение процессуальных финансово-правовых норм способствует эффективности использования механизма финансов, служат важной гарантией реализации материальных прав и обязанностей в области финансов в полном объеме, являются необходимым условием формирования правового государства1.
Необходимо отметить, что процессуальные нормы налогового права, регулирующие порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, относятся к процессуальным финансово-правовым нормам, и имеют большое значение для защиты материальных прав, как государства, так и налогоплательщиков. Некоторые исследователя налогового права полагают, что упомянутые нормы образуют отдельный правовой институт налогового права — институт налогового процесса .
Такая точка зрения о необходимости выделения налогового процесса как правового института представляется обоснованной. По своему содержанию правовые нормы, регулирующие порядок рассмотрения материалов налоговой проверки, обладают некой общностью, отличающей эту группу правовых норм от иных норм налогового права.
Так, для названных норм характерны следующие особенности: 1) юридическим фактом (составом) необходимым для возникновения правоотношений, регулируемых рассматриваемыми нормами, служит составление акта налоговой проверки;
2) обязательным результатом реализации названных норм является вынесение решения налогового органа;
3) рассматриваемые нормы права носят процессуальный характер и направлены, прежде всего, на обеспечение вынесения законного и обоснованного решения по результатам налоговой проверки.
Значение института налогового процесса заключается в обеспечении вынесения законного и обоснованного решения посредством предоставления его участникам необходимых процессуальных прав и обязанностей, а также закрепления специальной юридической формы вынесения решения.
В.Н. Иванова отмечает, что налоговому процессу свойственны такие принципы как законность, презумпция невиновности, процессуального равенства сторон, доступности, гласности, экономичности, состязательности, охраны интересов государства и личности1.
Анализ законодательства, регулирующего налоговый процесс, позволяет сделать вывод о том, что не все из названных принципов в полной мере реализуются при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Так, например, определенные трудности возникают при реализации принципа процессуального равенства сторон. Должностные лица налогового органа обладают большими возможностями (вследствие наделения их значительными полномочиями при проведении налоговых проверок) по сбору и представлению доказательств по сравнению с проверяемыми лицами. Как правило, возражения проверяемых лиц основываются только на имеющихся у них документах и формулировании правовой позиции, отличной от позиции проверяющих инспекторов.
